YAZARLARIMIZ
Kubilay Esen
Vergi Müfettişi
yaskub.ke@gmail.com



Yurt Dışında Taşeron Olarak Verilen Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazanç İstisnası

1- Giriş

Türkiye’de inşaat sektörü yıllar itibariyle büyümüş sınırları aşarak dünyanın birçok yerinde büyük ölçekli inşaat işlerini tamamlayarak kullanıcılara teslim etmiştir.

Türkiye’nin en rekabetçi hizmet alanlarından olan yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında Covid- 19 salgınının etkilerinin azalmaya başladığı 2021 yılında Türk müteahhitler 29,3 milyar ABD Doları tutarında proje üstlendi. Salgın yılı 2020’de 15,2 milyar ABD Doları proje üstlenen sektör böylece yeni proje bedelini yaklaşık ikiye katlamış oldu. En çok proje üstlenilen ülke Rusya’da üstlenilen 11,2 milyar ABD Dolarlık büyüklükteki iş hacmi de dikkat çekerken, Irak 3,6 milyar ABD Dolarlık yeni proje bedeli ile en çok iş yapılan ülkeler listesinde ikinci sıraya yeniden yükseldi. (1)

Yurt dışında yapılan müteahhitlik hizmetleri ile birlikte birçok inşaat malzemesi ihracı yapılmakta bunun yanında sektörde en öncelikli hedef olarak yurtdışı projelerde istihdam edilen Türk işgücü sayısının hâlihazırdaki 25-30 binler seviyesinde olduğu,  bununda Türk Ekonomisine yadsınamaz katkısı olduğu aşikârdır.

Türk Vergi Kanunlarında yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların desteklenmiş birçok istisna getirilmiştir. Bu istisnalar kanun ve tebliğler doğrultusunda açıklanmıştır. Yurt dışında iş yapan müteahhitlerin yüklendikleri işlerin bir kısmını yine Türkiye’de tam mükellef olan kurumlara alt taşeron olarak yaptırmaktadır. Bu makalemizde teknik hizmetlerden kastın ne olduğu, taşeron olarak yurt dışında Türk firmalarından yüklenilen inşaat işlerinin Kurumlar Vergisi açısından istisna olup olmadığı, belge düzeninin nasıl olması gerektiği konuları değerlendirilecektir.

2- İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarla İlgili Mevzuat

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnalar başlıklı beşinci maddesinin h bendinde yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.9. bölümünde de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

6 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 6.maddesiyle tebliğin 5.9. bölümüne eklenen paragraf Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsadığı belirtilmiştir.

Yine tebliğin aynı bölümünde teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

3- Teknik Hizmetler Açısından Mevzuatın Değerlendirilmesi

İkinci bölümde belirtildiği üzere yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işlerinin yanında bunlarla birlikte veya bağımsız olarak verilen teknik hizmetlerde kurumlar vergisinden müstesnadır. Tebliğde teknik hizmetlerin inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi olduğu belirtilmiş ancak ‘ve benzeri’ hizmetler diyerek tebliğde belirtilmeyen hizmetleri de kapsayabileceği belirtilmiştir.

Burada önemli olan verilen teknik hizmetlerin istisna olabilmesi için yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerektiği belirtilmiştir. Yurt dışında işyeri olmadan veya daimi temsilcisi olmadan verilen teknik hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

213 sayılı vergi usul kanununun 156. maddesinde ticari, sınai faaliyette inşaat şantiyelerinin iş yeri olarak belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir vergisi Kanununun 7. Maddesinde ise daimi temsilci bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olarak tanımlanmıştır.

Yurt dışında verilen teknik hizmetlerin inşaat şantiyelerinde veya kurumların daimi temsilcileri vasıtasıyla verilmesi gerekmektedir.

Ayrıca birçok ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında Çifte Vergilemeyi Önleme (ÇVÖ) anlaşmaları imzalanmıştır. Verilen teknik hizmetlerin istisna olup olmadığı hususu bu anlaşmalarla birlikte değerlendirilmelidir. Vergi kanunları her ne kadar inşaat şantiyelerini işyeri olarak kabul etse de Çifte Vergilemeyi Önleme  (ÇVÖ) anlaşmalarının birçoğunda bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri yalnızca on iki (12) ayı aşan bir süre devam etmesi durumunda bir iş yeri olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

4- Taşeron olarak verilen Teknik Hizmetlerin İstisna Kapsamında Değerlendirilmesi

Yüklenici firmalara taşeron olarak verilen teknik hizmetlerin istisna kapsamında olup olmadığı kanun ve tebliğde açıkça belirtilmemekle beraber idare tarafından değişik zamanlarda verilen özelgeler yol göstermektedir.

İdare tarafından verilen bir özelge ‘Bu açıklamalara göre, şirketinizin yurt dışında yapılmakta olan … fabrikası yapım işine ilişkin taşeron olarak üstlendiği inşaat işi ile ilgili olarak Türkiye'den tedarik ederek yurtdışına malzeme gönderilmesi işleminin ihracat işlemi olarak değerlendirileceği, söz konusu inşaat işinden elde ederek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktaracağı kazancınızın da, anılan Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendi uyarınca yurt dışında yapılan inşaat ve onarım işi olarak kurumlar vergisinden istisna olacağı tabiidir. Öte yandan, söz konusu inşaat işine ilişkin düzenlenen faturaların işveren firmanın anılan ülkedeki şubesi adına değil de Türkiye'deki ana merkezi adına düzenlenerek ödemelerin Türkiye'de yapılmış olması, işin yurt dışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketin bu işten elde etmiş olduğu kazancında kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, ana merkez adına düzenlenecek bu faturalarda; faturanın yurt dışında yapılan bir iş için düzenlendiğine ilişkin şerh konulması ve bu faturanın da şirketinizin ana merkez kayıtlarında izlenmemesi, yurt dışında bahse konu işin şirketiniz tarafından taahhüt edilerek yapıldığının ilgili makamlardan alınacak belgelerle tevsik edilmiş olması gerekir’ şeklindedir. (2)

Alt taşeron olarak yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilci aracılığı ile yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirilecek kazançların, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. (3)

Özelgeler doğrultusunda yurt dışında verilen teknik hizmetlerin taşeron olarak verilmesinin ve düzenlenen faturaların işveren firmanın anılan ülkedeki şubesi adına değil de Türkiye'deki ana merkezi adına düzenlenerek ödemelerin Türkiye'de yapılmış olması, işin yurt dışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketin bu işten elde etmiş olduğu kazancında kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel teşkil etmeyecektir.

Örneğin: Türkiye’de tam mükellef A firması IRAK’ta Irak Hükümetinden Musul’da 3 yıl sürecek 750 MW ‘lık elektrik santrali işi almıştır. Irakta 3 yıl sürecek iş için şantiye kurulmuştur. A firması yine Türkiye’de tam mükellef olan B ile proje kapsamında bazı ekipmanları ‘işletmeye alma danışmanlığı’ kapsamında 15 ay sürecek taşeronluk sözleşmesi yapılmıştır. B firması sözleşme kapsamında bu işleri yapmış ve faturaları Türkiye'deki ana merkezi adına düzenlenmiştir.

27 Nisan 2022 tarihli Resmi Gazete onaylanan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Irak Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının beşinci maddesinin üç numaralı bendinde  b) kısmında  Bir teşebbüs tarafından danışmanlık ve idari hizmetler dahil olmak üzere benzeri amaçlarla bu teşebbüsün çalışanları veya diğer personel aracılığı ile ifa ettikleri hizmetler, bu türdeki faaliyetler (aynı veya bağlı bir proje için) bir Akit Devlette herhangi 12 aylık dönemde toplam 6 (altı) aylık dönem ya da dönemler itibariyle devam etmesi halinde bir iş yeri oluşacağı belirtilmiştir. Örneğimizde B kurumunun kazançları Kurumlar Vergisi kapsamında istisna olarak değerlendirilecektir. Faturanın Türkiye'deki ana merkezi adına düzenlenmesinin bir önemi olmayacaktır. Ayrıca verilen hizmetlerde teşebbüsün çalışanının bir sene içinde altı ay durması yurt dışında verilen teknik hizmetin istisna olması için yeterli olacaktır.

5- SONUÇ

Yurt dışında Türk Şirketlerine veya yabancı şirketlere TAŞERON olarak verilen yukarıda açıklanan teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnalar başlıklı beşinci maddesinin h bendi kapsamında Kurumlar Vergisinden müstesnadır.

Kurumlar Vergisi açısından istisna kapsamında olabilmesi için yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerekir.

 ‘İş Yeri’ kavramı yabancı ülkeler ile yapılan Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının ilgili maddeler doğrultusunda iş yeri olarak kabul edilip edilmediği değerlendirilmeli. ‘Daimi temsilci’ ise bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olarak tanımlanmıştır.

Düzenlenen faturaların işveren firmanın anılan ülkedeki şubesi adına değil de Türkiye'deki ana merkezi adına düzenlenerek ödemelerin Türkiye'de yapılmış olması, işin yurt dışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketin bu işten elde etmiş olduğu kazancında kurumlar vergisinden müstesna tutulmasına engel teşkil etmeyecektir.

Düzenlenecek bu faturalarda; faturanın yurt dışında yapılan bir iş için düzenlendiğine ilişkin şerh konulması ve bu faturanın da şirketinizin ana merkez kayıtlarında izlenmemesi, yurt dışında bahse konu işin taahhüt edilerek yapıldığının ilgili makamlardan alınacak belgelerle tevsik edilmiş olması gerekir.

Kaynaklar

  1. (https://www.tmb.org.tr/uploads/announcements/61d447f828beba6536303fbd/1641301988007-tmb-ydmh-basin-bulteni-04-01-2022.pdf)
  2. (T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü) tarafından verilen 01.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105-[229- 8834]-317 sayılı özelge)
  3. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.12.2017 Tarihli 62030549-125[5-2016/372]-541480 Sayılı Özelgesi).
  4. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
  5. 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

04.07.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM