YAZARLARIMIZ
İbrahim Karaduman
Vergi Müfettişi
E. Gelirler Kontrolörü
karaduman1983@yahoo.com



OECD Model Vergi Anlaşması ve Yorumlarına Göre Ayrımcılık Yapılmaması (Non-Discrimination) İlkesi

Daha önceki yazılarımızda da ifade ettiğimiz üzere, çifte vergilendirme özetle; aynı mükellefin aynı konu için ve aynı dönemlerde iki (veya daha fazla) devlette birbirine benzer vergilere tabi tutulmasıdır. Devletler; çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla yaptıkları anlaşmalarda OECD Modeli veya Birleşmiş Milletler Modeli olmak üzere iki modeli esas alıyorlar. OECD üyesi de olmamız sebebiyle, ülke olarak akdettiğimiz anlaşmaların büyük bir bölümü OECD Modeline göre imzalanmış anlaşmalar. Model anlaşmada, çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik hükümler bulunduğu gibi, bazı özel hükümler de bulunuyor. Son dönemdeki yazılarımızda, OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasına ilişkin önemli gördüğümüz bazı konu ve kavramları ele aldık. Şimdi de yeni bir konuyla karşınızdayız. Ayrımcılık yapılmaması (non-discrimination) ilkesi. Bu ilkeyi genel olarak ele alarak önemli gördüğümüz bazı hususlara değineceğiz.

Ayrımcılık yapılmaması ilkesi, Model Anlaşmanın Özel Hükümler bölümünde, 24’üncü maddede yer alıyor.[1] Bu ilke genel olarak; anlaşmaya taraf devletlerden birisinin vatandaşlarının, anlaşmaya taraf diğer devlette, bu devletin vatandaşları ile aynı koşullarda vergilenmesi, özellikle mukimlik yönünden, karşı karşıya kaldıkları veya kalabilecekleri vergilemeden ve buna bağlı mükellefiyetlerden değişik veya daha ağır bir vergilemeye ve buna bağlı mükellefiyete tabi tutulamaması olarak tanımlanabilir.

Ayrımcılık yapılmaması ilkesi sadece taraf devletlerin mukimleri için değil, devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olmayan kişilere de uygulanmak zorunda. Bu ilke, gerçek kişilerin yanı sıra teşebbüsler ve bu teşebbüslere bağlı diğer ülkelerdeki işyerleri için de geçerli. Buna göre, taraf devletlerden birisinin teşebbüsünün diğer devlette sahip olduğu işyeri, bu diğer devlette aynı faaliyetleri yürüten teşebbüslerin tabi olduğu vergilemeye göre daha az lehe bir vergilendirmeye tabi tutulamaz.

Ayrımcılık yapılmaması ilkesi, taraf devletlerin kendi mukimlerine şahsi veya ailevi durumları dolayısıyla uyguladığı şahsi indirim, vergi ve matrah indirimleri bakımından ise geçerli değil. Yani devletler, diğer devletin mukimlerine şahsi veya ailevi durumları dolayısıyla indirim uygulamak zorunda değiller. Dolayısıyla, uygulanan bu tür indirimler bu ilkenin ihlali sayılmıyor.

Ayrıca, taraf devletlerin birisinde bulunan ve anlaşmaya taraf diğer devletin mukim ya da mukimleri tarafından sermayesine sahip olunan veya kontrol edilen teşebbüsler, teşebbüsün bulunduğu devlette, diğer benzeri teşebbüslerinin tabi oldukları veya olabilecekleri vergilemeye tabi olmak durumundalar. Bunlar, farklı veya daha ağır bir vergilemeye veya buna bağlı mükellefiyetlere tabi tutulamıyorlar.

OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasına ilişkin yorumlarda (OECD Model anlaşmasının Ayrımcılık Yapılmaması ilkesiyle ilgili 24’üncü maddesine ilişkin yorumlarda)[2] konu genel olarak nasıl değerlendiriliyor bir de buna bakıp bazı önemli detayları bilginize sunalım.

Öncelikle şunu ifade etmek gerekir ki; maddenin ayrımcılık yapılmamasına ilişkin hükümleri, aslında gerekçesiz olarak yapılması muhtemel ayrımcılığı önlemeye çalışıyor. Meşru olarak yapılan ayrımcılıkları da dengelemeyi amaçlıyor. Bundan dolayı, maddenin “dolaylı” ayrımcılık adı verilen durumu kapsayacak şekilde gereksiz yere genişletilmemesi gerekiyor.

Maddede bulunan “aynı koşullarda” ibaresi ise, olağan vergi mevzuatının uygulanması açısından, hem hukuki hem de fiili olarak hemen hemen aynı durumlarda bulunan mükellefleri (bireyler, tüzel kişiler, ortaklıklar ve teşekküller) ifade ediyor. Yani farklı durumlarda bulunan mükelleflerin elbette farklı koşullarda vergilendirilmesi her zaman mümkün. “Mukimlik yönünden” ibaresi ise vergi mükellefinin mukimliğinin en önemli unsur olduğunu belirliyor.

Ayrımcılık yapılmaması ilkesi; taraf devletin kendi kamu kuruluşlarına veya kar amacı gütmeyen kuruluşlarına tanıdığı özel vergilendirme ayrıcalıklarını diğer devletin kamu kuruluşları veya kar amacı gütmeyen kuruluşlarını kapsayacak şekilde genişleyecek surette uyumlaştırmak zorunda olduğu anlamına gelmiyor. Yani her devletin kendi kamu kuruluşlarına veya kar amacı gütmeyen kuruluşuna ayrıcalıklar tanıma imkanı her zaman var.

İlke ile son verilmek istenen bir ayrımcılık da, uyruğa dayalı değil bir teşebbüsün bulunduğu yere dayalı ayrımcılık. Bu nedenle fark etmeksizin ve uyrukları ne olursa olsun teşebbüsler de ilkenin kapsamında bulunuyor. Madde yorumunda, teşebbüslere ve bunlara bağlı işyerlerine eşit muamele ilkesi aşağıdaki gibi çerçevelendiriliyor:

1- İş yerlerine, genel olarak vergi kanunlarının kazançlardan düşülmesine izin verdiği ticari giderleri düşmeye ilişkin mukim teşebbüslerle aynı haklar tanınmalıdır.

2- İş yerlerine, amortisman ve yedekler ile ilgili olarak aynı olanaklar tanınmalıdır.

3- İş yerleri, mukim teşebbüslere sunulan belirli bir süre içindeki bir muhasebe döneminin (örneğin ülkemizde beş yıl) kapanışında ortaya çıkan bir zararı ileriye veya geriye taşıma seçeneğine de sahip olmalıdır.

4- İş yerleri, ister işin yürütülmesi sırasında isterse iş sona erdirildiğinde, varlıkların devrinde elde edilen servetin vergilendirmesi ile ilgili olarak mukim teşebbüslere uygulananlarla aynı kurallara sahip olmalıdır.

Yine yorumlarda dile getirilen, teşebbüsler açısından kritik bir husus daha var. Mukim olmayan teşebbüsler, ilgili ülkedeki vergi avantajlarını talep etme hakkına her zaman sahipler. Ancak, doğal olarak bunlar mukim teşebbüsler ile aynı koşulları ve gereklilikleri yerine getirmek zorundalar. Yani bir ayrıcalığa tabi tutulmaları söz konusu değil. Bu nedenle bu teşebbüsler, iş yerlerinin bu avantajların verilmesi ile ilgili özel koşulları ve gereklilikleri yerine getiremezlerse veya yerine getirmeyi reddederlerse, ilgili ülke bu avantajlardan teşebbüsü yararlandırmayabilir. Yine yorumlarda; mukim olmayan teşebbüslerin, ulusal çıkar, savunma, ulusal ekonominin korunması vb. gerekçelerle bazı faaliyetlerle iştigal etmelerine ve dolayısıyla bu alanlardaki vergi avantajlarından yararlanmalarına izin verilmeyebileceği de belirtilmiş durumda.

Genel hatlarıyla konuya vakıf olmak isteyenler açısından önemli olduğu değerlendirilen ana prensipler böyle. Konuyla ilgili olarak detaylı olarak bilgi sahibi olmak isteyenler ise, OECD’nin Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmasını ve Yorumlarını (Commentaries) (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 21 November 2017), OECD Publishing) inceleyebilirler.


[1] Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 21 November 2017), OECD Publishing

[2] Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version (as it read on 21 November 2017), OECD Publishing

22.01.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM