YAZARLARIMIZ
Hüseyin Barutçu
Vergi Müfettişi
huseyinbarutcu54@outlook.com



Yap – İşlet – Devret Modeli İle İnşa Edilen Binaların Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi

Günümüzde esas itibariyle büyük sermaye ve yüksek teknoloji gerektiren alt yapı yatırımlarının finansmanında kullanılan Yap – İşlet – Devret (YİD) modeli,[1] ülkemizde 1980’li yıllardan itibaren kullanılmaya başlayan bir yatırım modelidir. Bu yatırım modeli ile devlet bütçesinin yetersiz kaldığı veya hızlı bir şekilde gerçekleştirilemeyen hizmetler özel sektör yardımı ile gerçekleştirilmeye çalışılmaktadır. Böylece bazı yatırım ve hizmetlerin gerçekleştirilmesinde özel kesim kaynaklarının harekete geçirilmesi ve özel teşebbüsün bilgi ve becerisinden yararlanılması amaçlanmaktadır. Yap – İşlet – Devret modeli ile ilgili genel düzenlemeler ise 3996 sayılı “Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap – İşlet –Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun” da yer almaktadır.

Biz öncelikle bu makalemizde, 3996 sayılı kanun kapsamında yapılan yatırımların vergilendirilmesinden ziyade Yap – İşlet – Devret modeli kullanılarak kiralanan arsa üzerine inşa edilen yatırımların belli bir süre işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi nedeniyle ortaya çıkan işlemlerin vergilendirilmesini ve muhasebeleştirilmesini örnek bir sözleşme yardımıyla açıklamaya çalışacağız.

Anahtar Kelimeler: Yap – İşlet – Devret Modeli, Yap – İşlet – Devret Modelinin Vergilendirilmesi, Muhasebe Kayıtları.

1- GENEL BİLGİLER

1.1- Yap – İşlet – Devret Modelinin Tanımı ve Kapsamı:

Yap – İşlet – Devret modeli, İngilizce’ den dilimize çevrilen “Build – Operate – Transfer” (BOT) kavramının karşılığı olarak kullanılmakla beraber[2] 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap – İşlet – Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesinde yap – işlet – devret modeli; ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duygulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, yatırım bedelinin (elde edilecek kar dâhil) sermaye şirketine veya yabancı şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi olarak tanımlanmıştır.

Yine aynı kanunun “Kapsam” başlıklı ikinci maddesinde; (Değişik birinci fıkra: 24/11/1994) – 4047/1 md.) bu Kanun, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma suyu, arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm yatırımları, ticari bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar, balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri, jeotermal ve atık ısıya dayalı tesisler ve ısıtma sistemleri (Ek ibare: 20/12/1999 – 4493/1 md.) elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar, otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar kompleksi ve istasyonları, teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi, yeraltı ve yer üstü otoparkı ve sivil kullanıma yönelik deniz ve hava alanları ve limanları, yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri, sınır kapıları ve gümrük tesisleri, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat parkı, tabiatı koruma alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında planlarda öngörülen yapı ve tesisleri, toptancı halleri ve benzeri yatırım ve hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi konularında, yap – işlet – devret modeli çerçevesinde sermaye şirketlerinin veya yabancı şirketlerin görevlendirilmesine ilişkin usul ve esasları kapsadığı belirtilmiştir.

“Yap – İşlet – Devret” modeli esas itibariyle kamu hizmetlerinin gördürülmesinde özel sektörün teknik uzmanlık ve teknolojik birikimlerinin büyük alt yapı projelerine yönlendirilmesinde kullanılan önemli bir yöntemdir. Bu yöntem, son dönemlerde özel sektör tarafından da kullanılmaya başlanmıştır. Özellikle şirketler, bu yöntemi kullanarak arsa sahiplerinden çeşitli arsa ve arazileri kiralayabilmekte ve kiralamış oldukları bu arsa ve araziler üzerinde çeşitli yatırım faaliyetlerinde bulunabilmekteler.  Burada yapılan bu kiralama işleminin 3996 sayılı kanun kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği sorusu gündeme gelmektedir. Kanunun tanımı ve kapsamı birlikte değerlendirildiğinde şirketler ile arsa sahiplerinin “Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde yapmış oldukları bu kiralama işlemlerinin söz konusu kanun kapsamında değerlendirilmesi kanunen mümkün gözükmemektedir.

1.2- Yap – İşlet – Devret Modeline Göre İnşa Edilen Binaların Vergisel Durumu

Yap – İşlet – Devret modeli çerçevesinde inşa edilen binaların vergisel durumu İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından konuya ilişkin olarak verilen 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı özelgesi ile açıklığa kavuşturulmuştur. Söz konusu özelgede;

“Özelge talep formunuzda, sağlık sektöründe faaliyette bulunan şirketinizin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binayı, tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağı ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceği belirtilerek sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayacağından şirketiniz tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarının mı yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dâhil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

            ...

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. ...." hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir." açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

-           Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

            -           Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapı hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kar marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilmesi,

            -           Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

            -           Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

            -           Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibarıyla mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanununun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinden yer alan haddin (2013 yılı için 26.000,00-TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabidir.” gibi hususlara yer verilerek söz konusu harcamaların nasıl vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Bu özelge beraberinde yeni tartışmaları da meydana getirmiştir. Söz konusu tartışmaların çıkış kaynağı ise şirketler ile arsa sahipleri arasında düzenlenen “Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde kiralanan arsa üzerinde inşa edilen gayrimenkullere ilişkin harcamaların 213 sayılı VUK’ un 272 nci maddesi uyarınca “Özel Maliyet” bedeli olarak dikkate alınması gerektiğine yöneliktir. Nitekim maddede; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği; gayrimenkullerin kira ile tutulmuş olması halinde kiracı tarafından yapılan bu giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği belirtilmiştir. Lakin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı verdiği özelge ile “Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde kiralanan arsa üzerine inşa edilen gayrimenkullerin “Özel Maliyet” bedeli olarak dikkate alınamayacağını net bir şekilde ifade etmiştir.

Burada diğer bir tartışma konusu ise “Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde kiralanan arsa üzerine inşa edilen gayrimenkullere ilişkin harcamaların nasıl itfa edileceğidir. Nitekim 213 sayılı VUK’ un “Özel Maliyet Bedellerinin İtfası” başlıklı 327 nci maddesinde; “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm ile özel maliyet bedeli olarak değerlendirilen harcamaların kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Yukarıda belirttiğimiz üzere “Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde kiralanan arsa üzerine inşa edilen gayrimenkullere ilişkin harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle bu arsalar üzerine inşa edilen gayrimenkullere ilişkin harcamaların VUK 327 nci maddesi uyarınca itfa edilemeyecektir. Nitekim bu harcamaların nasıl itfa edilmesi gerektiği yine yukarıda belirttiğimiz özelge ile açıklanmıştır. Söz konusu harcamaların emsale uygun bir kar marjı ile arsa sahibi adına fatura edilmesi ve arsa sahibine fatura edilen bu tutarın binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde kira gideri olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.

Burada son olarak üzerinde durulması gereken önemli bir konu da “Yap – İşlet – Devret” modeli kullanılarak kiralanan arsa üzerine inşa edilen gayrimenkullerin sözleşme süresi dolmadan arsa sahibinin kullanımına fiilen terk edilmesi halinde bu gayrimenkullere ilişkin harcamaların nasıl itfa edileceğidir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yukarıdaki özelgesinde bu duruma ilişkin herhangi bir belirleme yer almamaktadır. Lakin özelge de bina yapı hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kar marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen ve kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilen bu tutarın sözleşme süresi dolmadan arsa sahibinin kullanımına fiilen terk edilmesi halinde bu gayrimenkullere ilişkin harcamaların tahakkuk esası gereği kanaatimizce bir defada gider yazılmak suretiyle kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınması gerekmektedir.

1.3- Taraflar Arasındaki İşlemlerin Katma Değer Vergisi Bakımından İrdelenmesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen yukarıdaki özelge de konunun 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanunu bakımından değerlendirilmediği görülmektedir. Konunun KDV uygulaması bakımından değerlendirilmesini içeren kanaatimiz şu şekildedir:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1 nci maddesinde;

“Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1- Ticari, sınai ve zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

3- Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

f) Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,” hükümlerine yer verilmiştir.

Yine aynı kanunun “Teslim” başlıklı 2 nci maddesinde; teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 4 ncü maddesinde de hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mat ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği belirtilmiştir. Yine maddenin devamında bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği açıklanmıştır. Son olarak aynı kanunun 17/4-f maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca “Yap – İşlet – Devret” modeli kullanılarak kiralanan arsa üzerine bina inşa edilmek suretiyle arsa sahiplerine verilen bina yapım hizmeti genel esaslar çerçevesinde KDV’ ye tabidir. Arsa sahiplerine fatura edilecek bina yapım hizmeti nedeniyle faturada %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Arsa sahipleri tarafından elde edilen kira gelirlerinin KDV’ ye tabi olup olmadığı arsa sahibinin durumuna bakılarak değerlendirilmesi gerekmektedir. KDV kanununun 1/3-f maddesinde GVK’ nın 70 nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ ye tabi olacağı belirtilmekle birlikte 17/4-f maddesi ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’ den istisna edilmiştir. Buna göre “Yap -  İşlet – Devret” modeli kullanılarak kiralanan arsa, arsa sahibinin iktisadi işletmesine kayıtlı ise söz konusu kiralama bedelleri KDV’ ye tabi bulunmaktadır. Diğer bir yandan kiralanan taşınmaz, bir iktisadi işletmenin aktifine veya envanterine kayıtlı olmamakla birlikte bizzat taşınmazın kendisi iktisadi işletme niteliğinde ise burada gayrimenkul kiralaması değil işletme hakkının kiralanması söz konusu olduğundan bu kiralama işlemi KDV kanununun 17/4-f maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle söz konusu kiralama işlemi KDV’ ye tabi olacaktır.

2- TARAFLAR ARASINDAKİ İŞLEMLERE İLİŞKİN MUHASEBE KAYITLARI

“Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde kiralanan arsa üzerine gayrimenkul inşası esasen çok yeni bir uygulamadır. Bu sebeple bu model kullanılarak inşa edilecek yapılara ilişkin 1 No.lu Muhasebe Genel Tebliği’nde henüz doğrudan bir hesap grubu oluşturulmamıştır. Kanaatimizce yapılması gereken muhasebe kayıtları birinci bölümde yer alan mevzuat çerçevesinde aşağıdaki gibidir: (Örnek oluşturması bakımından aşağıda temsili bir “Yap – İşlet –Devret” sözleşmesine yer verilmiştir.)

“ÖRNEKTİR”

YAP – İŞLET – DEVRET SÖZLEŞMESİ

Bir tarafta, Barutçu Mah. Barutçu Sok. No:61 Nilüfer / BURSA adresinde bulunan Bay H ile diğer tarafta Parlak Mah. Parlak Sok. No:8 adresinde mukim Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. arasında aşağıdaki şartlarla bir “Yap – İşlet – Devret sözleşmesi düzenlenmiştir:

Madde:1 – Sözleşmenin Konusu Taşınmaz Tapu Kaydı:

İli: Bursa

İlçesi: Nilüfer

Mahallesi: Barutçu

Pafta No: 54

Ada No:16

Parsel No Vasfı: 61

Yüzölçümü: 1.000 metrekare

Madde:2 – İrtifak Hakkının Süresi:

Başlama Tarihi: 01.01.2010

Bitiş Tarihi: 01.01.2059

Birinci maddede nitelikleri belirtilen alan üzerinde aşağıdaki koşullarla süreli irtifak hakkı kurulmuştur.

Hakkın süresi: 49 (kırk dokuz) yıldır.

Bu hak 01.01.2010 tarihinde başlayıp 01.01.2059 tarihinde sona erecektir.

Madde: 3 – İrtifak Hakkının Konusu:

Birinci maddede belirtilen taşınmaz mal üzerinde inşaat ve çevre duvarları yapılacaktır.

Madde:4 – İrtifak Hakkına Konu Taşınmazın Kullanım Şekli:

İrtifak hakkı kurulan alan sınırları içerisinde şirketçe belirlenen işgücü doğrultusunda yukarıda belirtilen üniteler yapılacaktır. İrtifak hakkı süresince irtifak hakkı konusu taşınmaz malın kullanım amacı değiştirilemeyecek ve amaç dışı kullanılamayacak şirketin oluru olmadan devredilemeyecektir.

Madde:5 – İnşaatın Başlama ve Bitim Tarihleri:

Şirket tarafından verilecek izin ile aksine bir hüküm bulunmadıkça irtifa hakkı konusu taşınmazın hak lehtarı veya temsilcisine tesliminden itibaren iki ay içinde inşaat ruhsatı alınarak inşaata başlanılacaktır.

Madde:6 – İnşaatın ve İşletmenin Kontrolü:

Şirketler arası inşaat aşamasında ve işletme süresince irtifak hakkı konusu taşınmazın üzerindeki bütün yapı ve tesisleri kontrol etmeye veya ettirmeye yetkilidir.

Madde:7 – Uyuşmazlıkların Çözüm Yeri:

Uyuşmazlıkların çözüm yeri taşınmazın bulunduğu ilçedeki mahkemedir.           

Kiracı Olarak Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti.’ nin Yapması Gereken Muhasebe Kayıtları:

1) Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. arsa sahibi Bay H ile imzaladığı “Yap – İşlet – Devret” sözleşmesine istinaden 01.01.2013 tarihinde 1.000.000-TL tutarında (KDV Hariç) inşaat malzemesi satın alarak inşaata başlamıştır. Malzeme bedeli ve KDV tutarı bankadan ödenmiştir.

- İnşaat malzemeleri satın alındığında;

--------------------------------01.01.2013--------------------------------             

150 İLK MADDE VE MALZEME            1.000.000,00    

191 İNDİRİLECEK KDV 180.000,00       

                        102 BANKALAR                       1.180.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

- İnşaat malzemeleri inşaatta kullanıldığında; (Tamamının kullanıldığı varsayılmıştır.)

--------------------------------01.01.2013--------------------------------                         

710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 1.000.000,00       

                                   150 İLK MADDE VE MALZEME                        1.000.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

2) 31.01.2013 tarihinde inşaatla ilgili olarak 150.000,00-TL ücret tahakkuk etmiştir.

- İnşaata ilişkin ücret tahakkuk kaydı;

--------------------------------31.01.2013--------------------------------                         

720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ           150.000,00       

     01. ESAS ÜCRET

     02. SGK İŞVEREN PRİMİ

     03. SGK İŞVEREN İŞSİZLİK PRİMİ      

                        İLGİLİ ALACAKLI HESAPLAR                150.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

3) 02.02.2013 tarihinde işletme inşaatla ilgili olarak 200.000,00-TL tutarında (KDV Hariç) endirekt gider yapmıştır. Tutar ve KDV’ si bankadan ödenmiştir.

- Yıl içinde inşaatla ilgili endirekt gider yapıldığında;

--------------------------------02.02.2013--------------------------------                         

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ          200.000,00       

191 İNDİRİLECEK KDV 36.000,00        

                                   102 BANKALAR                       236.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

- Maliyetler yarı mamullere devredildiğinde;

------------------------------------/-------------------------------------------

151 YARI MAMULLER - ÜRETİM           1.350.000,00    

            711 DİMM YANSITMA HESABI             1.000.000,00

            721 DİG YANSITMA HESABI                150.000,00

            731 GÜG YANSITMA HESABI               200.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

-------------------------------------/------------------------------------------

711 DİMM YANSITMA HESABI  1.000.000,00    

721 DİG YANSITMA HESABI     150.000,00       

731 GÜG YANSITMA HESABI   200.000,00       

                        710 DİREKT İMM GİDERLERİ               1.000.000,00

                        720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ                       150.000,00

                        730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                      200.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

4) Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. Bay H’ nin arsasına inşa ettiği binayı 01.06.2013 tarihinde tamamlamış ve aynı tarihte tapuda cins tashih işlemi gerçekleşmiştir.

İş bittiğinde;

--------------------------------01.06.2013--------------------------------                         

152 MAMULLER           1.350.000,00    

                        151 YARI MAMULLER              1.350.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yukarıda detayları belirtilen özelgesinde, söz konusu tesislerin tamamlanıp tapuda cins tashihinin gerçekleştiği 01.06.2013 tarihi itibarıyla Bay H’ ye teslim edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

Yine söz konusu özelgede arsa sahiplerine bina yapı hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kar marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve söz konusu kazancın da kurum kazancına dâhil edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yukarıda ki örneğimizde emsale uygun kar marjının %20 olduğunu kabul edelim. Arsa sahibi bay H adına fatura edilerek alacak olarak kayıtlara intikal ettirilecek tutar (1.350.000,00 X 0,20)= 1.620.000,00-TL, KDV’ si ise (1.620.000,00 X 0,18)= 291.600,00-TL’ dir. KDV tutarının peşin tahsil edilmiştir. Yapılması gereken muhasebe kaydı ise;

- Harcamaların emsale uygun bir kar marjı ile arsa sahibi Bay H’ ye fatura edilmesi ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi:

-------------------------------------------------------------------------------  

236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR         1.620.000,00    

102 BANKALAR            291.600,00       

                        600 YURTİÇİ SATIŞLAR                        1.620.000,00

                        391 HESAPLANAN KDV                       291.600,00

-------------------------------------------------------------------------------           

- Dönem Sonunda Hesapların Kapatılması:

--------------------------------31.12.2013--------------------------------                                     

600 YURTİÇİ SATIŞLAR 1.620.000,00    

                        690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI                     1.620.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2013--------------------------------                         

621 SATILAN MAMULLER MALİYETİ     1.350.000,00    

                        152 MAMULLER                       1.350.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Bay H arasında imzalanan sözleşmeye istinaden, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti.’ ye ait bulunmaktadır. Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmı ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı fıkrası uyarınca gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilen bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılacağı muhakkaktır. İlgili yıllar itibariyle safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacak tutar aşağıda hesaplanmıştır. Bu tutar üzerinden aynı zamanda Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Kira Süresinin Bitim Yılı: 2059

Binanın Kullanılmaya Başladığı Tarihi Takip Eden Yıl: 2014

Kalan Kira Süresi: 2059 – 2014 = 45 Yıl

Yıllar İtibariyle Gider Olarak Dikkate Alınabilecek Tutar: 1.620.000,00 / 45 = 36.000,00-TL (Bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %15 oranında gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.)

Yapılması Gereken Gelir Vergisi Kesintisi: 36.000,00 X 0,15 = 5.400,00-TL           

Dönem sonu itibarıyla “236- Diğer Çeşitli Alacaklar” hesabında yer alan tutarlardan 2014 hesap dönemini ilgilendiren kısım “136- Diğer Çeşitli Alacaklar” hesabına aktarılır.

--------------------------------31.12.2013--------------------------------             

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR         36.000,00        

                        236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR                     36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------        

- 31.12.2014 Tarihinde Yapılacak Kayıtlar:

------------------------------------/------------------------------------------

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ        41.400,00        

            136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR                     36.000,00

            360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR               5.400,00

------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2014--------------------------------                                  

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR         36.000,00        

            236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR                     36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

- 31.12.2015 Tarihinde Yapılacak Kayıtlar:

--------------------------------31.12.2015--------------------------------                                  

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ        41.400,00        

            136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR                     36.000,00

            360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR               5.400,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2015--------------------------------                         

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR         36.000,00        

                        236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR         36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

- 31.12.2016 Tarihinde Yapılacak Kayıtlar:

-------------------------------31.12.2016--------------------------------

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ        41.400,00        

            136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR                     36.000,00

            360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR               5.400,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2016--------------------------------                         

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR         36.000,00        

            236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR                     36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

Sözleşme süresinin bitim tarihi olan 2059 yılına kadar her hesap döneminin sonunda yukarıda yer alan muhasebe kayıtları yapılır.

Kiralayan Olarak H San. ve Tic. Ltd. Şti.’ nin Yapması Gereken Muhasebe Kayıtları:

Yukarıdaki sözleşmemizde arsasını kiraya veren Bay H’nin gerçek usulde vergiye tabi bir mükellef olması durumunda yapması gereken muhasebe kayıtlarına aşağıda yer verilmiştir:

Bay H ile Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. düzenledikleri “Yap – İşlet – Devret” sözleşmesi ile Bay H’ nin aktifine 1.000.000-TL bedelle kayıtlı arsası üzerine inşaat ve çevre duvarları yapılması konusunda anlaşmışlardır. Parlak San. ve Tic. Ltd. Şti. belirtilen tarihte inşaata başlamıştır. 01.06.2013 tarihinde inşaatın tapuda cins tahsis işlemi gerçeklemiş ve 1.620.000,00-TL + 291.600,00-TL KDV bedelli inşaat ve çevre duvarlarının yapım bedelini içeren fatura Bay H’ ye ulaşmıştır. Bay H’ nin yapması gereken muhasebe kayıtlarına aşağıda yer verilmiştir:

- Tapuda Cins Tahsis İşlemi Gerçekleştikten Sonra:

--------------------------------01.06.2013--------------------------------                         

252 BİNALAR[3]                  2.620.000,00

191 İNDİRİLECEK KDV        291.600,00

            250 ARAZİ VE ARSALAR                     1.000.000,00

436 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 1.620.000,00

102 BANKALAR[4]                                  291.6000,00

-------------------------------------------------------------------------------

Dönem sonu itibarıyla “436- Diğer Çeşitli Borçlar” hesabında yer alan tutarlardan 2014 hesap dönemini ilgilendiren kısım “336- Diğer Çeşitli Borçlar” hesabına aktarılır.

--------------------------------31.12.2013--------------------------------                         

436 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR             36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

- 252- Binalar Hesabına Amortisman Ayrılması:

--------------------------------31.12.2013--------------------------------                         

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ       32.400,00        

            257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                    32.400,00

-------------------------------------------------------------------------------

- 31.12.2014 Tarihinde Yapılacak Kayıtlar:

--------------------------------31.12.2014--------------------------------                         

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

102 BANKALAR            6.480,00          

            649 FAALİYETLE İLGİLİ DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR               36.000,00

            391 HESAPLANAN KDV                       6.480,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2014--------------------------------                                     

436 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR             36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2014--------------------------------                         

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ       32.400,00        

257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                    32.400,00

-------------------------------------------------------------------------------

- 31.12.2015 Tarihinde Yapılacak Kayıtlar:

--------------------------------31.12.2015--------------------------------                                                

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

102 BANKALAR            6.480,00          

                        649 FAALİYETLE İLGİLİ DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR               36.000,00

                        391 HESAPLANAN KDV                       6.480,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2015--------------------------------                                     

436 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

                        336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR             36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2015--------------------------------                         

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ       32.400,00        

257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                    32.400,00                     

- 31.12.2016 Tarihinde Yapılacak Kayıtlar:

--------------------------------31.12.2016--------------------------------

336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

102 BANKALAR            6.480,00          

                        649 FAALİYETLE İLGİLİ DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR               36.000,00

                        391 HESAPLANAN KDV                       6.480,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2016--------------------------------                         

436 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 36.000,00        

                        336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR             36.000,00

-------------------------------------------------------------------------------

--------------------------------31.12.2016--------------------------------                                                

770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ       32.400,00        

                        257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                    32.400,00

-------------------------------------------------------------------------------

Sözleşme süresinin bitim tarihi olan 2059 yılına kadar her hesap döneminin sonunda yukarıda yer alan muhasebe kayıtları yapılır.

3- SONUÇ:

Büyük yatırım gerektiren kamu hizmetlerinin gördürülmesinde başvurulan Yap – İşlet – Devret modeli özel sektöre ilham kaynağı olmaktadır. Bu model son dönemlerde şirketler ile arsa sahipleri arasında yapılan kiralamalarda da sıklıkla kullanılmaya başlanmıştır. Böylece arsa sahiplerine, kendilerine yük teşkil eden arsalarını değerlendirme imkânı sağlanmış olmaktadır.

“Yap – İşlet – Devret” modeli çerçevesinde kiralanan arsa üzerine yapı inşası özü itibariyle Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde yer alan “Özel Maliyet” bedeline çok benzemektedir. Ancak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu özelge ile “Yap – İşlet – Devret” modeli ile kiralanana arsa üzerine inşa edilen yapıların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilemeyeceğini kesin olarak hükme bağlamıştır. Bu nedenle bu yatırımlara ilişkin harcamalar özel maliyet bedelinden ayrı birer harcama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Son olarak “Yap – İşlet –Devret” modeli ile arsa kiralama ve bu arsaların üzerine bina ve diğer yapı tesisleri uygulamada daha çok yenidir. Bu yatırımlara ilişkin yapılan harcamaların “Özel Maliyet” bedelinden ayrı olarak değerlendirilmesi muhasebe hesap planında bu harcamaların hangi hesaplarda takip edilmesi gerektiği sorusunu da beraberinde getirmektedir. Yukarıda yer alan örnek uygulamamızın muhasebe kayıtları bu soru ışığında değerlendirilmesinde fayda bulunmaktadır.

            KAYNAKÇA

            213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

            3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

            333 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

            1 No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği

            İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07/08/2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 Sayılı Özelgesi

            Sarıgül. S. (2017). Vergisel Yönleriyle Genel Muhasebe. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara Ocak 2017.

            EREKMEKCİ. Müge. (2012). Türk Özel Hukuku’nda Yap – İşlet – Devret Modeli (YİD) Çerçevesinde Üst Hakkı, Ankara Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü. Ankara.

            KARABULUT. Muhammed. (2017) Dünyada ve Türkiye’de Yap – İşlet – Devret (YİD) Modelinin İncelenmesi. Beykent Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü. İstanbul.


[1] Müge EREKMEKCİ, Türk Özel Hukuku’nda Yap – İşlet – Devret Modeli (YİD) Çerçevesinde Üst Hakkı, Ankara Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, Ankara 2012, s.5.

[2] Muhammed KARABULUT, Dünyada ve Türkiye’de Yap – İşlet – Devret (YİD) Modelinin İncelenmesi, Beykent Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, İstanbul 2017, s.3.

[3] Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesinde; “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.” hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun özel maliyet bedellerinin itfasına ilişkin 327 nci maddesine göre, “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” hükmü yer almaktadır.

Esas itibarıyla bakıldığında “Yap – İşlet – Devret” sözleşmesi kapsamında inşa edilen yapı ve tesislerin kiracı tarafından alacak olarak kiralayana fatura edilmesi halinde hangi muhasebe hesabında kayıt altına alınacağı dair 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesine göre gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenmesi gerektiğinden kiracı tarafından alacak olarak kiralayana fatura edilen söz konusu tutar kiralayanın kayıtlarında maliyet olarak dikkate alınmıştır.

[4] KDV tutarının peşin ödendiği kabul edilmiştir.

28.07.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM