EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ
SON YAZILAR
YAZARLARIMIZ
Gökhan Yaşar
E.Vergi Müfettişi
gyasar1643@gmail.com



İham ve Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında; Vergi Cezalarında ‘‘NON BİS İN İDEM” İlkesi

Vergi kabahat ve suçlarında, aynı fiil nedeniyle mükerrer yargılanmayı ve cezalandırmayı yasaklayan ‘‘non bis in idem’’ ilkesi çerçevesinde Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin vergi yargılaması ve cezaları konusunda değişen yaklaşımı ele alınmıştır. Son olarak Anayasa Mahkemesinin 27.03.2019 tarihli en güncel kararı incelenerek Türk Vergi Ceza Hukukunun vergi kabahatleri ve suçlarına ilişkin hükümlerinin ‘‘non bis in idem’’ ilkesine yaklaşımı değerlendirilmiştir.

GİRİŞ

Vergiye tabi olan iş ve işlemlerde, vergi yasalarına aykırı olarak hareket eden vergi mükelleflerinin bazı yaptırımlarla karşılaşması tüm ülkelerde olduğu gibi Türkiye’ de olağandır. Bu yaptırımlar, bazen vergi cezası şeklinde olabileceği gibi bazen de vergi cezasıyla birlikte hapis cezasıyla da olabilmektedir. Vergi mükelleflerinin aynı fiillerinden dolayı farklı iki tatbikata maruz kalması; Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 7 no lu protokolünün 4. maddesinde yer alan, literatürde de non bis in idem ilkesi olarak bilinen: “Hiç kimse bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devlet yargısal mercilerince yargılanamaz ve cezalandırılamaz” hükmünü ihlal edebilecektir.

Bu bağlamda çalışmanın ilk bölümünde, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin zaman içerisinde değişen içtihatları değerlendirmek üzere; Glanzt V. Finlandiya, Lucky D. İsveç ve A Ve B V. Norveç kararları incelenecektir. İkinci bölümünde ise Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararları ışığında, Anayasa Mahkemesinin vermiş olduğu en son karar olan Ünal Gökpınar davası değerlendirilmiştir. Son olarak, Türk Vergi Ceza Hukukunun vergi kabahatleri ve suçlarına ilişkin hükümlerinin non bis in idem ilkesi doğrultusunda değerlendirmelere yer verilecek olup İHAM ve Anayasa Mahkemesi kararları karşılaştırmalı olarak irdelenecektir.

1- ULUSLARARASI HUKUKTA NON BİS İN İDEM İLKESİ

Bu ilke, kişinin aynı fiilinden dolayı birden fazla kez yargılanmasının ve/veya cezalandırılmasının mümkün olmadığı anlamına gelmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin (Sözleşme) " Adil yargılanma hakkı" başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir: "Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir süre içinde görülmesini isteme hakkına sahiptir"

Sözleşme'ye ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir: "Hiç kimse, bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı devletin yargı yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez."

Birleşmiş Milletler Kişisel ve Siyasal Haklar Sözleşmesinin “adil yargılanma hakkı” başlıklı 14. maddesinin 7. bendinde de non bis in idem ilkesi şöyle tanımlanmaktadır: “Bir ilkenin hukukuna ve ceza yargılama usulüne uygun olarak daha önce kesin biçimde mahkum olan veya beraat eden bir kimse aynı suçtan ötürü ikinci kez yargılanamaz ve cezalandırılamaz.”

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin vergi hukuku alanında verdiği bazı kararlar ışığında konu değerlendirilmiştir.

1.1. Glanzt Kararı Öncesi Dönemde İHAM İçtihatı

İHAM, Glanzt/Finlandiya kararı öncesinde vermiş olduğu kararlarda, vergi mükelleflerinin aynı fiillerinden dolayı yürütülen idari ve adli tahkikatlar sonucunda uygulanan ayrı ayrı yaptırımların ‘‘non bis in idem’’ ilkesine aykırı olmadığı şeklinde içtihat oluşturmuştur. Bu içtihata zemin hazırlayan bazı kararların bazıları şöyledir. Ponsetti & Fransa Davası (Başvuru No. 36855/97), Chesnel & Fransa Davası (Başvuru No. 41731/98), Rosenquist & İsveç Davası (Başvuru No. 60619/00), Manasson & İsveç Davası (Başvuru No. 41265/98)

​​​​​​​1.2. Glanzt V. Finlandiya Kararı (20.08.2014)[1]

Somut olayda Vergi Denetçileri, başvuranın avukatlık bürosunda 2006 yılında vergi denetimi gerçekleştirmişlerdir. 18 ve 19 Aralık 2006 tarihlerinde, vergi yetkilileri, başvuranın 2000 ile 2004 vergi yılları arasında şirketinden örtülü kâr elde ettiğini tespit etmişlerdir. 9 Mart 2007 tarihli dilekçesiyle başvuran, yerel Vergi Düzeltme Komitesinden düzeltme talebinde bulunmuştur. Vergi Düzeltme Komitesi, 30 Mayıs 2007 tarihinde başvuranın taleplerini reddetmiştir. 11 Haziran 2007 tarihli dilekçesiyle başvuran, Helsinki İdari Mahkemesine temyiz başvurusunda bulunmuştur. Helsinki İdari Mahkemesi, 22 Aralık 2008 tarihinde, Vergi Düzeltme Komitesi ile aynı gerekçelerle başvuranın temyiz talebini reddetmiştir. Başvuran, 27 Şubat 2009 tarihli dilekçesiyle, Yüksek İdari Mahkemesine temyiz başvurusunda bulunmuştur. Yüksek İdari Mahkemesi, 11 Ocak 2010 tarihinde başvuranın temyiz talebini reddetmiştir.[2]

Ayrıca, 15 Aralık 2008 tarihinde yetkili Savcılığın başlattığı soruşturma sonucunda, Helsinki Bölge Mahkemesi, 6 Kasım 2009 tarihinde, başvuranı dört kez yolsuzluk ve iki kez nitelikli vergi kaçakçılığı suçlarından suçlu bulmuş ve başvurana 2 yıl 8 ay hapis cezası vermiştir. Ayrıca başvuranın, vergi makamına faiziyle birlikte 214.168,38 euro ödemesine hükmetmiştir. Başvuran, 25 Ocak 2010 tarihli dilekçesiyle, Helsinki Temyiz Mahkemesine temyiz başvurusunda bulunmuş ve hakkındaki suçlamaların reddedilmesini talep etmiştir. 28 ve 29 Ekim 2010 tarihlerinde sözlü duruşma yapan Helsinki Temyiz Mahkemesi, 23 Aralık 2010 tarihinde, başvuranın suçunu sabit görmüş ve kendisine 2 yıl 8 ay hapis cezası vermiştir. Başvurucu, adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ve aynı fiili nedeniyle iki kez yargılandığını ve mahkum edildiğini ve sonuç olarak non bis in idem ilkesine uyulmadığını iddia ederek Yüksek Mahkemeye başvurmuştur. Ancak, Yüksek Mahkeme, 18 Mayıs 2011 tarihinde başvuruyu, temyize kabil görmemiştir. Başvurucu, 31 Ağustos 2011 tarihinden itibaren hapis cezasını çekmeye başlamıştır.[3]

Vergi Değerlendirme Usul Kanununun 57/1. maddesi, kişinin gerekli vergi beyanında bulunmaması veya vergi makamlarına eksik, yanıltıcı veya yanlış bilgi vermesi ve bu nedenle eksik veya kısmi vergilendirme yapılması halinde, vergi mükellefinin ek vergi ve sürşarjlarla birlikte ödenmeyen vergileri ödemesine hükmedileceğini öngörmektedir. Yine Ceza Kanununun 29 / 1 ve 2. maddeleri uyarınca, (1) vergi hesaplanmasına etki edecek şekilde vergi makamına yanlış bilgi veren, (2) vergi hesaplanmasına etki edecek herhangi bir hususu saklayarak vergi beyanında bulunan, (3) vergi kaçakçılığı yapmak amacıyla, vergi hesaplamasına etki edecek şekilde vergilendirme işlemine ilişkin bir görevi yerine getirmeyen veya (4) başka şekilde hileye başvuran ve bu nedenle verginin hesaplanmamasını veya düşük hesaplanmasını ve usule aykırı şekilde iade edilmesini sağlayan veya bu girişimlerde bulunan kişiler, vergi kaçakçılığı suçundan para cezası veya iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar. Vergi kaçakçılığı ile (1) ciddi miktarda mali fayda sağlanması veya (2) suçun özellikle sistemli bir yöntemle işlenmesi ve tümüyle değerlendirildiğinde vergi kaçakçılığının nitelikli bir suç teşkil etmesi halinde, faile nitelikli vergi kaçakçılığı suçundan dört ay ile dört yıl hapis cezası verilecektir.[4]

İHAM söz konusu ilkenin ihlal edilip edilmediğini 4 başlık altında incelemiştir.

  • İlk yaptırımın mahiyeti gereği cezai nitelikte olup olmadığı hakkında
  • Başvuranın yargılandığı suçların aynı olup olmadığı hakkında
  • Nihai bir hükmün mevcut olup olmadığı hakkında
  • Mükerrer yargılamanın söz konusu olup olmadığı hakkında

İlk olarak İHAM, mevcut davada, Mahkeme, Sözleşmenin 7 No’lu Protokolün 4. maddesi uyarınca, her iki davanın da cezai nitelikte olduğunun aşikâr olduğu kanaatine varmıştır. İkinci olarak İHAM, mevcut davada, tarafların davaların esasının aynı olaylara dayandığını kabul ettikleri tespiti yapılmıştır. Mahkemenin de taraflarla aynı fikirde olduğunu belirtilerek; her iki dava da, başvuranın gelirini beyan etmemesinden kaynaklandığını vurgulamıştır. Ayrıca, her iki dava, en azından kısmen de olsa aynı süre zarfıyla ve hemen hemen aynı miktarda kaçırılan vergi tutarlarıyla ilişkilidir. Üçüncü olarak, Yüksek İdare Mahkemesinin kararının 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleştiği tespiti yapılmıştır. Tarafların başvurabilecekleri başka bir olağan hukuk yolunun olmadığı vurgulanmıştır. Bu nedenle, vergi sürşarjı yükleyen vergi davası kararı, Sözleşmenin “nihai” kelimesine yüklediği özerk anlam dâhilinde, 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleşmiştir. Mahkeme, son olarak başvurucu aleyhine mükerrer yargılamanın mevcut olup olmadığını değerlendirmiştir. Mevcut dava, iki paralel ve ayrı davaya ilişkindir. Bu davalardan ilki, 11 Ocak 2010 tarihinde kesinleşmiş; ikincisi ise 15 Aralık 2008 tarihinde başlatılmıştır. Bu nedenle bu iki dava, ilk dava kesinleşene kadar 11 Ocak 2010 tarihine kadar eş zamanlı olarak devam etmiştir. İlk dava sonuçlanıp kesinleştikten sonra ikinci dava düşürülmediği ve 18 Mayıs 2011 tarihli nihai karara kadar devam ettiği için başvuran, sırası ile 11 Ocak 2010 ve 18 Mayıs 2011 tarihlerinde kesinleşen iki davada aynı suçtan iki kez mahkûm edilmiştir.[5]

Sonuç olarak, Mahkeme, başvuranın farklı iki davada aynı olaydan dolayı iki kez mahkûm edildiği için Sözleşmeye Ek 7 No’lu Protokolün 4. maddesinin ihlal edildiği kanaatine varmıştır.[6]

​​​​​​​1.3. Lucky D. İsveç Kararı (24.11.2014)[7]

Haziran 2014 tarihinde, İsveç vergi dairesi, 2002 yılı gelir vergisi ve KDV iadesi bakımından, başvuran aleyhine yasal işlem başlatmış ve başvuranın ek vergi ve sürşarj ödemesine hükmetmiştir. Başvuran, mahkemeler nezdinde bu hükme itiraz etmiştir. Başvuran hakkında ayrıca, aynı vergi iade işlemlerinden kaynaklanan defter tutma ve vergi suçları nedeniyle kovuşturma işlemleri yürütüldüğü belirtilmiştir. Başvuran defter tutma suçundan suçlu bulunmuş olmasına rağmen, vergi suçundan beraat etmiştir (suç teşkil edecek niyeti bulunmadığı için). Vergi davası, başvuranın beraatı kesinleştikten sonra dokuz buçuk ay boyunca devam etmiştir. Başvuran Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine yaptığı başvuruda, aynı olaylardan dolayı kovuşturulması ve ilave vergi ödemesine karar verilmesi nedeniyle, aynı olaydan dolayı iki kez yargılanması ve cezalandırılmasından şikâyetçi olup; bu durumun 7 No.’lu Protokolün 4. maddesini ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

Mahkeme, İsveç Yüksek Mahkemesinin kovuşturma ve ek vergi yükümlülüğüne ilişkin vermiş olduğu hükümler sonucunda iç hukuka dâhil edilen yeni çözüm yollarının, etkin olarak değerlendirilebileceğini ve zamanında başlatılan ve 10 Şubat 2009 tarihinde veya sonrasında sona eren yargılama işlemlerinde tüketilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Yargılamaların ikinci aşaması (başvuranın davasında cezai yargılama işlemleri) bu tarihten önce sona erdiği için başvuranın bu hukuk yolunu tüketmesi zorunlu değildir.

Mahkeme, ilave vergileri içeren işlemlerin, sadece Sözleşmenin 6. maddesi uyarınca değil Ek 7 No’lu Protokolün 4. maddesi anlamı dâhilinde “cezai” mahiyette dikkate alınması gerektiğini yinelemiştir. Böylece, başvuranın davasında hem vergi davası hem de ceza davası, Ek 7 No’lu Protokolün 4. maddesi kapsamına girmiştir.

Ek 7 No’lu Protokolün 4. maddesi, benzer olaylar veya esasen aynı olan olaylardan kaynaklandığı sürece yeniden yargılanmayı veya mahkûm edilmeyi yasaklamaktadır. Defter tutma suçunun unsurları, ek vergiye ilişkin suça neden olan olay ve olgulardan yeterli ölçüde ayrılmış olup; böylece Mahkemenin başvuranın bu suçtan mahkûm edilmesinin iki kez cezalandırılma anlamına gelmeyeceği sonucuna varmasına olanak tanımıştır. Ancak başvuranın vergi suçundan dolayı kovuşturulmasında durumun farklı olduğu: başvuran hakkındaki itham ve ek vergilerin uygulanması ticari kazançların ve KDV’nin beyan edilmemesinden kaynaklanmakta iken vergi davası ve ceza davası ise aynı dönemle ve özellikle kaçırılan aynı miktardaki vergiyle ilgili olduğu belirtilmiştir. Bu doğrultuda, olayların en azından esas bakımından aynı olduğu değerlendirilmiştir.

Başvuranın vergi suçundan beraat ettiren karara karşı bir itirazda bulunulmadığından “nihai” karar koşulu karşılanmış olup; söz konusu bu beraat kararı böylece kesin hüküm teşkil etmiştir.

Yargılamanın iki kez yapılıp yapılmadığına ilişkin olarak ise, Mahkeme, 7 No’lu Protokolün 4. Maddesinin iki kez cezalandırılmama hakkı ile sınırlı olmamakla birlikte aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkını da kapsadığını dile getirmiştir. Bu nedenle söz konusu bu hüküm, bireyin mahkûmiyetle sonuçlanmayan yargılama işlemlerine tabi tutulduğu durumlarda da uygulanmıştır. Ancak, koruma sadece aynı suça ilişkin karar nihai olduğunda devreye girmiştir: 7 No’lu Protokolün 4. maddesi, nihai karar verilmeden önce birden fazla davanın görülmesini engellememiştir. Davalardan birinin nihai karar ile sonlandırıldığı durumlarda diğer davanın devam etmesi halinde ihlal ortaya çıkacaktır. Başvuranın davasında ise, ceza yargılaması nihai bir karar ile sonlandırıldıktan sonra vergi davası sonlandırılmamış ve ek vergiler iptal edilmemiş olup; dokuz buçuk ay boyunca devam etmiştir. İki dava arasında, esas ve zaman bakımından, aynı yaptırım kapsamında değerlendirilebilecek ölçüde yakın bir bağlantının olmadığı vurgulanmıştır.

Mahkeme oy birliği ile Lucky Dev’ in davasında, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 7 numaralı protokolünün 4. maddesinin ihlal edildiğine karar vermiştir. Mahkeme Lucky Dev’in aleyhindeki ceza soruşturmasının sonuçlanıp kesinlik kazanmasına rağmen diğer aleyhteki vergi soruşturmaları sonlandırılmadığından ve ek vergi kararları bozulmadığından Lucky Dev’in beraat ettiği bir vergi suçu için tekrar yargılandığına karar vermiştir. Lucky Dev ile ilgili süreç aşağıdaki gibidir.[8]

 

Davaların sonuçlandığı tarih

Mahkemenin Kararı

Davaların görüldüğü mahkemeler

Ek vergiler ile ilgili görülen davalar

Davanın başlama tarihi:1Haziran 2004 Davanın sonuçlandığı tarih:20 Ekim 2009

Mahkeme Lucky Dev’in itirazlarını reddetmiş

İdare mahkemesi/ Temyiz mahkemesi

Ağırlaştırılmış vergi suçu ile ilgili davalar

Davanın başlama tarihi: 5 Ağustos 2005 Davanın sonuçlandığı tarih : 8 Ocak 2009

Mahkeme Lucky Dev’i beraat ettirmiş

Stockholm Bölge mahkemesi

Ağırlaştırılmış muhasebe suçu ile ilgili davalar

Davanın başlama tarihi :5 Ağustos 2005 Davanın sonuçlandığı tarih :8 Ocak 2009

Mahkeme Lucky Dev’i mahkum ettirmiştir

Stockholm Bölge mahkemesi

Tablo 1: Lucky Dev ile ilgili davalar ve sonuçları

​​​​​​​1.4. A Ve B V. Norveç Kararı[9] (15.11.2016)

Norveç vergi yasaları uyarınca; mükelleflerin vergi matrahlarını eksik beyan ederek vergi kaybına yol açan işlemlerin tespit edilmesi halinde vergi cezası kesileceği öngörülmüştür. Ceza miktarı ise kayba uğratılan vergi matrahından hesaplanan verginin %30 dur. Mükelleflerin vergi matrahını, kasti veya ağır ihmali olacak bir şekilde, eksik beyan etmesi durumunda ise ağır vergi kaçakçılığı suçu  kapsamında yargılanacağı hükmü mevcuttur.[10]

Başvurucuların şirket hissesi satışı sonucunda kazandıkları yüklü miktarda paranın vergi  beyannamesinde beyan edilmediği tespit edilmiştir. Başvurucular adına, 2008 yılında Vergi Tahakkuku Kanunu’ndan kaynaklanan yetkiyle %30’luk idari vergi cezası kesilmiştir. Başvurucular bu cezayı üç haftalık temyiz süresi içinde temyiz etmemiş olup karar kesinleşmiştir. Bu sırada başvurucular hakkında vergi kaçakçılığı suçundan ceza soruşturması başlatılmıştır. İdari para cezasının kesinleşmesinden sonra 2009 yılında vergi kaçakçılığı suçundan bir senelik hapis cezası hükmü kurulması ile temyiz ve yüksek mahkemelerinin başvurucunun temyiz başvurusunu reddetmesi ve cezanın kesinleşmesi sonucunda; başvurucular tarafından haklarında aynı olaydan dolayı idari ve cezai olarak iki ayrı yargılama yapıldığı, kesinleşen para cezası hükmü olmasına rağmen yeniden ceza yargılaması yapılmasının psikolojik ve fiziksel olarak büyük zarara yol açtığı için aynı suçtan iki kez cezalandırılmama haklarının ihlal iddia edildiği iddiasıyla İHAM’ a başvurmuştur.[11]

İHAM, daha önceki içtihatlarını göz önüne almış ve Ek Protokol 7 madde 4’ün dava konusu olayda kesin hüküm mevcut olmasına rağmen aynı fiile farklı merciler tarafından farklı yaptırımlar uygulanmasına bir ölçüye kadar müsaade ettiğini belirtmiştir. Diğer yandan Mahkeme, özellikle Glantz davasına değinmiştir. Bu davada, kişinin aynı fiiline dayalı olarak hem idari hem de adli yaptırıma maruz kalmasının ve mükerrer yargılamaya tabi olmasının Protokol 7 madde 4 hükmüne aykırı olup olmadığı tartışılmıştır. Mahkeme, özetle Finlandiya hukuk sisteminde farklı merciler tarafından verilen idari ve adli yaptırımlara ilişkin usulde hiçbir şekilde bir bağlantının olmadığını, bu yaptırımlara ilişkin yargılamaların birbirinden özerk şekilde yürütüldüğünü ve birbirinden bağımsız şekilde kesin hüküm teşkil ettiğini bir kez daha vurgulamıştır. Ayrıca, merciler arasında hiçbir şekilde etkileşim gerçekleşmemiş ve mercilerden biri tarafından uygulanan yaptırım hiçbir şekilde diğer merci tarafından uygulanacak yaptırımın şiddetine karar verileceği sırada dikkate alınmamıştır. Dahası, Finlandiya hukuk sistemi altında vergi para cezaları, ceza yargılaması usulünden bağımsız olarak ilgili vergi mevzuatı çerçevesinde uygulanmakta olduğu tespit edilmiştir. Mahkeme, bu sebepler dairesinde Protokol 7 madde 4’ün ihlal edildiğine karar vermiştir. [12]

Mahkeme değerlendirmelerinde, ilk olarak “esas ve zaman bakımından yeterli miktarda yakın bağlantı” testinin önemini vurgulamış ve yeteri kadar yakın bağlantının hem esas hem de zaman bakımından gerektiğinin altını çizmiştir. Mahkeme, ikinci olarak gerçek anlamda mükerrer yargılamanın olmadığı diğer bir ifade ile bütün olarak bakıldığında tamamlayıcı bir yargılamanın olduğu durumlarda kesin bir hükmün mevcut olmasının önemli olmadığına dikkat çekmiştir. Mahkeme, üçüncü olarak birbiri ile irtibatlı yargılamaların aynı zamanda kesin hüküm teşkil etmelerinin gerekmediğini ifade etmiştir. Dördüncü olarak yargılama içerisinde yerine getirilen bir kararın mükerrer yargılamanın 7 Nolu Protokolün 4. maddesi altında müsaade edilebilir olduğu konusunda belirleyici olmadığına değinmiştir. [13]

Mahkemeye göre, özellikle davalı devletin ikna edici bir şekilde iki yargılamanın esas ve zaman bakımından yeterli miktarda yakın bağlantılı olduğunu ispat etmesi gereklidir. Bunun anlamı, yargılamalar sonucunda ortaya çıkacak sonuçların muhatap kişi için ölçülü ve öngörülebilir olmasıdır. Mahkeme, “esas ve zaman bakımından yeterli miktarda yakın bağlantı” ölçüsünü dört başlık altında iredelemiştir: i) yargılamaların birbirini tamamlayıcı olup olmadıklarını ve bu sebeple sosyal haksızlığın farklı yüzlerini içerip içermedikleri, ii) uygulamada ve hukuken mükerrer yargılamanın öngörülebilir sonuçlar doğurup doğurmadığını, iii) idareler arasında etkileşim sağlanarak bir idare tarafından tespit edilen maddi vakıaların diğer idare tarafından kullanılması yolu ile delillerin toplanmasında ve değerlendirilmesinde mümkün olduğu kadar tekrarlamalardan kaçınılıp kaçınılmadığı, iv) kesin hüküm teşkil eden ilk yargılama sonunda uygulanan yaptırımın sonraki yargılama sonucunda uygulanacak yaptırıma karar verilirken dikkate alınıp alınmadığı ve böylece başvurucunun aşırı bir külfet altında bırakılıp bırakılmadığı.[14]

Mahkeme, vergi para cezasına ilişkin yargılamanın kesin hüküm teşkil etmesinin ceza yargılamasını engelleyebilme potansiyelinin olduğuna ilişkin ifadeyi içeren Zolotukhin kararına atıf yapmıştır. Ancak, vergi yargılaması ile ceza yargılamasının yeterli ölçüde zaman ve esas bakımından bağlantılı olduğu durumda vergi yargılamasının kesin hüküm teşkil etmesinin önemli olmadığı sonucuna varılmıştır.[15]

Mahkeme dava konusu olayda mükerrer yargılama olup olmadığı konusu tartışmaya açmıştır. Başvurucular aynı eylemi ile biri idari biri adli olmak üzere iki ayrı yaptırıma tabi tutulmuşlardır. İHAM, bu noktada ulusal makamların verdiği kararlar üzerinde değerlendirme yapmıştır. Ulusal merciler, idari ve adli yaptırımların farklı amaçlara hizmet ettiğini belirtmişlerdir. Örneğin, Norveç Yüksek Mahkemesi, mükellefin belki de kast olmadan yanlış ya da eksik bilgi vermesine bir tepki olarak vergi para cezasının kesildiğini ve bu cezanın önleme amacı taşıdığını ifade etmiştir. Ayrıca, vergi para cezasının amacının vergi idarelerinin toplum adına yaptıkları fazladan yapılan kontrol işleminin bir tazminatı olduğu ifade edilmiştir. Diğer yandan, adli cezanın ise önleyici işlevinin yanında cezalandırma amacının da olduğu belirtilmiştir. Bu noktada, Norveç Yüksek Mahkemesi, aynı fiil nedeniyle adli cezanın hükmedilebilmesi için vergi para cezasındaki durumdan farklı olarak kasıt unsurunun mutlaka mevcut olması gerektiğini diğer bir ifade ile vergi kaçakçılığı suçunun ancak kasten işlenebileceğini belirtmiştir. Dahası, İHAM, idari ve adli yargılama arasında bir ilişkinin olup olmadığını incelemiştir. Bu noktada, Mahkeme, başvurucular aleyhine hapis cezası hükmedilirken daha önceden başvuruculara kesilen vergi para cezalarının dikkate alındığını tespit etmiştir. Ayrıca,  Mahkeme, iki yargılamanın birbirine paralel sürdüğünü, birbirini tamamladığını ve bu sebeple öngörülebilir sonuçlar doğurduğunu ifade etmiştir. İlk yargılamada ortaya konulan maddi gerçekler ikinci yargılamada da aynen kullanılmıştır. Dolayısıyla Mahkeme, başvurucuların adaletsiz bir yaptırıma maruz kalmadığını, yapılan iki yargılamanın maddi ve zaman bakımından yeterli miktarda yakın bağlantılı olduğuna ve dolayısıyla ihlalin olmadığına karar vermiştir.[16]

2- TÜRKİYE’ DE NON BİS İN İDEM İLKESİ

Söz konusu ilke Anayasamızda açıkça yer almamakla birlikte Anayasa mahkemesinin bazı kararlarında non bis in idem ilkesini hukuk devleti ilkesi kapsamında değerlendirmiştir.

Anılan Protokol’ün onaylanmasının uygun bulunmasına dair 6684 sayılı Kanun Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından 10/3/2016 tarihinde kabul edilmiş ve bu Kanun 25/3/2016 tarihinde Resmî Gazete' de yayınlanmıştır. Protokol 28/3/2016 tarihinde de Bakanlar Kurulunca onaylanmış ve Türkiye açısından 1/8/2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla ek 7 No.lu Protokol 1/8/2016 tarihinden sonra gerçekleşen olaylar bakımından uygulanabilir hâle gelmiştir.

Anayasa mahkemesi 01/08/2016 tarihinden önce önüne gelen başvuruları Protokol'ün yürürlüğe girmediğini saptadığı hâllerde başvurucunun aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama hakkının ihlal edildiği iddiasının Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanı dışında kaldığı sonucuna ulaşmış ve başvuruları konu bakımından yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez bulmuştur.(İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585, 9/3/2016, § 42; Bülent Şakar, B. No: 2014/1517, 30/6/2016, § 47; Kerem Amal, B. No: 2014/12582, 21/6/2017, § 24; Adil Özer (2), B. No: 2014/13231, 21/6/2017, § 24; Erman Paksoy, B. No: 2014/11163, 21/6/2017, § 17; Hüma Bayoğlu, B. No: 2014/13229, 26/12/2017, § 17; Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 60; Tayyar Tercan, B. No: 2014/15983, 21/3/2018, § 35; Sedat Şahin, B. No: 2014/18044, 12/6/2018, § 29; Reis RS Enerji Elektirik Üretimi Motorlu Araçlar Tütün Ürünleri Dağıtım Pazarlama Sanayi ve Ticaret A.Ş., B. No: 2015/17259, 28/6/2018, § 34).

Ek 7 No.lu Protokol 1/8/2016 tarihinden sonra gerçekleşen olaylar bakımından uygulanabilir hâle geldiğinden, aşağıda detaylıca inceleyeceğimiz üzere Ünal Gökpınar örneğinde olduğu gibi, Anayasa mahkemesi non bis idem ilkesi çerçevesinde hak ihlali başvurularını gündeme almaya başlamıştır.

​​​​​​​2.1. Anayasa Mahkemesinin 27.03.2019 Tarihli Kararı

Anayasa Mahkemesinin 27.03.2019 tarihinde başvurucu Ünal Gökpınar’ ın 2018/9115 sayılı bireysel başvurusunu karara bağlayarak Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin ihlal edilmediğine ilişkin karar aşağıda değerlendirilmiştir.

Başvurucu 23/6/1986 tarihinden itibaren loto ve benzeri şans oyunları ile millî piyango bileti satışı işiyle iştigal etmekteyken Vergi Müfettişleri tarafından yapılan inceleme sonrasında başvurucunun Pos Tefecilik (pos cihazı üzerinden yasa dışı ikrazatçılık faaliyeti yürütme işi)  işi dolayısıyla vergi tekniği raporu tanzim edilmiştir.[17]

Bu rapora istinaden düzenlenen aynı tarihli vergi inceleme raporlarında başvurucunun fatura veya benzeri belge düzenlenmemesi suretiyle hizmet satışını belgesiz olarak gerçekleştirdiği gerekçesiyle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca başvurucu adına usulsüzlük cezaları kesilmesi; ayrıca aynı Kanun'un 30. maddesinin (4) numaralı bendi uyarınca mükellef adına resen üç kat vergi ziyaı cezalı katma vergisi, gelir vergisi ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezası tarh edilmesi önerilmiştir. Vergi inceleme raporu doğrultusunda başvurucu adına 2007 ila 2011 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gelir vergisi ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezası tarh edilmiş, ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.[18]

Başvurucu sahte fatura düzenlediği gerekçesiyle adına resen salınan vergi ziyaı cezalı vergiler ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı 4/2/2014 tarihinde Hatay 1. Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Mahkeme 23/9/2014 tarihinde davaların kabulüne karar vermiştir. Kararın gerekçesinde, başvurucu hakkında takdir edilen matraha ilişkin tespit ve bilgilerin yer aldığı 6/11/2013 tarihli rapor eklenmeden yapılan tebligatın geçerli olamayacağı vurgulanmıştır. Mahkeme bu sebeple başvurucu adına tarh edilen vergiler ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinde hukuka uygunluk olmadığı sonucuna ulaşmıştır.[19]

İdare bu karara karşı temyiz başvurusunda bulunmuştur. İdare diğer yandan da yeniden vergi/ceza ihbarnameleri düzenlemiş ve bu defa tarhiyatın dayanağını teşkil eden vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporu ile birlikte bu ihbarnameleri başvurucuya göndermiş, bu işlemler 4/11/2014 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. İdarenin 16/9/2015 tarihinde bu hususu bildirmesi üzerine Danıştay Üçüncü Dairesi 3/11/2015 tarihinde temyiz isteminin konusuz kaldığı gerekçesiyle istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.[20]

Başvurucu, vergi idaresinin ikinci kez düzenlediği vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı da farklı tarihlerde farklı vergi mahkemelerinde davalar açmıştır. Ancak bu yargılamalar devam ederken yürürlüğe giren 3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında başvurucu, söz konusu vergi borçlarının yapılandırılması için 12/10/2016 tarihinde vergi dairesinden talepte bulunmuştur. Başvurucunun talebini değerlendiren vergi dairesince düzenlenen 27/10/2016 tarihli ödeme planı çerçevesinde başvurucu 65.311,81 TL tutarındaki borcunu altı taksit hâlinde ödemiştir. Başvurucu, vergi mahkemelerinde açtığı davalardan da bu yapılandırma çerçevesinde feragat etmiştir.[21]

Aynı zamanda; Başvurucu hakkında ayrıca "sahte fatura kullanma ve düzenleme" nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) bendi uyarınca suç duyurusunda bulunulmasının uygun olacağı yönünde vergi suçu raporu tanzim edilmiştir. Bu rapora dayanan Vergi Denetim Kurulu 25/4/2014 tarihinde başvurucu hakkında İskenderun Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunmuştur. Cumhuriyet Başsavcılığı 9/6/2014 tarihinde başvurucunun sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemi nedeniyle zincirleme biçimde 213 sayılı Kanun'a muhalefet suçundan cezalandırılması talebiyle iddianame düzenlemiştir.[22]

İskenderun 5. Asliye Ceza Mahkemesi 24/10/2017 tarihinde başvurucunun sahte fatura düzenleme eylemini sabit görerek 213 sayılı Kanun'a muhalefet suçundan beş kez ayrı ayrı cezalandırılmasına karar vermiştir. Ceza Mahkemesince başvurucu hakkında 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) bendi gereğince alt sınırdan ceza tayin edilmiştir. Ceza Mahkemesi, aynı suçu işleme kararı ile Kanun'un aynı hükmünü değişik zamanlarda birden fazla kez ihlal ettiği gerekçesiyle başvurucuya verilen cezaları 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 43. maddesi ilk fıkrası uyarınca artırmıştır. Ceza Mahkemesi sonuç olarak başvurucunun beş kez ayrı ayrı 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırılmasına karar vermiştir. Kararın gerekçesinde, bilirkişi raporundaki tespitler doğrultusunda başvurucunun 2007-2011 yılları arasında her bir yıl için birden fazla defa değişik zamanlarda sahte fatura düzenlemek suretiyle isnat edilen suçu zincirleme şeklinde işlediği belirtilmiştir. Başvurucunun istinaf başvurusu üzerine Adana Bölge Adliye Mahkemesi 5. Ceza Dairesi 19/2/2018 tarihinde hükmü onamıştır. Nihai karar başvurucu vekiline tebliğ edilmemiştir.[23]

Anayasa mahkemesi, İHAM’ın  Nikitin/Rusya kararına atıfta bulunarak ne bis in idem ilkesinin genel nitelikli suç isnadı yönünden adil yargılanma hakkıyla bağlantılı özel bir güvence olduğunun altını çizmiştir. Ayrıca  ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin amacının ise nihai kararla sonuçlanan cezai süreçlerin tekrarlanmasını yasaklamak olduğunu vurgulamaktadır.

Gerçekten de Anayasa mahkemesi bir çok kararında, aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi, yukarıda değinildiği üzere bireylerin, haklarında yürütülen bir ceza yargılaması sürecinin varlığı hâlinde tekrar yargılanmamalarını veya cezalandırılmamalarını güvence altına almaktadır. Böylelikle adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuk devleti ilkesinin bir gereği olarak hukuk güvenliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. Dolayısıyla hukuk devleti ilkesinde mündemiç olan aynı suç nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin Anayasa'nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının bir unsuru olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Nitekim ne bis in idem ilkesi Sözleşme'ye ek 7 No.lu Protokol'de ayrı bir hak olarak düzenlenmiş ise de AİHM kararlarında bu ilkenin adil yargılanma hakkı ile bağlantılı özel bir güvence olduğu vurgulanmıştır. Bazı uluslararası sözleşmelerde de ne bis in idem ilkesi açık bir biçimde adil yargılanma hakkının bir güvencesi olarak kabul edilmiştir.[24]

Aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı çerçevesinde anayasal güvence altında olduğu, dolayısıyla 7 No.lu Protokol ile Anayasa’nın ortak koruma alanında bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamındaki inceleme yetkisinin aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama hakkını da kapsadığı kanaatine varılmaktadır. [25]

Anayasa mahkemesi somut olayda, E.2017/28, K.2017/107, 31/5/2017 tarihli kararına atıfta bulunarak, non bis in idem ilkesinin mutlak olmayıp, korunan hukuki yararı, unsurları, amacı ve neticesinin farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında aynı fiilin farklı şekillerde mütalaa edilmesi şeklinde genel bir çerçeve belirlemiştir. Bu ilkenin sadece ceza davalarına ilişkin olduğu için aynı fiilden dolayı ceza soruşturmasının yanında ayrıca hukuk davası veya disiplin soruşturması açılmasına engel olmadığı tekrar vurgulanmıştır. Dolayısıyla bir fiilin söz konusu hukuk disiplinlerinin öngördüğü farklı yaptırımlarla cezalandırılması aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz ilkesine aykırılık oluşturmayacağı değerlendirilmiştir.[26]

Anayasa mahkemesi, E.2017/95, K.2017/119, 12/7/2017 tarihli kararına atıfta bulunarak, aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin uygulanabilmesi için hukuka aykırı fiillere bağlanan iki ayrı cezanın birlikte uygulanıp uygulanmadığı ve dolayısıyla aynı kişinin iki kere yaptırıma tabi tutulması sonucuna yol açılıp açılmadığı tespitinin yapılması gerektiği konusunda değerlendirme yapılmıştır. Ayrıca ne bis in idem ilkesine uygunluk yönünden müdahalenin yol açtığı söz konusu mükerrerliğin aynı fiilden kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususunu irdelemiştir.[27]

Anayasa mahkemesi, kamunun uğradığı vergi kaybının giderilmesi amacıyla idari tahkikat yürütüldüğünü belirtmiştir. Ayrıca başvurucunun bu fiilinin suç olarak değerlendirilip adli tahkikatın ayrıca başlatılmasının sebebini de vergi düzenini sağlamak olduğunu belirtmiştir. Yüksek mahkeme idari ve adli tahkikatların ayrı ayrı olmasının temelinde; farklı hukuki değerlerin olmasına bağlamaktadır. Yine, bu fiilin kabahat ve suç olarak farklı nitelendirmelerin yapılması ihlal edilen eylemin tek olduğu gerçeğini değiştirmeyeceğinin altını çizmiştir. Bu bağlamda, Vergi idaresince sahte fatura düzenlendiğinin tespiti üzerine yürütülen idari takibatta bu fiil dolayısıyla elde edildiği takdir edilen gelir üzerinden vergi cezaları uygulanmış, yine vergi düzenini bozan bu fiil yüzünden ayrıca ceza yargılaması yürütülmüştür. Başvurucunun bu hareketi amaç, zaman ve mekan yönlerinden birbirine bağlı ve kendi için bir bütünlük oluşturduğundan hukuki anlamda aynı fiil olarak değerlendirmesini yapmıştır. Ancak, mahkeme somut olayda, açıklanan ilkelere ışığından farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmek için; idari tahkikat süreci sonucundaki vergi cezası ile adli tahkikat süreci sonucundaki mahkumiyet cezasının ne bis in idem ilkesine aykırı olmadığını dile getirerek karar vermiştir.[28]

3- İHAM VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

İHAM 2014 yılından önce verdiği kararlarda; vergi mükelleflerinin aynı fiillerinden dolayı ayrı ayrı idari ve adli tahkikat yürütülmesinin sonucunda, mükelleflerin farklı yaptırımlara maruz kalmasını, ‘‘non bis in idem’’ ilkesine aykırı olmadığı yönünde kararlar vermiştir.

2014 yılından sonra ise İHAM vermiş olduğu kararlarda içtihat değiştirmiştir. Glantz/Finlandiya ve Luck/İsveç kararları içtihat değişikliğinin en güzel örnekleridir. Çalışmamızın yukardaki bölümlerinde görüleceği üzere; her iki davada esas itibariyle farklı yargı kollarının verdikleri kararlarının kesinleşme tarihi ölçü alınmıştır.

Glantz davasında; vergi davası 11 Ocak 2018 tarihinde (mükellef aleyhine) kesinleşmesine rağmen, adli davanın sürdürülerek 18 Mayıs 2011 tarihinde karara bağlandığı vurgulanmıştır. Dolayısıyla, idari tahkikatın kesinleşmesinden sonra adli tahkikatın devam ettirilip vergi mükellefine ayrıca hapis cezası verilmesi, mahkeme tarafından non bis in idem ilkesine aykırı görülmüştür.

Yine Lucky davasında da; 2004 yılında yürütülen soruşturma sonucunda, vergi davası 20 Ekim 2009 tarihinde mükellef aleyhine (mükellef aleyhine) kesinleşmesine rağmen, ilgili ülkenin yasaları gereğince 2005 yılında yürütülen iki farklı ceza soruşturması 8 Ocak 2009 tarihine kadar devam etmiştir. Vergi mükellefi bu adli davalardan birinden beraat etmiş olup diğerinden mahkum edilmiştir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi; İHAM, vergi mükellefi aleyhindeki ceza soruşturmasının sonuçlanıp kesinlik kazanmasına rağmen diğer aleyhteki vergi soruşturmaları sonlandırılmadığından ve ek vergi kararları bozulmadığından Lucky Dev’in zaten beraat ettiği bir vergi suçu için tekrar yargılandığından non bis in idem ilkesine aykırı görerek hak ihlali kararı vermiştir.

İHAM 15.11.2016 tarihli A ve B/Norveç kararıyla; içtihat değiştirerek 2004 öncesi uygulamasına geri dönmüştür. İHAM bu kararında, yürütülen idari ve adli takibatlar da esas ve zaman bakımından yakın bağlantı varsa diğer yargılamanın kesinleşmesinin gerekli olmadığı vurgulanmıştır. İdari ve adli yaptırımların farklı amaçlara hizmet ettiğinden bahisle yargılamada mükerrerliğin olmadığı belirtmiştir. Bu noktada, vergi para cezasının amacının vergi idarelerinin yaptığı ilave denetim/kontrol işleminin bir tazminatı olduğu, adli cezanın ise önleyici işlevinin yanında bir cezalandırma amacının olduğu vurgulanmıştır. Bu bağlamda, İHAM, başvurucular A ve B hakkında yürütülen adli ve idari takibat sonucunda farklı yaptırımlara maruz kalmasını ‘‘non bis in idem’’ ilkesine aykırı görmemiştir.

Ülkemizde non bis in idem ilkesini düzenleyen 7 Nolu Protokolünün onaylanmasının uygun bulunmasına dair kanun yasal prosedür 01 Ağustos 2016 tarihinde tamamlanmıştır. Dolayısıyla, ülkemizdeki vergi mükelleflerinin, 01 Ağustos 2016 tarihinden sonra gerçekleşen olaylar bakımından, non bis in idem ilkesine aykırılık nedeniyle, Anayasa Mahkemesine başvurma hakkını elde etmiştir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesinin verdiği ilk karar, 27.03.2019 tarihli Ünal GÖKPINAR kararıdır.

Anayasa Mahkemesi, çalışmamızın önceki bölümlerinde görüldüğü üzere, İHAM’ ın vermiş olduğu A ve B/Norveç kararına benzer bir karar vermiştir. Yüksek mahkeme, non bis in idem ilkesinin adil yargılanma hakkıyla ilişkili özel bir güvence olduğunu vurguladıktan sonra, non bis in idem ilkesinin mutlak olmadığını, korunan hukuki yararı, unsurları, amacı ve neticesinin farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında, aynı fiilin farklı şekillerde yargılanması konusunda değerlendirme yapmıştır. Yüksek mahkeme, vergi cezasının vergi kaybını telafi etmek, mahkumiyet cezasının ise vergi düzenini sağlamak amacında olduğunu belirterek farklı hukuki değerleri koruma altına almıştır.

SONUÇ

İHAM, non bis in idem ilkesini düzenleyen 7 Nolu Protokolün, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin kabul edilmesinden yaklaşık 40 yıl sonra 1984 yılında kabul edilmiştir.1988 yılında yürürlüğe konulmuştur.7 Nolu Protokolün, bazı üye ülkeler tarafından onaylanmadığı ve diğer bazı ülkeler tarafından çekinceler konulduğu bilinen bir gerçektir. Şüphesiz, İHAM’ ın içtihat değiştirmesine neden en önemli husus, çoğu Avrupa Birliği ülkelerinin, vergilendirme, çevre ve kamu güvenliği konularında aynı suçtan ötürü hem idari hem de adli ceza uygulamasının varlığıdır. Grantz/Finlandiya kararı sonrası Türkiye kamuoyunda non bis in idem ilkesi çok tartışılmış olup araştırmalara konu olmuştur. Ancak, Anayasa mahkemesinin vermiş olduğu son karar dikkate alındığında yüksek mahkeme İHAM’ ın A ve B/Norveç kararına pararel bir içtihat oluşturmuştur.

KAYNAKÇA

TOSUN, Ayşe Nil “Türk Vergi Ceza Hukukunda Ne Bis In Idem İlkesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin Verdiği Kararlardan Lucky Dev Davası” Hacettepe HFD, 7(2) 2017, s.98

Glantz v. Finland App. No:37394/11 Date:20.8.2014.

ECTHR,27 Nov2014 Başvuru no:7356/10 Lucky Dev v. Sweden

A and B v. Norway App. No:24130/11;29758/11, Date:15.11.2016.

Ünal Gökpınar, 27.3.2019, E:2018/9115 Sayılı Bireysel Başvuru

 


[1] Glantz v. Finland App. No:37394/11 Date:20.8.2014.

[2] Glantz v.Finland, para.6-13.

[3] Glantz v.Finland, para.14-19.

[4] Glantz v. Finland, para.30-32

[5] Glantz v.Finland, para.48-63

[6] Glantz v.Finland, para.64

[7] ECtHR,27 Nov2014 Başvuru no:7356/10 Lucky Dev v. Sweden

[8] TOSUN, Ayşe Nil “Türk Vergi Ceza Hukukunda Ne Bis In Idem İlkesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin Verdiği Kararlardan Lucky Dev Davası” Hacettepe HFD, 7(2) 2017, s.98

[9] A and B v. Norway App. No:24130/11;29758/11, Date:15.11.2016.

[10] A and B v. Norway, para.42.

[11] A and B v. Norway, para.11-35

[12] A and B v. Norway, para.113

[13] A and B v. Norway, para.123-130

[14] A and B v. Norway, para.130-132.

[15] A and B v. Norway, para.142.

[16] [16] A and B v. Norway, para.140-147

[17] Ünal Gökpınar, 27.3.2019, E:2018/9115 Para.11

[18] Ünal Gökpınar, Para.12

[19] Ünal Gökpınar, Para.13

[20] Ünal Gökpınar, Para.14

[21] Ünal Gökpınar, Para.15

[22] Ünal Gökpınar, Para.16-17

[23] Ünal Gökpınar, Para.19-20

[24] Ünal Gökpınar, Para.49

[25] Ünal Gökpınar, Para.50

[26] Ünal Gökpınar, Para.52

[27] Ünal Gökpınar, Para.53

[28] Ünal Gökpınar, Para.56-58

06.09.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM