YAZARLARIMIZ
Mehmet Çimi
Vergi Müfettişi
Konkordato Komiseri
Bilirkişi
cimimehmet@hotmail.com



Kripto Paraların Geçmiş Dönemlere Yönelik Vergilendirilmesi; Bugünü Dünden Bilmek-Yarını da Bugünden Bilmek Paradoksunun İncelenmesi

Ülkemizde son zamanlarda çıkan haberlerde kripto para alıp-satanların vergilendirilmeye tabi olacağı ve bu vergilendirmenin özellikle 2020 yılı gibi geçmiş dönemlere yönelik bir vergilendirme olacağı (geçmiş dönemlerede sirayet edeceği)  konularına yer verilmektedir. Her ne kadar görüş bildirilen yorumlar olsa da bugüne kadar kripto para kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin yasa koyucu ve mali idare bir düzenlemeye gitmemiştir. İlgili mevzuatlarda halihazırda kripto paralardan elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin bir düzenleme de yoktur. Ancak kripto paralardan elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin yasal bir düzenleme getirildiğinde, bu vergilendirilmenin uygulanabileceğine/yapılabileceğine de şüphe yoktur ayrıca birkaç aydır kripto para piyasasındaki ralliyi (boğa piyasasını) göz önünde bulundurduğumuzda ilgili kazançların ciddi boyutlara ulaştığını da dikkate alırsak şahsi kanaatimce vergilendirilmenin yapılabilmesi için yasal düzenlemenin biran önce yapılması gerekmektedir. Bu yazımızda kripto paraların vergilendirilmesine yönelik çıkarılabilecek bir düzenlemenin/yasanın; çıkarıldığı tarihten önceki zamanlarda/dönemlerde elde edilen kripto para kazançlarını vergilendirmesi durumunu Anayasaya, hukuk devleti ilkesine, hukukun genel ilkeleri, vergileme ilkelerine vb. normlara uygunluğunu değerlendireceğiz. Söz konusu değerlendirmelerimiz şahsi görüşlerimizin sonucu olup çalışmakta olduğumuz kurumun görüşlerini içermemektedir. 

Vergi hukukunda kaynağını anayasadan ve/veya hukukun genel ilkelerinden alan vergileme ilkeleri yer almaktadır. Bu durumun kaynağı hem Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine dayandığı gibi hem de hukuk devleti olmanın getirdiği deneyim ve birikimin sonucudur. Ayrıca bu ilkelerin haricinde hukukun genel ilkeleri kapsamında değerlendirilen vergi hukukunda yer alan en kapsayıcı olanı hukuk devleti ilkesi (Anayasa’nın 2. maddesi) ve bu ilke ile bağlantılı olarak da hukuki güvenlik ilkesi, kanunların geriye yürümezliği ilkesi, belirlilik ilkesi ve öngörülebilirlik gibi ilkeler önem arz etmektedir. Bu ilkelere genel olarak vergilemenin  kanuniliği ilkesi içinde değinilmektedir. 

Vergilemenin kanuniliği ilkesinin doğal bir sonucu olan hukukî güvenlik ise kişilerin hukukî ilişkilerinde tâbi olacakları hukuk kurallarını önceden bilmeleri ve ona göre davranmaları ve hukukî istikrar ile birlikte bu kurallara dayanılarak kazanılan hakların korunacağına dair bir güvence verilmesi veya güvence sağlanmasıdır.

1982 Anayasasının “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde vergileme ilkelerine değinilmiştir. İlk fıkrada; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu; ikinci fıkrada vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu; üçüncü fıkrada vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrada ise vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebileceği” hükmünü içermektedir.

Anayasamızın 73. maddesindeki Anayasal Vergi normlarının özeti şu şekildedir.

* Herkes vergi vermelidir.

* Vergi mali güce göre alınmalıdır.

* Vergileme ancak kanunla yapılır, değiştirilir veya kaldırılır.

* Vergi yükü adaletli ve dengeli dağıtılmalıdır.

Verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa’nın 73’inci maddesi hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin belirliliği ve öngörülebilirliği ölçütleri bağlamında mükelleflerin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleridir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin açık ve anlaşılır olmasını gerektirmekte olup Anayasa’nın 73/3.maddesi ile Türk hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Ayrıca mülkiyet hakkına vergi yoluyla müdahale yapılabilmesi için öngörülebilirlik ölçütünün ihlaline sebep olunmamalıdır. Örneğin Yüksek Mahkemeye bireysel başvuru yolunda belirlilik ve öngörülebilirlik ölçütlerine aykırı işlem yapıldığı için mülkiyet hakkının ihlâl edildiği konusunda Yüksek Mahkeme tarafından altı adet ihlal kararları verilmiştir. Bu kararlardan birine göre vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak kabul edilip vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin öngörülebilir kanunî dayanağının/düzenlemenin bulunmadığı gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiği kabul edilerek mülkiyet hakkının ihlaline karar verilmiştir.

Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının şeklinin yasa ile yapılmasını zorunlu kılmış ve vergide kanunilik ilkesinin kapsamını ve sınırlarını belirlemiş olmaktadır. Ancak Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanı) yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Anayasa Mahkemesine göre Bakanlar Kurulu’na verilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kuralın, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Anayasa Mahkemesine göre vergilendirmeye ilişkin Kanunlarda Bakanlar Kurulu’na tanınan yetkinin çok geniş olması, verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açarak yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğurabileceğinden kabul edilemez. Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı aynı zamanda kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin sınırını oluşturduğundan bu yetkinin keyfi şekilde kullanılmasını önlemekte; temel hak ve özgürlüklerin korunması kapsamında değerlendirilmelidir.

Anayasanın 2. Maddesiyle güvence altına alınmış olan “hukuk devleti” ilkesinin sağladığı hukuki güvenlik ilkesinde hukuk kurallarının önceden bilinmesi ve bireylerin eylem ve davranışlarını yürürlükteki düzenlemeler çerçevesinde yerine getirmeleri büyük önem arz etmektedir. Hukuki düzenlemelerin vatandaşlar tarafından önceden biliniyor olması onlara güvence sağlamaktadır. Vergi Kanunlarının uygulanması bakımından hukuki güvenlik ilkesinde mükelleflerin vergi ile ilgili yapılan düzenleme ve değişiklikleri önceden farkında ve bilincinde olarak vergi planlamalarını da bunlara göre ayarlamalarına olanak sağlar. Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini de zorunlu kılar. Geriye yürümezlik ilkesini ise kısaca özetleyecek olursak; yürürlüğe giren yeni kanunun/düzenlemenin yürürlük tarihinden önceki  dönemdeki olaylara uygulanmasını ve hukuki sonuçlar doğurmasını yasaklayan ve yeni kanunun ancak yürürlüğe girdiği tarihten itibaren gerçekleşecek olaylarda uygulanmasını öngören hukukun genel ilkesi olup aynı zamanda evrensel bir hukuk normudur.

Doktrinde kabul edilen ortak görüş; vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesi, hukuki güvenlik ilkesinin bir gereği ve hukuk devleti olmanın bir sonucudur. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmasını kesin olarak yasaklamaktadır. Özet olarak kripto paraların vergilendirilmesi konusunda halihazırda yasal bir düzenleme yokken vergilendirmeye tabi tutulması ayrıca getirilecek olan yeni yasal düzenlemenin geçmişe yönelik uygulanarak vergilendirme yetkisi getirmesi yukarıda yaptığımız açıklamalara ve bahse konu aldığımız normlara uygunluk göstermeyeceği gibi aykırılık taşıyacaktır.

ALTINCI HİSSİNİZ NE KADAR KUVVETLİ…

Vatandaşlar gelecek dönemlere ilişkin plânlarını, yatırımlarını yürürlükteki kanunları dikkate alarak yaparlar. Vatandaşların yatırım kararlarını verirken acaba gelecekte çıkartılan yeni bir kanunla bugünkü yaptığım faaliyeti vergilendirirler mi diye geleceğe yönelik niyet okumacılığı yapmaları da mümkün değildir. Gelecekte çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün değiştirilmesi, artırılması vatandaşların Anayasa da güvence altına alınan mülkiyet hakkına yapılan bir müdahale olduğu gibi yükümlülerin hukuk devletine olan güvenlerini de zedeler, ekonomik düzende bulunması gereken ticari nizama ve istikrara zarar verir.

Son olarak Süleyman Demirel’inde sözünü hatırlatacak olursak “Dün dündür, bugün bugündür!” bu sözü kripto paraların vergilendirilmesi konusuna yorumlayacak olursak; bugünü dünden bilmenin zor olduğu kadar yarını da bugünden bilmekte zordur. Sonuç olarak yazımızı uzun tutmamak adına kripto paraların vergilendirilmesinde yapılan düzenleme ile geçmişe yönelik bir vergilendirme uygulanması durumunda; her bir vatandaşın/yükümlünün iç hukuk yollarını tüketmesi sonucu Anayasa Mahkemesine ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine bireysel başvuru hakkı kullanım süreçlerine, incelenmesine ve değerlendirilmesine bu çalışmamızda yer vermeyip bir dahaki yazımızın konusu olacaktır.

07.04.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM