YAZARLARIMIZ
Haldun Güler
Yeminli Mali Müşavir
haldunguler06@hotmail.com



Nerede, Nasıl ve Kime Patlayacağı Belli Olmayan Bomba..! (VUK 359) (1)

1–) GİRİŞ

Vergi Usul Kanununun 344. Maddesinde tanımlanan Vergi Ziyaı cezasının VUK’nun 359. Maddesinde sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek şekillerde işlenmesi halinde hapis cezaları gündeme gelmektedir.

Ancak, VUK 359.maddesinde sayılan suçlar kesin çizgilerle tanımlanmayıp, muğlak ve yuvarlak ifadelerle tanımlandığı için yıllardır gerek uygulamayı gerçekleştirerek cezayı kesen Maliye denetim elemanları, gerekse uyuşmazlıkların yargıya taşınması durumunda bilirkişi raporlarında ve yargı kararlarında ne yazık ki bir istikrar sağlanamamış ve bir çok kişinin haksız yere hapis cezası almasına, bir çok kişinin ise hapis cezası almasa bile yıllarca ceza alma korkusu ile stres içerisinde yaşamasına neden olmuştur ve olmaktadır.

Maddenin sınırları öylesine belirsizdir ki; milyonlarca liralık naylon fatura düzenleyerek, Devleti milyonlarca lira vergi kaybına uğratan sahte belge düzenleyici ile, sahip olduğu işyerinde binlerce kişi çalıştırıp her ay muhasebesinde klasörlerle alım ve gider faturaları kayda alınan ve her belgeyi bilmesi imkansız olan bir işverenin çalışanlarının aldığı 100,00.-TL’lik bir gider faturası için aynı hapis cezasını alması mümkündür. Maddede yer alan cezalar için herhangi bir rakamsal kademelendirme olmadığı için 100,00.-TL’lik belge içinde, 100.000,00.-TL’lik belge için de aynı ceza söz konusudur.

Bu nedenle, VUK madde 359, her vergi mükellefinin başında adeta “demoklesin kılıcı” gibi sallanmakta yada patlamaya hazır bomba gibi beklemektedir. Maddenin bu özel durumuna istinaden, maddeyle ilgili uygulamada yaşanan sıkıntılar ve çözüm önerilerimiz, bu konuda bilirkişi olarak şahsım gibi bir çok tecrübe yaşayan meslektaşım SMMM Hayriye TARTICI ile yazımını devam ettirdiğimiz kitabımızda detaylı olarak açıklanmakla beraber, konunun önemine istinaden çok sayıda okuyucuya ulaşması için özetlenerek, makale olarak da kaleme alınmıştır. Üç bölüm olarak hazırladığımız makalemizin 1. Bölümünde suç, vergi suçu ve vergi kaçakçılığı kavramlarını, 2. Bölümde vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili olarak vergi incelemelerinde, yargıda ve bilirkişi raporlarıyla ilgili yaşanan sıkıntılar ve bu sıkıntılarla ilgili çözüm önerilerimiz, 3.bölümde ise vergi kaçakçılığı suçuna iştirak suçu ve iştirak suçunun YMM, SMMM meslek mensupları açısından incelenmesi yer alacaktır.

2-) SUÇ VE VERGİ SUÇU KAVRAMLARI

Toplumun düzenini bozduğu için kanunla cezalandırılan davranışlara «suç» denir. Kanunsuz ceza olmayacağı gibi, kanunda unsurları, cezası yazılı olmayan hareketler de suç oluşturmaz.

Suçlar, ağırlıkları bakımından, Türk Ceza Kanununda «cürüm» ve «kabahat» diye ikiye ayrılmıştır. Cürüm de, suçlunun cezalandırılması, o işi yaparken suç işlemek kastinin bulunmasına bağlıdır. Kabahat ise, kasti olmayan suçlardır. Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ceza Kanunumuza göre, cürümlere karşı ölüm, ağır hapis, hapis, sürgün, ağır para cezası; kabahatlere karşı hafif hapis, hafif para cezası, bir mesleğin, sanatın yaptırılmaması v.b gibi cezalar verilir.

Vergi suçu ise, devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır. Bazı vergi suçları sadece vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama ; bazıları ise vergi kaybına neden olma, usul hükümlerine uymamakla beraber, kamu düzenini de bozmaktadır. Bu hareket unsurlarına göre, suçların niteliği ve uygulanan ceza da farklı olmaktadır.

Bu ayrıma göre, usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası, vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama nedeniyle oluşan kabahat olarak nitelenebilecek mali nitelikteki suçlardır. Ancak, vergi ziyaı’nın VUK’nun 359. Maddesinde “ Kaçakçılık” olarak sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek şekillerde işlenmesi cürüm olarak nitelenebilecek ve vergi hukuna göre verilen mali ceza ile beraber, ceza hukuku kurallarına göre cezası verilecek suç türünü oluşturacaktır.

3-) VERGİ USUL KANUNUNUN 359. MADDESİNDE SAYILAN KAÇAKÇILIK SUÇLARI’ NIN İNCELENMESİ

3-1) Genel Olarak Vergi Kaçakçılığı Suçu:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. Maddesinin ilk paragrafında ;

“ (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra: 23/1/2008 - 5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.”

            Denilerek, mükelleflere ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Yani, bu ilk paragrafta açıklanan kanun hükümleri ile vergi ziyaı cezası yazımızın önceki kısımlarında açıkladığımız, vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama nedeniyle oluşan kabahat olarak nitelenebilecek mali nitelikteki suç olarak tanımlanmıştır.            

Ancak, 344. Maddenin ikinci paragrafında ise ;

“Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

Denilerek, vergi ziyaının 359. Madde de sayılan fiillerle işlenmesi halinde, cezanın üç kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Vergi ziyaı cezasının 359. Maddede sayılan fiillerle işlenmesi halinde, vergi suçu yukarıda açıkladığımız kabahat niteliğini kaybederek, maddede “ kaçakçılık” olarak sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek ve buna bağlı olarak cürüm olarak nitelenebilecek ve ceza hukuku kurallarına göre cezası verilecek suç türünü oluşturacaktır.        

Nitekim kanun koyucu “ kaçakçılık ” suçlarının işlenmesini önlemek ve caydırıcılığı arttırmak amacıyla “ kaçakçılık ” suçu işlenerek vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde hapis cezası talebiyle ceza davası açıldığı gibi, vergi ziyaı cezası üç kat olarak uygulanmakta, ilaveten, uzlaşma yolu kapatılmaktadır. Sonuç olarak kaçakçılık suçlarını işleyenlere, aklanmak ve cezadan kurtulmak için yargı yolundan başka çözüm yolu kalmamaktadır.

Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde “ Kaçakçılık Suçları ve Cezaları ” başlığı ile sayılan hükümler aşağıdaki gibidir.

MADDE 359

KAÇAKÇILIK SUÇLARI VE CEZALARI

(5728 sayılı Kanunun 276 ıncı maddesiyle değişen madde) -
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.(*)

Vergi Usul Kanunu 359.maddesinde sayılan suçları ve cezalarını daha anlaşılır şekilde toparlamak gerekirse ;

Cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası olan suçlar ;

  • Hesap ve muhasebe hilesi yapmak,
  • Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt,
  • Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açma,
  • Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeleri kullanma,
  • Usulün uygun olarak istendiği halde vergi incelemesine yetkili kişilere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi),
  • Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma.

Cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası olan suçlar ;

  • Defter ve belgeleri yok etmek,
  • Defter sayfalarını değiştirme veya yok etmek,
  • Sahte belge düzenlemek ve kullanmak,

Cezası 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası olan suçlar ;

  • Maliye Bakanlığı ile anlaşması olan kişilerin basabileceği belgeleri yetkisi olmadığı halde basmak.
  • Yetkisiz kişilerin bastığı belgeleri bilerek kullanmak.

359. maddede yer alan suçlar, fiillerinin ağırlığı ve niteliğine göre hukuk ve

kamu düzenini ve güvenliğini ne ölçüde ihlal ettiğine göre sınıflandırılmıştır. Örneğin, kanun koyucu sahte belge düzenlemek fiilindeki kamu güvenini ve düzenini ihlal ile yanıltıcı belge düzenlemek fiilindeki ihlal farklı yoğunlukta olduğu için farklı cezalara bağlamıştır.

3-2 ) Kaçakçılık Suçunun Oluşması İçin Gerekli Şartlar:

Vergi suçlarının ve buna bağlı olarak kaçakçılık suçlarının oluşması için bazı şartların yerine gelmesi gereklidir. Bu şartlardan yerine gelmesi gereken öncelikle ceza hukukunda yer alan diğer suçlar gibi suçun maddi ve manevi unsurlarının oluşması gereklidir.

Kaçakçılık suçunun maddi unsuru hareket ve sonuçtur. Sonuç doğuran hareket suç sayılmaktadır. Vergi suçlarının manevi unsuru ise suç teşkil edecek fiilin yapılmasının yanı sıra bu fiili yapanın kusurlu iradesidir. Eylem sahibinin kusurlu iradesi kasıt ve taksir şeklinde ortaya çıkabilecektir. Kasıt, kaçakçılık suçunun oluşmasında her halükarda bulunması gereken unsurdur. Mükellefin vergi kaçırmaya yönelik iradesini belli eden kast unsuru olmaksızın kaçakçılık suçunun oluştuğundan söz edilemez.

            Nitekim, 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de ;

“ …..Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

Ancak; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”

 Hükümlerine yer verilerek, Vergi Kaçakçılığı suçunun oluşumu için kasıt unsurunun oluşması gerektiğine işaret edilmiştir. Ancak, uygulamada inceleme elemanları tarafından ne yazık ki, kasıt unsuruna tebliğde ve kanunlarda yazıldığı şekilde gerekli özenin gösterildiğini söylemek ne yazık ki mümkün değildir.

Suçun oluşması için gereken bir diğer şart ise mütala şartıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. Maddesinde yer alan ;

(Değişik: 23/1/2008 - 5728/280 md.) (Değişik birinci fıkra: 23/7/2010 - 6009/13 md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.”

Hükmüne istinaden, 359.maddedeki suçlar için dava açılabilmesi için rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası şartı getirilmiştir. Vergi Kaçakçılığı suçlarında Cumhuriyet Savcılarının kendiliğinden dava açma yetkisi bulunmamaktadır. Savcının dava açabilmesi için, mütala şartının yerine getirilerek, kendisine suç duyurusunda bulunulması gereklidir.

Nitekim, Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 20.01.2014 Tarih 2014/22123 E.2014/994 K. Sayılı, 05.09.2013 Tarih 2012/8418 E.2013/1238, 01.10.2014 Tarih 2012/25591 E. 2014/16138 K. Sayılı kararlarında “ Dava şartı olan mütalaanın verilmediği / verilmeyeceğinin anlaşılması halinde düşme kararı verilmesi gerektiği” hükmü verilmiştir.

3-3) Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özelikleri:

Vergi ve Ceza Hukuku hükümleri çerçevesinde kaçakçılık suçunun başlıca özellikleri aşağıdaki gibidir.

3-3-1) Kaçakçılık suçunun oluşumu için Vergi Ziyaı’ na gerek yoktur.

VUK 359. Maddede sayılan suçlardan (a) fıkrasının 1. Bendinde yer alan ve

“çift defter kullanmak ” şeklinde bilinen ve madde metninde defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler ” şeklinde tanımlanan suçun dışında tanımlanan diğer suçların oluşumu için vergi ziyaı oluşması şartı aranmamaktadır.

3-3-2) Kaçakçılık suçu seçimlik bir suçtur ve kanunda sayılan her fiil ayrı cezayı gerektirir.          

Kaçakçılık suçu, 359. Maddede sayılan fiillerden herhangi biri ile işlenebilecektir. Maddede sayılan fiillerin her birinden sonra veya ibaresinin kullanılması suçun seçimlik hareketli suç olduğunu göstermektedir. İşlenecek her bir fiil ayrı-ayrı cezalandırılacaktır. Örneğin, hem sahte belge düzenleyen, hem defter ve belgelerini ibraz etmeyen bir mükellef iki ayrı suçtan da ceza alacaktır.

3-3-3 ) Kaçakçılık suçu oluştuktan sonra bile bazı durumlarda ceza verilemez.

359.maddenin 4. Fkrasında “ 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak

durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” Denilerek, mükellefin pişmanlık duyarak, vergiyi ödeyeceğini beyan etmesi halinde kaçakçılık suçunun oluşmayacağı hükme bağlanmıştır.

3-3-4) Vergi Kaçakçılığı suçu, suçluların iadesi anlaşmalarına konu edilmemektedir.            

Mali suçlarla ilgili olarak, genel nitelikteki suçluların iadesi anlaşmalarında ayrıca bahsedilmemişse, vergi kaçakçılığı suçu işleyen suçlular, başka ülkelere kaçmaları halinde iade edilmemektedirler.

3-3-5) Vergi Kaçakçılığı suçunda Cumhuriyet Savcısı doğrudan dava açamamaktadır.

VUK 367. Maddesine göre, ceza davası açılabilmesi için Vergi İdaresi tarafından vergi incelemesi yapılıp, değerlendirme komisyonu tarafından mütalaa verilip, Vergi Dairesi Başkanlığı yada Defterdarlık tarafından durum Cumhuriyet Savcılığına bildirmesinden sonra Cumhuriyet Savcısı tarafından dava açılabilecektir. Bu durumlar dışında Savcılık tarafından kaçakçılık suçunun işlendiği öğrenilirse, vergi idaresinden inceleme yapılmasını talep ettikten sonra, inceleme yapılmasını takiben dava açabilecektir. Nitekim Yargıtay bir çok kararında, inceleme raporunun alınmasının dava şartı olduğuna hükmetmiştir.

3-3-6) Bazı vergi yasalarındaki özel düzenlemeler vergi kaçakçılığı suçunun oluşumunu önlemektedir.         

213 sayılı VUK’nun 2. Maddesinde yer alan “ Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242 nci maddesi hükümleri uygulanır.” Hükmüne istinaden, Gümrük İdareleri tarafından alınan vergilerle ilgili olarak kaçakçılık suçu oluşmamaktadır.

            3-4) Vergi Kaçakçılığı Suçunun Faili:

            Vergi kaçakçılığı suçu, gerçek kişiler tarafından işlenebileceği gibi, tüzel kişiler tarafından da işlenebilecektir. Vergi kaçakçılığı suçunun VUK hükümlerine göre maddi, Ceza Hukuku hükümlerine göre hürriyeti bağlayıcı ceza olmak üzere iki cezası vardır. Makalemizin konusu, ceza hükümleri olduğu için, hürriyeti bağlayıcı suçlar açısından suçun faili konusunda açıklamalar yer alacaktır.

            Gerçek kişilerde, kaçakçılık suçunu işleyen gerçek kişinin kendisi ise, kural olarak suçun faili kendisi olacaktır. Tüzel kişilerde ise VUK’nun 10. Maddesinde yer alan ;

“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmıyan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

(Değişik: 3/12/1988 - 3505/2 md.) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.” Hükümleri ve yine VUK’nun 333. Maddesinde yer alan ;

“ Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.”

Hükümleri gereği, kural olarak kanuni temsilcileri olacaktır. Bu hükümler kaçakçılık suçunun maddi cezaları için tartışmasız kabul edilerek, uygulanan hükümlerdir. Ancak, kaçakçılık suçlarına uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin olarak VUK 333. Maddesine 4369 sayılı kanunla suçlarının şahsiliği ilkesini hayata geçirmek amacıyla eklenen ;

 “(Ek: 30/12/1980 - 2365/59 md.; Değişik: 22/7/1998 - 4369/81 md.) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”

Hükümleri, kaçakçılık suçları için kesilen maddi cezaların uygulanması ile hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasını suçun faili açısından farklılaştırmaktadır. Çünkü bu maddenin amacı, suçun şekli sorumlusu olan kanuni temsilci yada temsilcileri değil, suçun oluşumunda rol alanları cezalandırmaktır.

Bu hükme istinaden, sahip olduğu işletmede yanında çalışanların neden olduğu kaçakçılık suçlarından dolayı gerçek kişiler açısından suçun failinin kim olduğunun tespiti ile, birden fazla yasal temsilciye sahip şirketlerde hangi temsilcinin ve sahip olduğu şirketlerde yetkilerini devrettiği kişilerin neden olduğu kaçakçılık suçlarından dolayı suçun failinin kim olduğunun tespitini zorlaştırmaktadır.

            Gerçek yada tüzel kişi mükelleflerin fiilen işletmesinin başında bulunmaması, işletmesinde eleman çalıştırması mükelleflerin sorumluluğunu kural olarak ortadan kaldırmayacaktır. Nitekim Yargıtay 9. Ceza Dairesi 30.01.1990 tarih E.1989/3632 K.1990/472 sayılı kararında ; “ Vergi dairesinde gerçek kişi olarak vergi yükümlüsü olan sanığın dükkanında fiilen çocukları çalıştırmasının (yazar kasa fişi kesme yönünden) sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı….” Denilerek, çalışanların yaptığı fiillerden dolayı kural olarak işletme sahiplerinin yada yasal temsilcilerin sorumlu olacağını hükme bağlamıştır.

            Ancak, Yargıtay 9. Ceza Dairesi 15.02.1994 tarih E.1993/5636 K.1994/734 sayılı kararında ise ; Sanığın dosya içinde mevcut ….tarihli vekaletname ile işyerinin sevk ve idaresini ……devrettiği anlaşılmasına göre müsbet suçun yasal unsurları itibarıyla oluşmadığı gözetilmeden….” Denilerek, işi vekaletle devreden hakkında verilen mahkumiyet kararı bozulmuştur.

            Yine Yargıtay 11. Ceza Dairesi 30.10.2014 tarih E.2013/1088 K.2014/17806 sayılı kararında ; “ ….dosya kapsamı itibarıyla sanık …..ın suç tarihi itibarıyla şirketin yetkili temsilcisi olmaması nedeniyle fiilin faili olmadığından, sonucu itibarıyla hakkındaki beraat kararının doğru olduğu anlaşılmakla, katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle hükmün istem gibi onanmasına….” denilerek, yasal temsilcinin 359. Maddedeki suçlardan dolayı sorumluluğunun yetki devri şartına bağlı olduğunu hükme bağlamıştır.

            Yukarıdaki yargı kararları ışığında vergi kaçakçılığı suçunun failinin tespiti hususunda sonuç olarak ;

  • Yasal temsilcilerin 359. Maddedeki suçlardan dolayı sorumluluğunun

devam ettiği,

  • Yetkinin vekaletle devri ve illiyetlik bağının ispatlanması şartıyla, cezai

sorumluluğun suçu işleyen vekillere devredilebileceği,

  • Hukukun temel kurallarından biri olarak her olay kendi içerisinde

değerlendirilmesi gerektiğinden, vekalet ilişkisinin dışında, örneğin sanığın kendi adına başka şahıslar tarafından şirket kurularak piyasaya sahte fatura kesildiği, kendisinin hiçbir faturayı düzenlemediği, düzenlenen faturalarda imzasının olmadığını v.b. iddia etmesi durumunda vergi incelemesini yapanlar tarafından kesilen faturaların alıcı firmalardaki asıllarının incelenerek, iddiaların doğru olup olmadığı araştırılarak, sanığın 359.maddeye göre işlenen suçtaki sorumluluğunun belirlenmesi gerekli olduğu,

  • Bunun dışında , yanında çalışanların 359. Maddedeki suçlarla ilgili

eylemlerinden dolayı VUK 360. Maddesinde sayılan iştirak suçlarından yargılanabileceği, ancak bunun yasal temsilcilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı, sonuçlarına ulaşılmaktadır.

            Yargıtay 19.Ceza Dairesi’nin Esas 2015 / 2757 Karar 2015 / 2013 no’lu kararında ;

“…Sanığın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte faturalar düzenlediğinin iddia olunduğu, sanığın suçlamayı kabul etmeyerek sahte fatura düzenlemediğini savunduğu, davanın dayanağını oluşturan 16.05.2008 gün VDENR-2008-770/48 sayılı vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın işyeri ve ikametgah adreslerinde bulunamadığı, faaliyette olduğuna dair bilgi elde edilemediği, Ba/Bs formlarının verilmediği, sanığın ortağı ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, vergi beyannamelerinin farklı yerlerden posta yoluyla verildiği belirtilmiş ise de, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230. maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için düzenlenen sahte faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ancak sanığın düzenlediği iddia olunan faturaların aslı veya onaylı örnekleri dosya içinde bulunmadığı gibi fatura bilgilerinin de yer almaması karşısında; faturaların asılları ve onaylı suretleri getirtilerek yasada öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin incelenmesi, faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda ifadelerine başvurulması, yine faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik incelemeyle yazılı şekilde sanığın mahkumiyetine karar verilmesi ”

Hükmü verilmiştir. Hükmün incelenmesi halinde görüleceği üzere, 213 sayılı VUK'nın 227/3 ve 230. maddelerinde öngörüldüğü üzere ;

  • Faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda

ifadelerine başvurulması,

  • Faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza

incelemesi yaptırılması, denilerek, kaçakçılık suçunun failinin tespiti için ayrıntılı inceleme yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır.    

3-5) Vergi Kaçakçılığı Suçunun Mağduru:

 Mağdur, aleyhinde suç işlenen kimse ve suç kurbanıdır. Bir başka deyişle, haksızlığa uğrayan ve aynı zamanda suçtan zarar gören şeklinde de tanımlanabilir. Vergi suçu işlendiği zaman, vergisel idari düzen bozulduğu için, zarar gören ve mağdur devlettir.

3-6) Vergi Kaçakçılığı Suçunda Ceza Uygulaması:

Vergi kaçakçılığı fiillerinin işlenmesi halinde, hürriyeti bağlayıcı cezanın yanında, üç kat vergi ziyaı cezası da idari nitelikteki maddi ceza olarak verilecektir. VUK’nun 359. Maddesinin son fıkrasında “ Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” Hükmüne istinaden, faile verilecek hürriyeti bağlayıcı ceza ve idari para cezası birbirinden bağımsızdır.

3-6-1) Vergi Kaçakçılığı Suçunda Uygulanacak Hürriyet Bağlayıcı Cezalar:

Vergi kaçakçılığı suçu, seçimlik suç olduğu için kanunda yazılan her suç için ayrı ceza uygulanacaktır. Kanunda yazan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri birbirinden ayrı bağımsız suçlar olduğu için her biri için ayrı ceza uygulanacaktır.

3-6-2) Vergi Kaçakçılığı Suçunda Uygulanacak Cezaların Dönemi:

Vergi kaçakçılığı suçlarından defter ve belge ibraz etmeme suçlarında suçun dönemi defter ve belgenin ibraz edilmediği dönem, diğer suçlarda ise defter ve belgelerin ait olduğu dönemdir. Buna göre 2013 yılına ait defter ve belgelerin 2016 yılında incelemeye istenmesi ve mükellef tarafından ibraz edilmemesi halinde suçun dönemi 2013 yılı değil 2016 yılı olacaktır. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinde, sahte belgenin düzenlendiği dönem suç tarihi olacaktır. Örneğin Nisan - 2014 döneminde sahte belge düzenlenmesi halinde suçun dönemi 2014 yılı olacaktır. Yasa hükümleri ve yargı kararları ışığında, uygulanacak cezaların dönemine ilişkin diğer özellikli durumlar ise aşağıdaki giidir.

  • Her takvim yılında işlenen suçlar bağımsız suçlar olduğu için her takvim yılı

için ayrı ceza kesilecektir.

  • Aynı yıla ait defter ve belgelerin ikinci kez istenmesi halinde suç tekrar

oluşmayacak ve tek suç olarak kabul edilecektir.

  • Farklı yıllara ait defter ve belgelerin ayrı tarihlerde istenmesi halinde iki ayrı

suç oluşacaktır.

  • Farklı yıllara ait defter ve belgelerin aynı yazı ile istenmesi halinde tek suç

oluşacaktır.

  • Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi halinde

zincirleme suç oluşturacaktır.

  • Farklı takvim yılları içinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi ayrı - ayrı

suç oluşturacaktır.

 3-6-3) Vergi Kaçakçılığı Suçunda Vergi Mahkemesi – Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi:

            213 sayılı VUK’nun 367.maddesinde ; “ 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Denilerek, VUK 359’ a göre işlenen suçlarda maddi ve hürriyeti bağlayıcı cezanın ayrı-ayrı uygulanması gerektiği ve uygulanmalarının birbirini etkilemeyeceğini hükme bağlamıştır.        

Yine aynı maddede ceza mahkemesi ve vergi mahkemesi kararlarının birbirini etkilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu konuda Yargıtay 9. Ceza Dairesi 23.05.1990 tarih E.1990/1411 K.1990/2173 sayılı kararında ; “….sanığın 1982 takvim yılına ilişkin cezalı tarhiyata vergi mahkemesi nezdinde dava açtığı ve bu davanın halen kesinleşmediği anlaşıldığından, anlan dava sonucu bekletici ön mesele yapılarak, vergi ziyaının kesinlikle oluşup, oluşmadığı konusunda verilecek karar sonucuna göre….” Denilerek, vergi mahkemesi kararının beklenmesi gerektiğine hükmetmiştir. Yargıtay’ın bu kararındaki maksat, ceza yargılamasını yapan bu tür suçlarla birlikte çok çeşitli suçlara bakan asliye ceza mahkemelerine göre vergi mahkemelerinin daha uzmanlaşmış mahkemeler olması nedeniyle, bu mahkemelerin tecrübe ve birikimlerinden yararlanarak, daha objektif kararlar alınmasını sağlamaktır.

Uygulamada da, ceza davalarına bakan asliye ceza mahkemeleri, genellikle vergi mahkemelerince verilecek kararı beklemektedir. Zaten doğru olanı da budur. Vergi mahkemelerinin işi tamamen vergi davalarıdır ve bu konuda çok çeşitli davalara bakan asliye ceza mahkemelerine göre uzmanlaşmış olmaları muhakkaktır. Her olay kendisi içerisinde değerlendirilmesi gerekmekle birlikte, vergi mahkemesi tarafından tarh edilen verginin ve vergi ziyaı cezasının kaldırılması yada vergi ziyaı cezasının 3 kattan 1 kata indirilmesi durumunda kaçakçılıktan söz edilebilmesi için çok özel durumların olması gerektiği aşikardır.

14.02.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM