YAZARLARIMIZ
Mesut Delibalta
Vergi Müfettişi
mesut.delibalta@hotmail.com



Yurt Dışından Gemi, Uçak, Helikopter ve Benzeri İktisadi Kıymet Kiralama Hizmetlerinin Vergilendirilmesi

Yurt dışından kiralanan gemi, uçak, helikopter gibi iktisadi kıymetlere ilişkin yapılan kira ödemelerinin ve bu ödemelere ilişkin oluşan kur farklarının vergilendirilmesi işbu çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır.

Kurumlar Vergisi Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3/2 maddesinde, 1’inci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

KVK’nın 3/3 maddesinde ise, dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu açıklanmıştır. Maddenin 3/3-ç bendinde ise taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen kazançların, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 7’nci maddesine göre, gayrimenkul sermaye iratlarında kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için taşınmaz malların Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.

KVK’nın 30’uncu maddesinde dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup, maddenin 1’inci fıkrasının (c) bendinde gayrimenkul sermaye iratlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. 2009/14593 sayılı BKK uyarınca bu iratlar üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesintisi oranı, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1, diğerlerinden %20 olarak belirlenmiştir.

Diğer taraftan, yurt dışı mukimi firmaların Türkiye'de elde ettiği kazanç veya iratların ilgili ülkelerle düzenlenen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) kapsamında vergilendirileceği tabidir.

Bu kapsamda bu çalışmamızın konusunu oluşturan yurt dışından kiralanan gemi, uçak, helikopter gibi iktisadi kıymetlere ilişkin kira ödemelerinin vergilendirmesi anılan ülkelerle düzenlenen anlaşmalar kapsamında değerlendirilecektir.

Türkiye ile Malezya Hükümeti ve Türkiye ile Belçika Krallığı arasında düzenlenen ÇVÖA’lar özelinde konu aşağıda detaylandırılmıştır.

Çalışmamızı detaylandırmaya bir örnek üzerinden başlayacak olursak; Türkiye’de Petrol arama faaliyetleri ile iştigal eden X A.Ş.’nin bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere, yurt dışından gemi kiralaması kapsamında yapmış olduğu kira ödemeleri üzerinden gelir/kurumlar stopaj yapıp yapmayacağı, gemiyi hangi ülkeden kiraladığına göre farklılık arz edecektir.

1. Varsayım: X A.Ş. petrol arama faaliyetlerinde kullanacağı gemiyi Malezya mukimi dar mükellef kurumdan kiralamış olsun,

Malezya Hükümeti İle Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12’inci maddesinde;

“1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, gayrimaddi hak bedeli elde eden kişi gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı ise bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır.

3. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.

...”

hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre tam mükellef X A.Ş. tarafından Malezya mukimi şirketten gemi kiralanması karşılığında Malezya mukimi firmaya yapılan ödemelerin Türkiye-Malezya ÇVÖA'sının 12’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında yer alan sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi kapsar ifadesi dikkate alındığında yapılan kira ödemelerinin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu ödemelerin vergilendirilme hakkı anılan maddenin 1’inci fıkrası çerçevesinde Malezya’ya aittir. Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemeleri üzerinden kaynak devlet olarak Türkiye’nin de vergi alma hakkı bulunmakta olup, Türkiye'de yapılacak bu vergilendirme gayrimaddi hak bedelinin gayri safi tutarının yüzde 10’unu aşamayacaktır.

2. Varsayım: X A.Ş. petrol arama faaliyetlerinde kullanacağı gemiyi Belçika mukimi dar mükellef kurumdan kiralamış olsun,

Türkiye Cumhuriyeti İle Belçika Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının  “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12’inci maddesinde;

“1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10’unu aşmayacaktır.

3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile 8’inci maddenin 2’nci fıkrasında bahsedilen teçhizatın dışında kalan sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.” hükmü yer almaktadır.

Anlaşmanın “Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı” başlıklı 8’inci maddesinin 2’inci fıkrası hükmü ise aşağıdaki gibidir.

“Bu maddenin amaçları bakımından, gemi, uçak veya kara nakil vasıtalarının uluslararası trafikte işletilmesinden elde edilen kazançlar, aşağıdaki kazançları da kapsamına alacaktır:

a) Gemi, uçak ve kara nakil vasıtalarının personel ve ekipmanıyla birlikte kiralanmasından veya yalnızca taşıt aracı olarak kiralanmasından elde edilen kazançlar;

b) Uluslararası trafikte kullanılan konteynerlerin (çekici, mavna ve konteyner taşımacılığı ile ilgili ekipmanlar dahil) kullanımından, bakımından ve kiralanmasından elde edilen kazançlar.

Ancak bunun için, söz konusu kazançların, 1’inci fıkrada belirtilen kazançların yan ısıra, arızi olarak elde edilmiş olması gerekir.”

Bu hükümlere göre tam mükellef X A.Ş. tarafından Belçika mukimi şirketten gemi kiralanması karşılığında Belçika mukimi firmaya yapılan ödemelerin Türkiye-Belçika ÇVÖA’sının “Gemicilik, Hava ve Kara Taşımacılığı” başlıklı 8’inci değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu durumda ise söz konusu ödemelerin vergilendirilme hakkı anılan maddenin 1’inci fıkrası çerçevesinde Belçika hükümetine ait olup, Belçika mukimi firmaya yapılan kira ödemeleri üzerinden Türkiye’nin vergileme hakkı bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

Diğer taraftan ilgili ülkelerle düzenlenen anlaşmalar kapsamında yukarıda yapılan ayrımlar yanında, Türkiye’de elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında olup olmadığı ayrıca değerlendirilmelidir.

Konuya ilişkin vergi idaresinin görüşüne ait özelge ile Danıştay Üçüncü Dairesi kararı özet olarak aşağıdaki gibidir;

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 06.12.2016 tarih ve 38418978-125[30-16/14]-414003 sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir.

“İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eki dilekçenizde, şirketinizin ihtiyaç duyulan hizmetlerin alınması ve ….. faaliyetlerin ifası amacıyla … ile hizmet sözleşmesi imzaladığınızı, söz konusu sözleşme kapsamındaki işlerin yerine getirilmesi amacıyla şirketinizce Norveç bayraklı … geminin kullanım, işletme ve kiralama haklarını elinde bulunduran merkezi Dublin’de bulunan İrlanda mukimi … ‘dan kiralanacağını, bu işlem karşılığında İrlanda’daki … ‘ya aylık sabit tutarlarda kira ödemesi yapılacağını belirterek, söz konusu kiralama işleminin kurumlar vergisi uygulaması ve çifte vergilemeyi önleme anlaşması karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmiştir.

              ….

Bu hükümlere göre Türkiye mukimi şirketiniz tarafından İrlanda mukimi şirketten gemi kiralaması karşılığında İrlanda mukimi firmaya yapılan ödemelerin Türkiye-İrlanda ÇVÖA'sının 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında yer alan sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi kapsar ifadesi kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.”

Danıştay Üçüncü Dairesinin, Esas 2011/5091, Karar 2013/4519 no.lu kararı özet olarak aşağıdaki gibidir.

Uçak, helikopter, konteyner ve gemi gibi hava ve deniz araçları da ticari, sınai veya bilimsel teçhizat kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla bunların örneğin Türkiye’de mukim bir şirkete kiralanması karşılığında yapılan ödemeler eğer ilgili ülke ile yapılan anlaşmada ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmışsa kaynak ülke olarak Türkiye, bu gelirleri anlaşmada belirtilen oranla sınırlı olarak vergileyecektir. Ancak, gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmamışsa ticari kazanç olarak değerlendirilecek ve Türkiye’de Kurulu işyeri vasıtasıyla elde edilmiş olmadığı takdirde sadece kiraya verenin mukim olduğu devlet tarafından vergilendirilecektir. Buna göre yurt dışında mukim firmadan uçak kiralanması karşılığında yapılan ödemeleri (ilgili anlaşmada ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın kiralanması karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi haklar arasında sayılmıştır.) gayrimaddi hak bedeli olarak kabul etmiş ve bu ödemeler üzerinden Türkiye’de stopaj yapılması gerektiği yönünde hüküm vermiştir. Mükellefin bu ödemelerin elde eden yönünden ticari kazanç olduğuna ilişkin iddiası Danıştay tarafından haklı görülmemiştir.

Netice olarak yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere, yurt dışından kiralanan gemi, uçak, helikopter gibi iktisadi kıymetlere ilişkin kira ödemeleri üzerinden iç mevzuat ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri dikkate alınarak gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususu değerlendirilmelidir.

Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümleri dikkate alınarak, yurt dışı mukim mükelleflere döviz olarak yapılan ödemeler üzerinden kur değerlemesi yapılacaktır. Ayrıca yurt dışı mükellefe yapılan kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmasının gerekmesi durumunda aleyhe oluşan kur farkları üzerinden de işlemin tabi olduğu orandan tevkifat yapılması gerekecektir.

Konuya ilişkin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde aleyhe ve lehe oluşan kur farklarının vergi kesintisine tabi olup olmadığı hakkındaki 18.07.2018 tarih ve 64597866-125.30-15854 sayılı özelgesi özet olarak aşağıdaki gibidir.

              “.. Tahakkuk kaydının yapıldığı dönemde TL karşılığı tutar üzerinden tevkifata tabi tutulan gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıyan royalty bedelleri için ödeme tarihindeki dövizin TL karşılığı toplam brüt tutarı dikkate alınarak tevkifat yapılması gerektiğinden, gayrimaddi hak bedeline ait daha önce tahakkuk ettirildiği tarihte tevkifata tabi tutulan miktarın fiilen ödendiği tarihteki TL karşılığı arasındaki fark üzerinden ayrıca tevkifat yapılacağına dair görüşümüzde herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, fiili ödeme tarihindeki kur tutarı dikkate alınarak TL karşılığı toplam brüt tutar üzerinden tevkifat hesaplandığında, toplam tevkifat tutarının ödeme tarihindeki döviz karşılığı, ödemelerin gayri sasafi tutarının %10’unu aşamayacaktır.

Diğer taraftan, vergi kesintisi uygulamasında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen tutarlar dikkate alındığından, verginin tahakkuk ettiği tarihten sonra döviz kurunun düşmesi halinde tahakkuk tarihindeki kur esas alınarak hesaplanan tevkifat tutarının düzeltilmesi veya iadesi söz konusu değildir.”

Kama Değer Vergisi Yönünden

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9/1’inci maddesinde “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” hükmü yer almaktadır.

KDVK’nın 20’nci maddesine göre, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Söz konusu maddenin 2’nci fıkrasına göre, bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.

Katma değer vergisi matrahına dahil olan unsurları düzenleyen KDVK’nın 24’üncü maddesinin (c) bendinde de vade farkı, fiyat farkı (7161 sayılı kanunun 18’nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 18.01.2019) kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin, KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

KDVK’nın “İthalatta Matrah” başlıklı 21’inci maddesinin (c) bendinde de kur farklarının matrahın bir unsuru olduğu hükme bağlanmıştır.

Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde de kur farklarının KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “5.3.Kur Farkları” başlıklı bölümü aşağıdaki gibidir:

“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

…”

Yurt dışından sağlanan hizmetlerde KDV matrahı işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Yurt dışı işlemleri genelde yabancı para cinsinden belirlenmektedir. Dolayısıyla hizmet bedelinin TL’ye çevrilmesinde esas alınacak kurun belirlenmesi gereklidir.

KDVK’nın “Döviz ile yapılan işlemler” başlıklı 26’ncı maddesinde, bedelin döviz ile yapılması durumunda dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır.

Konuya İlişkin İdarenin Görüşü

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 29.06.2015 tarih ve 39044742-010.01-64151 sayılı özelge özetle aşağıdaki gibidir:

“Bu itibarla; firmanız tarafından yapılan döviz cinsinden satışlarda bedelin, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerleme yapıldığı tarihi izleyen dönemde tahsil edilmesi durumunda; teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan kur farkı için firmanız tarafından fatura düzenleneceği ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı tabiidir.”

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, yurt dış mukim firmalardan yapılan gemi ve benzeri iktisadi kıymet kiralamalarına ilişkin sorumlu sıfatıyla yapılacak tevkifatın kur farkını da kapsayacak şekilde uygulanması gerekmektedir.

SONUÇ

Yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere, yurt dışı mukim firmalardan kiralanarak işletme faaliyetlerinde kullanılan gemi, uçak, helikopter gibi iktisadi kıymetlere ait kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı; ilgili ülkelerle yapılan ÇVÖA’lar kapsamında dikkatlice değerlendirilmelidir.

Yukarıda Malezya mukimi firmadan yapılan kiralama örneğinde olduğu gibi, anılan iktisadi kıymetlerin kiralanması karşılığı ödenen bedellerin “Gayrimaddi Hak” kapsamında olması durumunda, yapılan gayrisafi ödeme tutarı üzerinden %10 gelir/kurumlar vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir.

Nakden ödeme tarihlerinde, ödenen döviz tutarları değerlemeye tabi tutulacak olup aleyhe oluşan kur farkları üzerinden de hem gelir/kurumlar vergisi tevkifatı hem de KDV tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Diğer taraftan yukarıda mali idarenin görüşüne göre, ödeme tarihinde lehe oluşan kur farkları üzerinden daha evvel ödenen tevkifatların ise mahsubu veya iadesi mümkün değildir.

Bu kapsamda mükelleflerin yurt dışı mukim kişilerden uçak, helikopter, gemi gibi iktisadi kıymetleri kiralamaları halinde, yapılan ödemelerin tevkifat karşısındaki durumunu dikkatli bir şekilde belirlemeleri ve tevkifat yapılması gerektiği durumlarda bunu aleyhe oluşan kur farklarına da tatbik etmeleri, cezai tarhiyatlarla karşılaşılmaması adına önem arz etmektedir.

19.10.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM