YAZARLARIMIZ
Mehmet Duman
Yeminli Mali Müşavir
Duman & Global
mehmet@dumanglobal.com



Belediyelerin ve İl Özel İdarelerinin Mülkiyetinde Bulunan Taşınmazların Satışı Suretiyle Gerçekleşen Devir ve Teslimlerde KDV İstisnası Uygulaması

Her geçen gün ülkemizde yerel yönetimlerin önemi biraz daha artmaktadır. Teknoloji ilerledikçe toplum ihtiyaçları çeşitlenmekte bunun doğan bir sonucu olarak bu ihtiyaçların giderilmesinin maliyetleri de artmaktadır. Yerel yönetim belediyecilik hizmetlerinin kaynakları; merkezi idareden aldığı paylar, yerelde topladığı vergiler/vergi benzerleri, ücret karşılığı sunmuş oldukları hizmet gelirleri, sermaye gelirleri, hibeler, uluslararası fonlar ve krediler aracılığıyla karşılamaktadırlar.

Hizmetlerinin kredi kaynakları; İller Bankası, uluslararası fon kuruluşları ile ihracatçı kredilerinden sağlandığı bilinmektedir. Bir diğer fon sağlama aracı ise; hizmetlerin kaynaklarında azımsanmayacak yeri olan ve makalemizin konusunu oluşturan “taşınmazların satışı” ndan elde edilen sermaye gelirleridir.  

Makalemizde öncelikle taşınmaz satışı işlemleri yetki ve usul yönünden, sonrasında ise bu satış işlemlerinin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi karşısındaki durumu ele alınmaya çalışılacaktır.

Yetki ve usul açısından başvuracağımız kaynak şüphesiz 5393 Sayılı Belediye Kanunu ile 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu olacaktır. Çalışmamızda 2886 Sayılı Kanun hükümlerine vergilemeye etkisi olmayacağından değinilmeyecektir.

5393 Sayılı Belediye Kanunu amaç ve yetkiye ilişkin hükümleri şöyledir;

Belediyenin görev yetki ve sorumlulukları başlıklı üçüncü bölümünün altında Belediyenin yetkileri ve imtiyazları başlıklı 15. Maddesinin (h) bendinde;

h) Mahallî müşterek nitelikteki hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla, belediye ve mücavir alan sınırları içerisinde taşınmaz almak, kamulaştırmak, satmak, kiralamak veya kiraya vermek, trampa etmek, tahsis etmek, bunlar üzerinde sınırlı aynî hak tesis etmek.

Meclisin Görev ve Yetkileri başlıklı 18. Maddesinin (e) bendinde;

e) Taşınmaz mal alımına, satımına, takasına, tahsisine, tahsis şeklinin değiştirilmesine veya tahsisli bir taşınmazın kamu hizmetinde ihtiyaç duyulmaması hâlinde tahsisin kaldırılmasına; üç yıldan fazla kiralanmasına ve süresi otuz yılı geçmemek kaydıyla bunlar üzerinde sınırlı aynî hak tesisine karar vermek.

Encümenin görev ve yetkileri başlıklı 34. Maddesinin (g) bendinde;

g) Taşınmaz mal satımına, trampasına ve tahsisine ilişkin meclis kararlarını uygulamak; süresi üç yılı geçmemek üzere kiralanmasına karar vermek.

Belediyenin gelirleri başlıklı 59. Maddesinin (d) bendinde;

d) Taşınır ve taşınmaz malların kira, satış ve başka suretle değerlendirilmesinden elde edilecek gelirler.

Arsa ve Konut Üretimi Başlıklı 69. Maddesinde;

Belediye; düzenli kentleşmeyi sağlamak, beldenin konut, sanayi ve ticaret alanı ihtiyacını karşılamak amacıyla belediye ve mücavir alan sınırları içinde, özel kanunlarına göre korunması gerekli yerler ile tarım arazileri hariç imarlı ve alt yapılı arsalar üretmek; konut, toplu konut yapmak, satmak, kiralamak ve bu amaçlarla arazi satın almak, kamulaştırma yapmak, bu arsaları trampa etmek, bu konuda ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşları ve bankalarla iş birliği yapmak ve gerektiğinde onlarla ortak projeler gerçekleştirmek yetkisine sahiptir.

Anılan yasal düzenlemelere göre; belediyeler, taşınmaz satış işlemlerini belediye meclisinin kararına müteakip, encümen marifeti ile gerçekleştirmektedir. Encümenin satış usulleri ise 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu’nda düzenlenmiştir. Taşınmaz satış bedelleri belediyenin gelirleri arasında yer aldığından, belediyelerin satış bedellerini kanunen belirlenen görevleri doğrultusunda kullanmasında da herhangi bir engel bulunmamakla birlikte bu husus ayrıca belediye yönetiminin ödevidir.  

Belediyeler mahalli müşterek nitelikteki hizmetleri yerine getirmek amacıyla taşınmaz satabileceklerdir. Ancak satış bedelini belediyenin kanunen sunmak zorunda oldukları hizmetlere kaynak oluşturma amacı dışında, başkaca bir iktisadi amaç için kullanırsa burada yasal görevlerinin dışında bir tasarrufta bulunmuş sayılacaktır.  

Kanunen tanımlanan amaçlar dışında yapılan tasarruflara; kat karşılığı konut veya işyeri üretimi ve ana faaliyet konusu taşınmaz ticareti olan bütçe içi işletmelerin satın almış olduğu taşınmazların satışı örnek olarak gösterilebilir. Peki kanunda verilen görevler dışında başka bir amaçla taşınmaz satılır ise ne olur; bu satışta iktisadi bir amaç edinilmiş olacağından (ticari faaliyet) belediye bünyesinde iktisadi işletme oluşur ve ilgili satıştan elde edilecek kazanç kurumlar vergisine ve teslimi katma değer vergisine tabi olur. Taşınmaz satışlarının kurumlar vergisi ve katma değer vergisi kanunu karşısındaki durumu tamda bu noktada ikili bir ayrıma tabi tutulmaktadır.

En temel haliyle;

1. Bir belediye, kendisine kanunda verilen görevleri yerine getirmek amacıyla sunmuş olduğu hizmetlerin finansmanına kaynak oluşturması amacıyla taşınmaz satıyorsa ticari gaye olmadığından bu satışta kurumlar vergisinin konusuna giren bir kazanç oluşmaz. İlgili satış işlemi ise bir teslim içerdiğinden KDV’nin konusuna girer [(3065/1-3 (d) veya (g)] ancak, aynı kanunun 17-4 / p maddesi mucibince istisna kapsamında işlem görür.  

2. Belediye taşınmazını, yeni bir taşınmaz almak (Hizmet amaçlı kullanılmayacak olan.) için veya işyeri/konut ile trampa etmek suretiyle kat karşılığı değerlendirirse veya otogar işletmesine ait taşınmazları satışa konu ederse veya kendisine ait şirketlerinin taşınmazlarını satışa konu ederse burada belediyenin sunmak zorunda olduğu hizmetlere kaynak oluşturma amacı hasıl olmayacağından ilgili satış işlemi iktisadi bir amaçla (ticari faaliyet gayesi ile) yapılmış olacaktır. Bu durumda taşınmazın satışından elde edilen kazanç kurumlar vergisine, teslimi ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Şartların oluşması halinde kurumlar vergisi kanununda yer alan taşınmaz satışından elde edilen kazanç istisnası ile katma değer vergisi kanununda yer alan taşınmaz teslimleri (3065/17-4-r ) istisnasının uygulanacağı tabiidir.  

Yukarıda yapmış olduğumuz temel ayrım, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 Seri Nolu Genel Tebliğinde tereddüte mahal bırakmayacak şekilde ve örneklerle anlatılmak üzere tanımlanmıştır. Mükellefiyetten bahsedebilmek için ortada bir iktisadi işletme olması gerekmekle birlikte, iktisadi işletmenin iradi olarak kurulmayıp kurulmuş sayılacağı haller ayrıca açıklığa kavuşturulmuştur.

 Bir iktisadi kamu kuruluşunun varlığından söz edilebilmesi için kuruluşun;

  • Kamu idareleri veya kamu kuruluşlarına ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
  • Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
  • Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması

gerekmektedir.

İktisadi işletmelerin en belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir[1]. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir.

Bir faaliyetin ticari mahiyet arz etmesi, işlem sonucunda kar elde edilmesi ile değil, ilgili işlemin kar elde etmek maksadıyla yapılması ile ilgilidir. İşlem sonucunda kar elde edilmesi ve sırf bu nedenle yapılan faaliyete ticari demek, zarar ile sonuçlanan işlerin ticari amaçla yapılmadığı yorumunu yapmamızı sağlar ki bu durum gerek ticari işlemlerin doğası gerekse ticareti düzenleyen kanunlar tarafından kabul edilmemiştir. Vergi kanunlarında, verginin konusu açıkça düzenlenmiştir. Verginin konusunu teşkil eden işlem gerçekleşmedikçe vergilemeden bahsetmek yorum yoluyla vergileme alanını genişletmek olur ki bu durum Anayasamıza ve vergi nosyonuna aykırılık teşkil eder.

            Belediye bünyesinde taşınmaz satışında iktisadi işletmenin oluşup oluşmaması satışın ticari gaye ile yapılıp yapılmadığı hususunda düğümlenmektedir. Bu husus açıklığa kavuşturulmadan devamlılık, kar elde edip etmeme, ticari organizasyon içinde olup olmaması gibi hususları tartışmanın faydası olmayacağı kanaatindeyiz. Çünkü tebliğde açıkça belediyelerin;

  • Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine,
  • Faaliyetin, kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına,
  • Tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına,
  • Bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına,
  • Kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya iş yerlerinin olup olmadığına

Bakılmaksızın, ticari mahiyette yapılan işlemlerin vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.

Görevlerini yerine getirmek maksadıyla yapılan satış, ticari mahiyet arz etmemekle birlikte buradan elde edilen gelir, belediyelerin diğer gelirleri olan merkezi idareden alınan paylar ile aynı mahiyettedir. Yapılan satış devamlı da olsa, organizasyon içinde de yapılsa, yapılmasındaki amaç ticari değilse, yapılan işlem ticari bir işlem değil; işlemi yapan da iktisadi işletme değildir. 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde bu husus aşağıdaki şekilde örneklendirilmiştir.

“Örneğin; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.
Yapılan işlemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.”

Görüleceği üzere; konser organizasyonu ticari maksat ile yapıldığında iktisadi işletme oluşuyor, ticari amaçla yapılmadığında iktisadi işletme oluşmuyor. Başka bir bakışla; aynı işlem vergi kanunları yönünden, yapılma amacına göre ayrıma tabi tutuluyor. İşlem ve kazancın verginin konusuna girip girmediği yapılış gayesine göre belirlenmiş oluyor.

Taşınmaz satışları, kurumlar vergisi kanunu hükümleri ile birlikte 3065 Sayılı KDVK’nın Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümünde aşağıdaki şekilde ele alınmıştır;

6770 sayılı Kanunla 3065 sayılı Kanunun (17/4-p) maddesine “belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler” ibaresi eklenmiştir. 3065 sayılı Kanunun (17/4-p) maddesine göre, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı (belediye ve il özel idarelerinin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışları hariç) KDV’den istisnadır.

Diğer taraftan, bölge sakinlerinin mahalli müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan belediyelerin bu amaçları kapsamında yapmış oldukları işlemler KDV’nin konusuna girmemekle birlikte, belediyelerin ticari, sınai, zirai veya mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri 3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi uyarınca KDV’ye tabidir[2].

Belediyelerin veya il özel idarelerinin bünyesinde bir iktisadi işletme oluşması halinde KDV mükellefiyetinin, belediye veya il özel idarelerinin adına değil, bunların bünyesinde oluşan iktisadi işletme adına tesis edilmesi gerekmektedir.

Belediye veya il özel idarelerine ilişkin mükellefiyet tesisinde, söz konusu iktisadi işletmelerin faaliyet konuları dikkate alınacak ve unvanında faaliyet konusuna yer verilecektir.

 Buna göre, belediye ve il özel idarelerinin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışları, 3065 sayılı Kanunun (17/4-p) maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden, söz konusu iktisadi işletmelerin taşınmaz satışlarında genel hükümlere göre KDV uygulanacaktır.

Tebliğ hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; konu kurumlar vergisinde olduğu gibi ticari gaye ile yapılıp yapılmadığına göre şekillenmekte, ticari maksatla yapılan satışlar 3065 1/3-g kapsamında KDV ye tabi olacak, ticari maksatla yapılmayan mahalli müşterek nitelikteki ihtiyaçları karşılamak amacıyla sunulan hizmetlerin finansmanı için yapılacak satışlar 3065 17/4-p maddesince istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Belediyeler bünyesinde kurulan ve gayesi taşınmaz ticareti olan iktisadi işletmelerin yapmış olduğu taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşecek olan devir ve teslimler dışında yapılan tüm teslimler; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. Maddesinin 4. Bendinin (p) alt bendince istisna kapsamında işlem görecektir.

ÖZET VE SONUÇ

Çalışmamızda arz ve izah etmeye çalıştığımız üzere; belediyelerin kanunla kendilerine verilen görevleri ifa etmek için ihtiyaç duyduğu kaynağa ulaşmak maksadıyla satmış oldukları taşınmazların teslimi Katma Değer Vergisinin 17. Maddesinin 4. Bendinin (p) bendi gereği KDV ‘den müstesnadır. Belediyelerin görevlerinin icrası esnasında elde etmiş oldukları kazançlar ise kurumlar vergisinin konusuna girmemektedir. Bu amaç dışında yapılacak satış ve teslimler iktisadi işletme bünyesinde yapılmış kabul edileceğinden, ister resmi olarak iktisadi işletme kurulsun isterse kurulmasın satıştan elde edilen kazanç kurumlar vergisine, teslim bedeli ise katma değer vergisine tabi olacaktır.

Belediyeye bağlı veya ait olan iktisadi işletmelere dahil olmayan (eşdeyişle, belediye tüzel kişiliğine ait olan) taşınmazların paraya çevrilmesi amacıyla; belediye meclisince 5393 Sayılı kanunun 15. Maddesinin (h) bendindeki amaca yönelik, aynı kanunun 18. Maddesinin ( e ) bendi kapsamında yetki alıp, 2886 Sayılı kanunda yer alan usullere göre satılmasında KDV hesaplandığı görülmektedir. Belediye yönetimlerince istisna hükmünün uygulanmaması nedenlerine bakıldığında; yapılan ihalenin bir organizasyon içerisinde, devamlılık arz eden şekilde ve taşınmaz satışının kanunda verilen görevler içerisinde yer almadığı yaklaşımı ön plana çıkmaktadır.

Bizim görüşümüze göre öncelikle sorgulanması gereken husus daha öncede belirttiğimiz üzere satış işleminin ticari amaçla yapılıp yapılmadığıdır.  Belediye bünyesinde iradi olarak kurulmasa bile bir iktisadi işletme olduğunu kabul etmek ve buna göre beyanda bulunmak satışı gerçekleşen taşınmazlardan elde edilen kazancın ayrıca kurumlar vergisine tabi tutulmasını gerektirecektir. Her ne kadar makalemizin amacı bu olmasa da; eğer mahalli müşterek ihtiyaçların giderilmesi amacında kullanılacak bir satış işleminde KDV istisnası uygulanmıyor ise satıştan elde edilen kazanca bila kayıt kurumlar vergisi uygulanması gerekmektedir.   

İstisna kapsamında işlem görmesi gereken bir teslimde KDV hesaplamak, fazla ve yersiz hesaplanan vergi sorununu doğuracak olup, bu husus taşınmazı teslim alan kişi/kurum ile idare arasında uyuşmazlık konusu haline gelecektir.  

Belediye veya İl Özel İdaresi yöneticileri tarafından göz ardı edildiğini düşündüğümüz  diğer bir husus ise; 2886 sayılı kanun hükümlerince açık artırma ile satışa çıkarılan bir taşınmazın tesliminde KDV olup olmaması, bu taşınmazı satın alan açısından çok irdelenmemekte, Katma Değer Vergisi de maliyet kalemi olarak görülmektedir. Oysa ki belediyeye kaynak oluşturan kısım ihale bedelinin KDV hariç kısmıdır. Olay bu yönüyle taşınmaz satış bedellerinin tamamının belediye bütçesine girişini sağlanmaması sorununu da gündeme getirmektedir. İstisna hükmü uygulandığında ihale bedelinin tamamı belediye tarafından kullanılabilecektir. Arsa teslimlerinde KDV oranının %8 olduğu göz önüne alındığında ciddi bir kaynaktan mahrum kalınmaktadır.  

Bu konuda özelge havuzunda yer alan özelgelerde de konu kurum bünyesinde iktisadi işletme oluşup oluşmamasına göre çözüme kavuşturulmaktadır. Sahada yaşanan sorun hangi iş ve işlemlerde iktisadi işletme oluşacağı yönündedir. Sınırlı da olsa yer yer 2886 sayılı kanun kapsamında yapılan açık artırmanın müzayede mahallinde yapılan satış olduğu gerekçesiyle Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-(d) bendi kapsamında verginin konusuna girdiği yorumlarına rastlanmaktadır. Bu kapsamda değerlendirilse bile istisna hükmünün uygulanması açısından makalemizde yer verilen açıklamaların bu madde içinde geçerli olduğu kanaatindeyiz. Katma Değer Vergisi Kanununun istisna ve vergi oranlarına ilişkin hükümleri bu satışlar için de geçerli olduğu KDV GUT ‘inde hüküm altına alınmıştır.

Çalışmamızın bu konuya ışık tutacağını umut eder, kullanıcılara faydalı olmasını temenni ederiz.


[1] Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 28.02.2019 tarih ve 85373914-130[53.01.212]-22976 sayılı özelgesi.

[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 25.12.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-130[17.2017/337]-178761 sayılı özelgesi.

20.10.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM