YAZARLARIMIZ
İbrahim Akbayrak
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
info@duzeyymm.com



Sermaye Tamamlama Fonu Kurum Kazancı Olmaktan Çıkarılıyor

GİRİŞ

Bu çalışmamızda sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az 2/3’ünün zarar sebebiyle karşılıksız kalması veya borca batıklık halinde alınabilecek önlemlerden biri olan “sermayenin tamamlanması” önleminin vergi kanunları, TTK, mevcut özelgeler ve teklif halinde olan 25 Mart 2022 tarihli “Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” ışığında bir değerlendirilmesi yapılacaktır.

SERMAYE KAYBINDA TTK’NA GÖRE HANGİ ÖNLEMLER ALINABİLİR

Şirketlerin ticari zararlar sebebiyle sermaye ve yasal yedekleri toplamının 2/3 ve daha fazlasını kaybetmeleri durumunda genel kurulda alabilecekleri şu önlemler vardır.

1.TTK’nun 473 ila 475’inci maddelerine göre sermaye azaltımı yapılması,

2-Sermayenin artırılması,

3-Sermayenin tamamlanması,

Önlemlerinden birini alabilirler. Bu yazımızda sermayenin tamamlanması hususu irdelenecek olup, sermaye azaltım ve artırım önlemleri ihmal edilecektir.

SERMAYENİN TAMAMLANACAK KISIMLARI

Sermayenin tamamlanması, bilançoda oluşan zararlar sebebiyle sermayenin yitirilen kısımlarının ortakların bir kısmı veya tamamı tarafından nakden kapatılmasıdır.

Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına gerek yoktur.

KUR FARKLARI VE BAZI GİDERLERİN TAMAMLANACAK KISMIN HESABINDAKİ DURUMU

Sermaye kaybının hesabında dikkate alınmayacak unsurlar şunlardır;

  1. 01.01.2023 tarihine kadar yani 2022 yılı mali tabloları dahil henüz ifa edilmemiş yabancı para cinsi yükümlülüklerden doğan kur farkı zararları gider olarak dikkate alınıp kayda alınacak olup, sermaye kaybı hesaplamasında bu kur farkı zararları dikkate alınmayacaktır. Bilanço dipnotlarında açıklama yapmakla yetinilecektir.
  2. Bir diğer sermaye yeterliliğini koruma önlemi olarak, 2020 ve 2021 yıllarında oluşan bazı giderlerin (kiralama, amortisman ve personel giderleri) yarısının dikkate alınmadan sermaye yeterliliğinin hesaplanması düzenlemesi yapılmıştı.

SERMAYE TAMAMLAMADA KARAR YETER SAYISI

Sermaye tamamlama kararları anonim şirketlerde ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde oybirliği (TTK 421) ile limited şirketlerde ise TTK 603 ve devamı maddeler kapsamında alınabilir.   

Ancak, sermayenin tamamlanamaması halinde bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel oluşturmaz.

SERMAYENİN TAMAMLANMASINDA ORTAKLARIN YÜKÜMLÜLÜKLERİ

Şirket genel kurulda böyle bir karar alırsa, her ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür.

Her ortak payı oranında tamamlamaya katılabilir. Verdiği tutarı geri alamaz.

Bu yükümlülük bir borç verilmesi veya sermaye konulması değil karşılıksız bir ödemedir.

Bu yapılan ödemeler ileride yapılacak bir sermaye artırımının da avansı olarak nitelenemez.

Yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir.

SERMAYE TAMAMLAMAYA KURUMLAR VERGİSİ NASIL BAKIYOR

Sermaye tamamlama fonu, zarar telafi fonu veya sermaye avansı gibi her ne ad altında olursa olsun Maliye ortaklarca şirkete sermaye dışında hangi isimle konulursa konulsun verilen bu paraların gelir olduğu yönünde görüş vermektedir.

(GİB internet sitesinde yer alan 01.06.2012 tarihli B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı özelge)

(GİB internet sitesinde yer alan 12.02.2013 tarih ve 64597866-KDV-1/1-21 sayılı özelge)

Özetle bu özelgelerde;

  1. Sermaye tamamlama fonu ile ilgili TTK’nda bir düzenleme olmadığı,
  2.  Gelen bu paraların da yedek akçe olarak kabul edileceğine dair TTK’nda bir hüküm olmadığı,
  3. Gelir Vergisi Kanununun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddelerinde sayılan giderler kapsamına girmediği, bu nedenle gider veya zarar olarak dikkate alınamayacağı,
  4. Sermaye tamamlama fonu sermayeye ilave edilmediğinden bu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesinin mümkün olmadığı,
  5. Sermaye tamamlama fonu ödenen iştirakçe sermayeye ilave edilmemesi sebebiyle ve vergi kanunlarında bir istisna hüküm bulunmaması,

gibi nedenlerle kurumlar vergisine tabi olması gerektiği iddia edilmektedir.

Bu özelgeler vergi kanunlarına aykırı idi. Şöyle ki;

Ticari kazanç Gelir Vergisi 38. Maddede şöyle tanımlanmıştır. “Dönem başı öz sermayenin dönem sonu öz sermayeden çıkarılması sonucu oluşan müspet farktır. İşletmeye ortaklarca ilave olunan değerler bu farktan indirilir, çekilen değerler ilave olunur.” hükmü bakidir.

Zararın giderilmesi diğer bir ifade ile sermayenin tamamlanması amacı ile TTK 376. maddesi kapsamında doğan zorunluluktan doğan ve belirtilen şartlar dahilinde yerine getirilen bu ödemelerin vergiye tabi ticari kazanca eklenmemesi gerektiği açıktır.

25 Mart 2022 tarihli “Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” nde 23. maddede yer verdiği düzenleme ile;

“Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde ortaklarca şirketlere bu kapsamda aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaması sağlanmaktadır.” denilmektedir.

İdare bir anlamda özelgeler ile yürütülen ve vergi kanunlarına aykırı görüşünden vazgeçerek, bunu kanuni düzenleme ile daha somut hale getirmek istemektedir. Böylece 2018 ve 2020 yıllarında yayımlanan TTK 376. maddesinin uygulanmasına ilişkin tebliğlerde yer verilen Sermaye Tamamlama Önlemine de işlerlik kazandırmış olacaktır. TTK ve vergi kanunları arasındaki çelişki de ortadan kalkmış olacaktır.

Kanaatimizce, ticari faaliyetle ilgisi olmayan ancak yasal bir zorunluluktan ileri gelen bu tür ödemelerin vergiye tabi tutulmaması düzenlemesi yerindedir.

SERMAYE TAMAMLAMAYA KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU NASIL BAKIYOR

KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde “ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslimler ve hizmetler KDV ye tabidir.”

Bu hükümden hareketle incelemelerde sermaye tamamlama fonunu gönderen şirketlere verilen bir hizmet karşılığı olduğu iddiası ile sermaye tamamlama fonu üzerinden %18 KDV hesaplanıp tarhiyatlar yapıldığı biliniyor.

TTK’na göre zorunlu olarak konulan sermaye tamamlama fonunun vergiye tabi olmayacağı yeni kanun teklifinde açıkça belirtilmektedir. Vergiyi doğuran olay olmadığına göre bir hizmet karşılığı olduğu iddasıyla yapılan KDV tarhiyatları da anlamsız kalacak ve ortadan kalkacaktır. Yeni kanun teklifinde KDV Kanununda sermaye tamamlama fonu ile ilgili bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

SERMAYE TAMAMLAMA FONU İLE KAPATILAN ZARARLAR İZLEYEN 5 YILDA BEYANNAMEDE İNDİRİLEBİLİR Mİ?

Beyannamede gösterilen zararların sermaye tamamlama fonu ile kapatılması halinde dahi izleyen yıllarda zarar nakli hükümleri çerçevesinde vergiden indirilebileceği tabidir.

SERMAYE TAMAMLAMA FONUNUN ÖRTÜLÜ SERMAYE YÖNÜYLE DEĞERLENDİRİLMESİ

Bilindiği üzere KVKK’nun 13. maddesinde “Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak değerlendirilir.”

TTK yönünden ise sermaye tamamlama fonu karşılıksız, bir borca dayanmayan ve sermayeye ilave zorunluluğu bulunmayan ve aynı zamanda sermayeye ilave edilecek bir sermaye avansı olarak da görülmeyen bir zarar telafisidir.

Hal böyle olunca şirketlerin zararlarının telafisi için gönderilen paraların uzun süreli olarak şirket bilançolarında kalması, makul bir sürede ticaret sicilde tescil yapılarak sermayeye dönüştürülmemesi gibi hususlar dikkate alınarak incelemelerde örtülü sermaye hususunda eleştiriler ve tarhiyatlar yapılmaya devam edilebilir.

Yapılacak düzenlemeyle “sermaye tamamlama fonu örtülü sermayenin hesabında dönem başı öz sermayenin bir unsuru olarak dikkate alınmaz” ibaresi ile bu soruna çözüm getirilebilir. 

SERMAYE TAMAMLAMA FONUNDA MUHASEBE KAYITLARI VE ÖNERİLER

Sermaye tamamla fonu adı altında gönderilen ödemeler aşağıdaki gibi kayıtlanır;

-----------------------------------/----------------------------------------

102 BANKALAR

                               529  DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ

-----------------------------------/----------------------------------------

Sermaye artırımı kararı alınıp, daha önce gönderilen ödemeler ticaret sicilde tescil edilerek sermayeye ilave edilirse aşağıdaki kayıt atılır.

-----------------------------------/----------------------------------------

529 DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ

                                               500 SERMAYE

-----------------------------------/----------------------------------------

Sermaye tamamlama fonu adı altında gönderilen ve süreklilik arz eden muvazaalı  ödemeler olabilir. Yapılacak düzenleme ile bu amaçla gönderilen ödemelerin ilgili yıl içerisinde sermayeye ilave zorunluluğu getirilebilir. Böylece uzun yıllar kalması sebebiyle yapılacak vazgeçilen alacak olması, alan içinde bir borç olması eleştirisi ortadan kaldırılmış olur.

SERMAYE TAMAMLAMA FONUNA DA NAKİT SERMAYE ARTIRIMI İNDİRİMİNDE SAĞLANAN KURUM KAZANCINDAN İNDİRİM HAKKI VERİLMELİDİR

Ortaklarca konulan ve bir borç niteliğinde olmayan sermaye tamamlama fonu da nakdi sermaye artırımı olarak kabul edilmelidir. Her ne kadar önce yitirilen sermayenin tamamlanması yani %50 korunma sağlanması zorunlu olsa da bu yapılan ödemeler de bir nevi nakit sermaye artırımıdır.

Bu sebeple zararların telafisi için bankaya yatırılan ve sermayelerin güçlendirilmesi amacını taşıyan bu ödemelere de nakit sermaye artırımında tanınan kurum kazancından indirilmesi hakkı verilmedir.

SONUÇ

TTK’nda var olan sermaye tamamlama önlemi (sermaye tamamlama fonu) vergi kanunları bakımından bir gelir olarak addedilmekte, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatları yapılmaktaydı.

Yapılacak düzenleme ile TTK ve vergi kanunları arasındaki bu büyük çelişki ortadan kaldırılmış olacaktır. Zararlar sebebiyle teknik iflas veya borca batık durumda olan şirketler için önemli bir sermaye koruma müessesesi gibi işlerlik kazanacaktır.

Nitekim TTK 376. madde kapsamında sermaye artırım ve azaltım önlemlerinden daha fazla rağbet göreceği açıktır. Yapılacak sermaye tamamlamaları bir nevi nakdi sermaye artırımı olduğundan ve tescili halinde nakdi sermaye artırımı indirimi ile desteklenmesi ve teşvik edilmesi halinde sermaye kaybı yaşayan birçok şirket için daha da uygulanabilir hale gelecektir.

ÖNERİLER:

  1. Sermaye kaybının tamamlanması sadece nakden değil iştirakteki alacakların mahsubu şeklinde de olabilmeli.
  2. Sermaye kaybının telafisi için yapılan ödemeler ileride yapılacak bir sermaye artırımının avansı olarak nitelenemez ibaresi TTK’nda düzeltilmelidir.
  3. Ortakların yaptıkları nakdi ödemeler veya iştiraklerdeki alacakların mahsubu suretiyle kapatılan zararların 5 yıllık zaman aşımı müddeti içerisinde kurum kazancından indirim konusu yapılabilmelidir.

04.04.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM