YAZARLARIMIZ
Kadir Durak
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
kadirdurak@brsdenetim.com.tr



Gayrimenkul Satışının Vergilendirilmesinde Değer Artış Kazancı ve Ticari Kazanç Ayrımında Devamlılık

Giriş

Ülkemizde, yatırım veya kullanım amaçlı olarak birçok kişi gayrimenkul yatırımlarını tercih etmektedir. 

Gayrimenkulün elden çıkarılmasında vergilendirmede izlenecek yol açısından, gayrimenkulün elde etme şeklinin ivazlı/ivazsız olup olmadığı, elde etme tarihi, satış tarihi ve satış adedi önem taşımaktadır.

Bu hususlar Gelir İdaresi açısından öncelikle vergilendirmenin söz konusu olup olmayacağı, vergilendirilmesi gereken bir işlem bulunması durumunda ise, bu işlemin nitelik itibarı ile değer artış kazancı mı yoksa ticari kazanç mı olarak vergilendirileceğinin tespitinde belirleyici kriterler olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu çalışmada, gayrimenkullerin elde edildikten sonra satılması durumunda; elde edilen gelirin hangi gelir unsuruna girdiği konusu ele alınacaktır. Devamlılık unsuru tartışılacak ve ayrıca devamlılığın taşınmaz alım ve satımında birlikte aranması gerekip gerekmediği sorunu hakkında değerlendirmeye yer verilecektir.

Değerlendirmeler

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesinde; ticari faaliyet ve ticari kazancın tarifi yapılmamış, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Yine aynı maddede Kanunun uygulamasında hangi faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği düzenlenmiştir.

Kanunu'nun 37/2-4 maddesi uyarınca; taşınmazların alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç sayılır.

Ancak bu hükmün uygulanmasında iki sorunla karşılaşılmaktadır. Bu sorunlardan ilki, hükümde yer alan devamlılık ifadesinden ne anlaşılması gerektiğidir. Diğer sorun ise devamlılığın alım ve satımda birlikte aranmasının gerekip gerekmediğidir.

Türk Ticaret Kanunu’nda ticari kazanç kavramı

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 3'üncü maddesi uyarınca ticari işler, Kanun hükümlerinde düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiillerdir.

Aynı Kanunun 11'inci maddesine göre, ticari işletme; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir. Kanunun 15'inci maddesi hükmünde esnafın tanımı yapılmıştır. Buna göre; ister gezici olsun ister bir dükkanda veya bir sokağın belirli yerlerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti sermayesinden fazla bedeni çalışmasına dayanan ve geliri 11'inci madde uyarınca çıkarılacak kararnamede gösterilen sınırı aşmayan ve sanat veya ticaretle uğraşan kişi esnaftır. Ticari işletme; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmeyi ifade etmektedir.

Bu halde, bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için aşağıda belirtilen dört özelliği taşıması gerektiği ileri sürülebilir

  • Faaliyetin yerine getirilmesinin ağırlıklı sermaye olmak üzere, sermaye ve emeğe dayanması,
  • Faaliyetin devamlı olması,
  • Gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon içinde yapılması (işyeri ve depo bulunması, ticaret unvanı kullanılması, tüccar yardımcılarından yararlanılması, tabela asılması, reklam yapılması, işçi ve müstahdem çalışması gibi),
  • İşletmenin, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, ticari ve sınai bir işletme şekil ve mahiyetinde olması.

Devamlılık

Faaliyetin devamlılığı kavramı Türk Ticaret Kanunu'nun 11'inci maddesi hükmünde ticari işletmenin tarifinde de yer almaktadır. Ancak ne vergi kanunlarında ne de Türk Ticaret Kanunu hükümlerinde devamlılıktan ne anlaşılması gerektiğine ilişkin bir belirleme bulunmamaktadır.

Devamlılık unsurunun neyi ifade ettiği hakkında kanuni düzenleme yapılmasının yerinde olacağı şüphesizdir. Kanuni düzenleme yapılmadığı sürece, devamlılığın, her olayın kendi içinde değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesi gerekmektedir.

Taşınmaz ticareti bakımından devamlılık ele alındığında; Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça belli olmadığı durumlarda, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün işlemin çokluğu olduğu kabul edilmektedir. İşlemin çokluğu alım ve satımlardaki işlemlerin toplamının çokluk olarak birlikte değerlendirilmelidir.

Vergi Yargısının Görüşü

Devamlılık unsuru hakkında Danıştay kararları incelendiğinde;

Bazı Danıştay kararlarında taşınmaz satışında çokluğun, devamlılığın göstergesi olmadığından bahisle, bu faaliyetlerden elde edilen kazanç, ticari kazanç içinde değerlendirilmemiştir. Bu yöndeki Danıştay kararlarında taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olup olmadığı değerlendirilirken devamlılık unsurunun, taşınmazın iktisap şekli ve gerekçesi, satış amacı gibi diğer unsurlarla birlikte göz önünde bulundurulduğudur.

Danıştay'ın taşınmaz satışlarında çokluk olduğu durumlarda, faaliyeti ticari faaliyet olarak değerlendirdiği kararları da mevcuttur. Bu yönde verilen Danıştay kararlarında; Taşınmaz alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu arandığı, bir işlemin devamlılık taşıdığının ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebileceği, maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün mükellefe düştüğü tespitlerine yer verilmiştir.

Gelir İdaresinin Görüşü

Gelir İdaresi Başkanlığı, bir takvim yılı içerisinde birden fazla kez tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde devamlılık olduğunu varsaymaktadır.

Bir özelgede “Gelirler Genel Müdürlüğü'nün 08⁄02⁄2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40⁄4006-845⁄5905 sayılı özelgesi”; Ticari bir organizasyon olmaksızın yapılan satışların  (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) hangi amaçla yapıldığının önem arz ettiği, satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması durumunda, bu faaliyetin ticari olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerektiği, diğer taraftan, bir yılda birden fazla veya her yılda bir taşınmaz satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak taşınmaz alım satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil ettiği belirtilmiştir.

Konuya ilişkin başka bir özelgede “ İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü'nün 27⁄09⁄2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-484 sayılı özelgesi”; Taşınmaz satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber; aynı kişiye farklı tarihlerde, farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte, değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda veya bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde, satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak taşınmaz alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi  gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.

Gayrimenkul Alım-Satım İşlerinde “Ticari Kazanç – Değer Artış Kazancı” Ayrımı

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde önemli unsurlardan biri "faaliyetteki devamlılık” tır.

Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur.

Gelir vergisi uygulamalarında, işlem sayısının çokluğu veya tekliği belirleyici olmaktadır.

İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.

Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesinde ikinci önemli unsur satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesidir.

Gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek amacıyla yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazana olarak değerlendirilir.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üçüncü önemli unsur ise "ticari bir organizasyonun varlığı" dır. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartlar ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlar ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü “faaliyetteki devamlılık" ve “satışın hangi amaçla yapıldığı" unsurları değerlendirilerek sonuca varılır. Gayrimenkul alım satım işlemi “ticari kazanç hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç “değer artış kazancı” hükümlerine göre tespit edilir.

Sonuç

Taşınmaz alım satımlarını ticari kazanç kapsamında vergilendirebilmek için öncelikle ticari bir organizasyon içinde yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

Ticari organizasyonun varlığı objektif kriter olup, taşınmaz alım satımlarını ticari kazanç olarak vergilendirmek için tek başına yeterli olmalıdır.

Ticari organizasyonun varlığı açık değilse, bu kez devamlılık unsurunun varlığı tespit edilmelidir.

Devamlılık unsurunun sadece alış ve satış adediyle belirlenmesi kimi durumlarda mümkündür. Ancak sadece alış ve satış adediyle belirlenemediği durumlarda; alış ve satışın hangi amaçla yapıldığı, alınan ve satılan taşınmazın iktisap tarihi, şekli ve amacı da göz önünde bulundurulmalı ve devamlılık unsuru bu kriterlerin birlikte dikkate alınması suretiyle ortaya konulmalıdır.

Ancak devamlılığın söz konusu olabilmesi için kaç satış yapılması gerektiği sorusunun kesin bir cevabı ve ölçüsü bulunmamaktadır. Bu nedenle, sorunun kanuni düzenlemeden başka bir çaresi yoktur.

Kaynak:

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

08⁄02⁄2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40⁄4006-845⁄5905 sayılı özelge

27⁄09⁄2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-484 sayılı özelge

30.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM