YAZARLARIMIZ
İsmet Polat
Yeminli Mali Müşavir
ymmismetpolat@gmail.com



Vergi Tekniği Raporları, Silahların Eşitliği İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararı

Sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına uygulamada sıklıkla karşılaşılmaktadır. Sahte belge düzenledikleri tespit edilen mükellefler hakkında yapılan inceleme sonucunda vergi tekniği raporları düzenlenmekte ve bu belgeleri kullanan mükellefler de sahte belge kullanma yönünde vergi incelemesiyle muhatap olmaktadırlar.

Sahte belge kullanma incelemesiyle muhatap olan mükelleflere belgelerini aldıkları mükellef hakkındaki vergi tekniği raporu “vergi mahremiyeti” gerekçesiyle verilmemektedir. Yapılan işlemlerin dayanağı olan vergi tekniği raporunun verilmemesi mükelleflerce “savunma hakkının ihlali” olarak görülmekte ve vergi yargısına konu edilmektedir. Bu raporlar vergi incelemesi veya ihbarnameyle birlikte verilmediği gibi yargılama sırasında da verilmemektedir. Mahkemeler de vergi tekniği raporlarının mahkemeye sunulmasını yeterli görmektedirler. Konuya ilişkin olarak yapılan bir bireysel başvuruyu değerlendiren Anayasa Mahkemesi’nce 09.06.2020 Tarih ve 2016/12198 sayılı bireysel başvuru kararı verilmiştir. 29.07.2020 Tarih ve 31200 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanan AYM kararına göre vergi tekniği raporunun verilmemesi savunma hakkının ihlali sayılmamaktadır.

ÖZET BİLGİ

Esas amaçları komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek olan mükellefler yasal bir faaliyetle iştigal ediyorlarmış vergi dairelerine başvurarak mükellefiyet tesis ettirmektedirler. Bunlar diğer yasal ödevlerini (belge basımı, defter tasdiki, beyan ve bildirimler vb.) de yerine getirmektedirler. Burada esas faaliyet beyan edilen faaliyet değil sahte belge düzenleme faaliyetidir. Bazı mükellefler ise gerçek bir faaliyetle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis etmekte ve belli bir süre bu şekilde faaliyet sürdürmektedirler. Ancak belli bir tarihten sonra ekonomik kriz, kar marjlarının düşmesi, piyasa koşulları, ortakların değişmesi vb. nedenlerle esas faaliyetlerini bırakıp komisyon karşılığı sahte belge düzenleme faaliyetine başlamaktadırlar. Bunların haricinde piyasada itibarı olan mükelleflerin belgelerini taklit edip bastırmak suretiyle de sahte belge düzenlenebilmektedir. Bir kısmı mükellefler de gerçek faaliyetlerinin yanında aynı zamanda komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiillerinde de bulunabilmektedirler. Belli başlı çeşitleri bunlar olmakla birlikte başka yöntem ve sebeplerle de sahte belge düzenlenmesi fiillerine rastlanabilmektedir.

Mükelleflerin sahte belge düzenleme faaliyetleri vergi idaresince yapılan vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkarılmaktadır. Vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesi sonucunda sahte belge düzenledikleri yönünde tespit yapılan mükellefler hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporları düzenlenmektedir. Bu raporlar esas alınarak sahte olduğu tespit edilen bu belgeleri kullanan mükellefler hakkında da sahte belge kullanma yönünde vergi incelemesi yapılmaktadır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri 213 Sayılı VUK’nun 359. Maddesi gereğince kaçakçılık suçları kapsamına alınmış olup, bu suçlar 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektirmektedir. Sahte belge düzenleme tespiti kasıt unsurunun varlığı için yeterli sayılmakla birlikte sahte belge kullanma fiilinde bilerek kullanma şartı aranmaktadır.[1] Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilini işleyenler; çeşitli vergi türleri itibariyle vergi tarhiyatı ve vergi cezalarıyla da (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları) muhatap olmaktadırlar.

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI[2]

Yukarıda bilgileri belirtilen 2016/12198 başvuru numaralı bireysel başvuru kararı savunma hakkının ihlal edilmediği yönündedir. Olayın başlangıç noktası, sahte belge kullanma yönünde hakkında vergi incelemesi yapılan bir mükellefin konuyu vergi yargısına taşımasıdır. Vergi mahkemesi ve istinaf aşaması aleyhine sonuçlanan mükellef, gerek idari ve gerekse yargı aşamalarında kendisine vergi tekniği raporunun verilmediğini, dolayısıyla savunma hakkının ihlal edildiğini ileri sürerek Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi kararında özetle; her ne kadar vergi tekniği raporu mükellefe verilmemiş olsa da, raporun yargılama aşamasında Mahkemeye sunulduğu, raporun Mahkeme tarafından incelendiği, kararda sözkonusu raporun içeriğine yer verildiği hususları belirtilerek savunma hakkının ihlal edilmediğine karar vermiştir.

VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesinde[3] “Açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet vereceğiz.” ve  “Vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz.” maddeleri yer almaktadır. Bu yönüyle bakıldığında vergi idaresi yapılacak işlemlere dayanak olan bilgi ve belgeleri mükellefe sunacağını kabul etmektedir.

213 sayılı VUK’nun 35 ve 366. maddeleri gereğince de vergi ve cezaya dair bütün delillerin mükellefe bildirilmesi gerekir. Madde metinlerinde sadece vergi incelemesi raporu ibaresinin geçmesi bunun vergi tekniği raporunu kapsamadığı şeklinde anlaşılmaması gerekir. Vergi tekniği raporu da özü itibariyle bir vergi incelemesi sonucundan düzenlenmiş bir rapor olup mükellef açısından yaptırımlar öngörmektedir. Nitekim konuya ilişkin bir Danıştay kararında; “Her ne kadar 35. maddede vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemiş ise de, sözü edilen maddedeki kuralın amacı, ilgilileri tarhiyat hakkında bilgilendirmek ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlamaktır. İhbarnameye yalnızca davacıyı, adına yapılan tarhiyat hakkında yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amacı gerçekleştirmez. Bu nedenle, tarhiyatın yasal ve maddi dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacıya duyurulmaması, Vergi Usul Kanunu’nun 108. maddesinde yapılmış düzenleme karşısında esasa müessir bir şekil hatası olup, ihbarnameyi hükümsüz kılmaktadır.” Şeklindedir.[4]

Uygulamada görüş ve öneri raporu, vergi suçu raporu, durum raporu vb. olarak isimlendirilen raporlar da özünde bir vergi incelemesine dayanmaktadır. Vergi kanunlarında sadece “vergi incelemesi raporu” veya “vergi incelemesi sonucunda düzenlenen rapor” ibareleri geçmektedir. Vergi tekniği raporu da idari uygulamada ortaya çıkmış bir rapor türüdür. Nitekim Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin, Vergi Müfettişlerince düzenlenecek raporların sayıldığı kısmında vergi tekniği raporları ayrı bir rapor türü olarak belirtilmemiş vergi inceleme raporuyla ilgili maddede yer verilmiştir. Yönetmeliğin 57. Maddesinde vergi tekniği raporunun vergi inceleme raporlarının eki olduğu belirtilmiştir. Madde metninde sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen raporları sahte belge kullanma raporlarına ek yapılmayacağı belirtilmekte beraber, raporun içeriğine ayrıntılı olarak yer verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Sahte belge kullanma yönünde rapor düzenlenen mükelleflere, talep etmeleri halinde vergi tekniği raporlarının verilebileceğini belirten idari uygulamalar da vardır.

Vergi tekniği raporu genel olarak mükellefin birden fazla vergi türünü ve birden fazla dönemini kapsayan ve eleştiri konuları ile yapılması gereken işlemleri izah eden rapor türüdür. Bu rapor hakkında bu rapor düzenlenen mükellef ile bu raporla bağlantılı olarak diğer mükellefler hakkında yapılacak işlemlerin dayanağı durumundadır. Dolayısıyla mükelleflerin gerek idari ve gerekse yargı aşamalarda geliştirecekleri savunma için bu raporu incelenmeleri şarttır. Aksi durumda doğru bir savunma yapılması mümkün değildir.

SİLAHLARIN EŞİTLİĞİ İLKESİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Yukarıda izah edildiği üzere, AYM vergi tekniği raporlarının verilmemesini savunma hakkının ihlali olarak görmemektedir. Raporun Mahkemeye sunulmasını yeterli görmektedir. Bu karardan önce de Danıştay’a intikal eden bazı ihtilaflarda benzer kararlar verilmiştir.[5] AYM kararında idari aşamada ve Mahkeme aşamalarında mükellefe verilmeyen vergi tekniği raporunun Mahkemeye sunulduğunu, raporun Mahkeme tarafından incelendiğini, Kararda rapordaki iddialara yer verildiğini, dolayısıyla savunma hakkının kullanılmasında başta var olan eksikliğin Mahkeme aşamasında giderildiğini belirtmiştir.

Ülke olarak tarafı olduğumuz Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. Maddesi adil yargılama hakkını düzenlemektedir. Adil yargılama hakkının en önemli unsuru yargılamada “silahların eşitliği” ilkesinin sağlanmasıdır. Silahların eşitliği ilkesi, AİHM kararlarında, “davanın bir tarafını, diğer taraf karşısında belirli bir dezavantaj içine sokmayacak şartlar altında, her bir tarafın deliller de dahil olmak üzere, davasını ortaya koymak için makul ve kabul edilebilir olanaklara sahip olması zorunluluğu” olarak açıklanmıştır.[6] Anayasamızın 36. Maddesinde Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” hükmüne, 125. maddesinde ise; idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu hükmüne yer verilmiştir. 

Yukarıda izah edildiği üzere, sahte belge kullanma incelemesine muhatap olan kişilere isnat edilen suçlamanın dayanağı aslında diğer mükellef hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporudur. Suçlanma gerekçe hakkında yeterli bilgiye sahip olmayan kişinin gerek inceleme aşamasında ve gerekse incelemeden sonraki aşamalarda dezavantajlı durumda olduğu açıktır. Raporun Mahkemeye sunulmuş olması bu dezavantajlı durumu ortadan kaldırmamaktadır. Vergi tekniği raporunun muhatabına verilmesi yargılamanın lehe sonuçlanacağı anlamına da gelmemektedir. Bu raporu inceleyen kişi yargı yolu yerine uzlaşma yoluna da başvurabilir. Elinde rapor bulunmayan kişi incelemenin başından itibaren savunma hakkından yoksun bırakılmaktadır. Bu durumda önemli olan mükellefin dava konusuyla ilgili haklılığı/haksızlığı veya rapor içeriğinin sonradan Mahkeme tarafından görülmüş olması değil olayın başından itibaren savunma dengesinin bozulmuş olmasıdır.

HUKUKA UYGUNLUK DENETİMİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Hukuk devleti ilkesi idarenin tüm işlem ve eylemlerin hukuki denetime tabi olmasını gerektirmektedir. İdarenin işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygun olması idari işlemlerin de yargısal denetime tabi olmasını gerektirmektedir. Yargının denetimi idari işlemlerin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır. Yargı idarenin yerine geçerek yerindelik denetimi yapamaz. “İdarenin yargısal denetiminin temel amacı ise, idarenin hukuka aykırı davranmasını engellemek, hukuka aykırılıkları ve haksızlıkları gidermektir. Bu bakımdan idari yargının yetkisi, sadece idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlıdır.”[7] Nitekim Anayasa’nın 125. Maddesinin 4. Fıkrası “Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez.” Dolayısıyla idari yargının öncelikle bakması gereken durum savunma hakkının ihlal edilip edilmediğidir. Mahkemenin idare yerine geçerek savunma hakkını kullandırması ve bunu yeterli görmesi hukuka uygunluk denetiminin sınırlarını aşma şeklinde de değerlendirilebilir.

SONUÇ

Sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen vergi tekniği raporlarının muhatabı olan bütün kişilere vergi incelemesi aşamasından itibaren verilmesi gerekir. Bu durum hem incelemenin sıhhati ve hem de yargılamanın seyri açısından önemlidir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi kararına katılmıyoruz. İdarenin bu konudaki tereddütleri vergi mahremiyetinin ihlal edileceği savına dayanmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararında da bu konuya genişçe yer verilmiştir. Bu konudaki tereddüt ve değerlendirmeler doğru olmakla beraber bu durum mükellefin savunma hakkının ihlaline yol açmamalıdır. Bu konunun yapılacak yasal ve idari düzenlemelerle aşılması mümkündür. Bir mükellefle ilgili vergi mahremiyetinin koruması başka bir mükellefin savunma hakkının kısıtlanmasına neden olmamalıdır.


[1] Ayrıntılı bilgi için bkz. 306 seri numaralı VUK Genel Tebliği

[2] Ayrıntılı bilgi için bkz.29.07.2020 Tarih ve 31200 Sayılı Resmi Gazete

[3] Ayrıntılı bilgi için bkz.www.gib.gov.tr.

[4] Danıştay 3. Dairesinin 05.07.2001 Tarih ve 2001/2696 Sayılı Kararı (Esas No: 2000/1150)

[5]  Dnş. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19.02.2020 tarih ve E:2020/9 K: 2020/2  sayılı kararı

[6] Özgür BİYAN, Özgür BİYAN, “Başka Mükellefler Nezdinde Yapılan İncelemelere Göre Tanzim edilen Vergi Tekniği Raporlarındaki Hukuka Aykırı Durumlar” Legal Mali Hukuk Dergisi Aralık 2012 Sayı. 96,  www.ozgurbiyan.com.tr           

[7] Ahmet Talha TETİK, Hukuk Devleti İlkesi Bağlamında Takdir Yetkisi Ve Yerindelik Denetimi İlişkisi, https://dergipark.org.tr/

05.08.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM