YAZARLARIMIZ
Feride Yahşi
Yeminli Mali Müşavir
ferideyahsi@avddenetim.com.tr



Kefalete Bağlı Alacaklarda Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması

1.GİRİŞ:

Vergiye tabi gelirin saptanmasında gelirin miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesi, alacaklıları açısından tahakkukun gerçekleştiğini ifade etmektedir. Bu aşamada tahsilatın bir önemi bulunmamaktadır.

Vergilendirmede tahakkuk esasının kabul edilmesinin mükellefler açısından bazı sakıncaları bulunmaktadır. Öncelikle, gelir daha önce tahakkuka bağlı olarak vergilendikten sonra  tahsilatın yapılamaması halinde gerçek gelirin vergilendirilmesi sağlanamayacaktır.

Gerçek gelirin vergilendirilmesi amacıyla getirilen düzenlemelerden birisi de Vergi Usul kanunu’nun 323. Maddesinde düzenlenen  "Şüpheli Alacak Karşılığı"  uygulamasıdır.

Yazımızda şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına ilişkin uygulamada karşılaşılan;

a) Kefalete bağlanmış alacaklarda hangi durumlarda şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı,

b) Bir diğer şirkete kefil olup da, ödeme güçlüğü sebebiyle asıl borçlunun yerine borcu ödemek zorunda kalan bir şirketin, alacaklının yerine geçerek asıl borçlu şirkete karşı şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayıramayacağı (Grup şirketlerinin birbirlerine kefil olmaları durumunda Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması)

c) Kefalet kapsamında TMSF’nin kayyım olarak atandığı şirketlerden olan alacaklara ilişkin şüpheli alacak karşılığı uygulaması;

 konularına değinilecektir.

2. VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI DÜZENLEMELERİ

Tahakkuk esasına göre vergilendirilip,  muhasebe kayıtlarına alacak olarak kaydedilen ve vergileme konusu yapılan gelirin fiili tasarruf kabiliyetinin kaybedilmesi veya kaybedilme ihtimali olması  halinde,  şüpheli alacak uygulaması ile vergileme bir müddet durmaktadır.

Konu ile ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. Maddesi aşağıdaki gibidir;

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla (Ayrıca, ticari ve zirai kazançlarda tahakkuka bağlı vergilemenin yapılıyor olması  Şüpheli Alacak Uygulamasının sadece ticari ve zirai kazançlara uygulanması sonucunu doğurmuştur.)

1.  Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir. denilmektedir.

Şüpheli alacak karşılığı ayırmanın koşullarından birisi de alacağın teminatsız olmasıdır. Teminatlı alacaklar için karşılık ayrılması mümkün olmayıp alacağın teminatsız kısmı için karşılık ayrılabilmektedir. Teminatlı alacaklara örnek olarak Banka Teminat Mektubu, Menkul Rehni, Gayrimenkul İpoteği ve Şahsi Kefalet verilebilir.

Kefaletin tanımına bakılacak olursa; Kefalet sözleşmesi, kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunun ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşmedir.

Kefalet sözleşmesinin yapılması ile birlikte bu sözleşmeye dayanan yeni bir borç doğar. Kefilin kefalet sözleşmesinden kaynaklanan yükümlülüğü, bir başkasına ait borcun ifası bakımından güvence vermeye yöneliktir ve kendi başına varolabilen bir yükümlülük değildir. Kefilin yükümlülüğünün varlığı ve devamı güvence altına alınan esas borca bağlıdır.

Kefalet sözleşmesinin geçerli olabilmesi için;

  1. Geçerli bir asıl borç ilişkisi: Kefalet sözleşmesinin gerçekleştirilebilmesi için bir asıl borç ilişkisinin varlığı gereklidir. İlerde doğacak borçlar için de kefalet sözleşmesi kurulabilir, yeter ki alacaklı kefile başvurduğu zaman asıl borç mevcut bulunsun (madde 485).
  2. Kefilin tam fiil ehliyetine sahip bulunması: Geçerli bir kefalet sözleşmesinden söz edebilmek için, kefilin tam fiil ehliyetine sahip bulunması gereklidir.
  3. Kefalet sözleşmesinin yazılı şekilde yapılması zorunluluğu: Geçerli bir kefalet sözleşmesinin meydana gelebilmesi için önemli bir husus da, sözleşmenin yazılı bir biçimde gerçekleştirilmesidir.
  4. Borç miktarının sözleşmede yer alması zorunluluğu: Yazılı şekilde yapılması zorunlu olan kefalet sözleşmesinin içeriğinde ayrıca asıl borcun, borçlunun ve borcun miktarının Türk Lirası olarak belirtilmesi de zorunludur. (BK. m. 484).

Şahsi Teminatın bir çeşidi olan kefalet sözleşmesine bağlanmış alacaklarda şüpheli alacak karşılığı ayrılması konusunda dikkat edilmesi gereken hususlar ve uygulamada karşılaşılan bazı hususlara aşağıda değinilmiştir.

3. KEFALETE BAĞLI ALACAKLARDA ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI UYGULAMASI

3.1 Kefalet Verilmiş Alacaklarda Hangi Durumlarda Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılıp Ayrılamayacağı,

Kefalete bağlı alacaklar, şüpheli alacak uygulamasında teminatlı alacak olarak sayılır ve kefalete bağlı bir alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının şartları şöyledir;

1. Vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacakların, kefilden de tahsil edilememesi durumunda, her ikisi nezdinde dava veya icra takibinin başlatılması

3. Vergi Usul Kanunu madde 323’de sayılan diğer şartların sağlanması

Vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacakların, kefilden de tahsil edilememesi durumunda, her iki borçlu nezdinde dava veya icra takibinin başlatılması halinde söz konusu alacaklar teminatsız sayılır ve karşılık yolu ile gider yazılabilir.

Kefalete bağlı alacakları kefil hakkındaki takibat sonuçsuz (semeresiz) kalıncaya kadar teminatlı sayan görüşlere rastlanılmakla birlikte, bu görüşlere katılmamız mümkün değildir. Takibin semeresiz kalması alacağın değersiz hale gelmesi açısından kabul edilebilir fakat alacağın şüpheli sayılması yönünden geçerli olamaz. Çünkü kefalete bağlı alacaklar için de Vergi Usul Kanunu’un 323. Maddede sayılan dava ve icra takibine başlanılması şartı geçerli olduğundan takibin semeresiz kalmasınn gerektiğine ilişkin görüşler dayanaksızdır.

3.2.Bir Diğer Şirkete Kefil Olup da, Ödeme Güçlüğü Sebebiyle Asıl Borçlunun Yerine Borcu Ödemek Zorunda Kalan Bir Şirketin, Alacaklının Yerine Geçerek Asıl Borçlu Şirkete Karşı Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması

Kefil olan, sonra onun adına ödeme yapmak durumunda kalan bir şirketin, asıl borçlu şirkete karşı takip yaparak şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayıramayacağı konusunda Gelir İdaresinin görüşü şu şekildedir.

Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 15.05.2018 gün ve 53445970-105[VUK-323/2016- 463]-64872 sayılı özelgesinde de  “Üçüncü şahıslar lehine verilen teminat veya kefaletler nedeniyle doğan alacaklar ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisi bulunmadığından, bu alacaklar şüpheli alacak uygulaması kapsamında değerlendirilmemektedir. Dolayısıyla …….. A.Ş. tarafından kullanılan krediye garantör (kefil) olmanıza bağlı olarak ilgili bankaya yaptığınız ödemeden kaynaklanan alacağınız için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir.

Bu itibarla, Kefil olan, sonra onun adına ödeme yapmak durumunda kalan bir şirketin, asıl borçlu şirkete karşı takip yaparak şüpheli alacak karşılığı ayırması mümkün değildir.

 Grup şirketlerinin birbirlerine kefil olmaları durumunda şüpheli alacak karşılığı uygulamasında da durum aynıdır.

Grup şirketinin bankaya olan borcunun kefalet nedeniyle ödenmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı konusunda  Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 01/04/2011Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-10-78-27 sayılı özelgede de ;

“yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde kefil sıfatı ile ödenen bedelin ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili nitelikte bulunmaması sebebiyle bu ödeme nedeniyle alacaklı konumuna geçilse ve icra ve dava aşamasına gelinse bile söz konusu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir.

3.3 Kefalet Kapsamında TMSF’nin Kayyım Olarak Atandığı Şirketlerden Olan Alacaklara İlişkin Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması

22/11/2016 tarihli ve 29896 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 678 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 37.nci maddesinde; “TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerde, şirketin doğrudan veya dolaylı borçlarının ödenmesi için öncelikle; şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişilerin malvarlığına müracaat edileceği, TMSF'nin, bu kapsamda şirket borçlarının ödenmesi ya da şirket sermaye ihtiyacının karşılanmasını teminen, kefillerin varlıklarının doğrudan veya ticari ve iktisadi bütünlük yoluyla satılması konusunda yetkili olacağı, TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerin, müşterek müteselsil borçluluğu kapsayan kefaletler dahil, kefil olduğu borçlarda ise kayyımlık kararının devamı süresince borcun öncelikle asıl borçludan ya da diğer kefillerden tahsili yoluna gidileceği hükme bağlanmıştır.

TMSF’nin kayyım olarak atandığı şirketlerin alacaklıları arasında alacağın kefalet ile teminat altına alınmış ve kefil olan kişinin şahsi malvarlığına kayyım atanmış olup olmamasına göre ayrım yapılmaktadır.

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi tarafından 15.05.2018 gün ve 53445970-105[VUK-323/2016- 463]-64872 sayılı özelgede;

…A.Ş.'nin 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler kapsamında TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerden olması halinde, alacaklarınızla ilgili olarak şirketin doğrudan veya dolaylı borçlarının tahsili için öncelikle varsa şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişilerin mal varlığına müracaat edilmesi gerekmektedir.

Borçlu şirket lehine kefil olan; ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişi nezdinde yapılacak alacağın tahsili sürecinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ancak, kefilden tahsil edilemeyen alacak miktarının asıl borçludan tahsili yoluna gidilmesi durumunda, aranan şartların varlığına bağlı olarak Kanunun 323 üncü maddesi kapsamında ilgili dönemde karşılık ayrılması mümkündür. Bununla birlikte, karşılık ayrılan tutarların, sonradan tahsilinde, tahsil edildiği dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.

Buna göre; TMSF’nin kayyım olarak atandığı şirketlerden alacağı olan şirketlerin öncelikle borçlu şirketin ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişilerden alacağını tahsil yoluna gitmesi, alacağını tahsil edememesi durumunda ve diğer şartları da taşıması durumunda karşılık ayırabileceği, bu kişi ve kurumlardan alacağını tahsil etme aşamasında karşılık ayrılamayacaktır. denilmektedir.

Gelir İdaresinin vermiş olduğu görüşten sonra 678 sayılı KHK’nın 37. Maddesi hükmü kanunlaşarak 7071 sayılı Olağanüstü Hâl Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanunun 34. Maddesinde aynen düzenlenmiştir.

34. maddeye ilişkin olarak Anayasa Mahkemesinin 2018/90 Esas ve 2019/85 numaralı kararında;

madde metnindeki düzenlemenin kefalet ile teminat altına alınmış alacak hakkı sahibinin alacağına kavuşmasını geciktirebilecek veya engelleyebilecek nitelikte olduğu, diğer alacaklıların doğrudan borçlu şirkete başvurarak alacaklarını tahsil etmeleri, borçlu şirketin malvarlığının azalmasına yol açacağı, öncelikle kefile başvurmakla yükümlü alacaklının alacağını kefilden tahsil edememesi hâlinde borçlu şirketin bu borcu ödeyememesi söz konusu olabileceği, borcun kefil tarafından ödenmesi hâlinde de kefilin rücu hakkı kapsamında borçlu şirkete başvurusu sonuçsuz kalabileceğinden, mülkiyet hakkını ölçüsüz biçimde ihlal etttiğinden bahisle  iptal edilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin kararıyla 34. madde iptal edildiğinden; TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerden alacağı olan şirketlerin şüpheli alacak karşılığı ayırabilmeleri için öncelikle Vergi Usul Kanunu’nun 323. Maddesindeki şartları taşımaları gerekmektedir. Gelir İdaresinin vermiş olduğu görüşün tarihinin Anayasa Mahkemesinin kararından önceki bir tarih olması nedeniyle mükelleflerin tereddütlü durumlarda Gelir İdaresi Başkanlığından görüş istemeleri uygun olacaktır.

5- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Uygulamada kefaletlerin şahsi teminat sayılmayacağı konusunda görüşler bulunmaktadır. Bu görüşün sahipleri, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunun 10 ncu maddesinde sayılan teminatlar arasında şahsi kefaletin sayılmamış olmasından ve  şahsi kefaletlerin aynı kanunun 11 inci maddede açıklandığından bahisle şahsi kefaletlerin teminat olarak değerlendirilemeyeceğini söylemekte ise de şüpheli alacağa konu alacağın özel hukuk ilişkisinden doğmuş olması ve bu alacakların 6183 sayılı kanunun 1. Maddesinde sayılan kurum ve  alacaklar kapsamında olmaması nedeniyle kefalet sözleşmelerinin şahsi teminat olmadığını söyleyemeyiz.

Özetle,  kefalete bağlanmış olan alacaklardan vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacakların, kefilden de tahsil edilememesi durumunda, her iki borçlu nezdinde dava veya icra takibinin başlatılması halinde söz konusu alacaklar teminatsız sayılacak ve karşılık yolu ile gider yazılabilecektir.

Bir diğer şirkete kefil olup da, ödeme güçlüğü sebebiyle asıl borçlunun yerine borcu ödemek zorunda kalan bir şirketin, kefil sıfatı ile ödenen bedelin ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili nitelikte bulunmaması sebebiyle bu ödeme nedeniyle alacaklı konumuna geçilse ve icra ve dava aşamasına gelinse bile söz konusu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmayacaktır.

Ve son olarak, TMSF'nin kayyım olarak atandığı şirketlerden alacağı olan şirketlerin şüpheli alacak karşılığı ayırabilmeleri için öncelikle Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesindeki şartları taşımaları gerekmektedir. Gelir İdaresinin konu ile ilgili vermiş olduğu görüşün tarihinin Anayasa Mahkemesinin kararından önceki bir tarih olması nedeniyle mükelleflerin tereddütlü durumlarda Gelir İdaresi Başkanlığından görüş istemeleri uygun olacaktır.

KAYNAKÇA

  1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (1961), Resmi Gazete, 10703,10704,10705, 10,11,12/01/1961
  2. 6098 Sayılı  Borçlar Kanunu ( 2011) Resmi Gazete, 27836, 04/02/2011
  3. 334 Nolu Vergi Usul Kanunu Tebliği (2004), Resmi Gazete, 25453, 05/05/2004
  4. https://www.dunya.com/kose-yazisi/kefillikten-dogan-alacak-karsilik-konusu-olabilir-mi/381214 (erişim tarihi: 28.02.2020)
  5. Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.05.2018 gün ve 53445970-105[VUK-323/2016- 463]-64872 sayılı özelgesi
  6. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01/04/2011 Tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-10-78-27 sayılı özelgesi
  7. 678 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (2016) Resmi Gazete, 29896, 22/11/2016 
  8. 7071 sayılı Olağanüstü Hâl Kapsamında Bazı Düzenlemeler Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanun (2018) Resmi Gazete, 30354, 08/03/2018
  9. Anayasa Mahkemesi Kararı, Esas: 2018/90 Numara:2019/85 Karar Tarihi: 14.11.2019
  10. Anayasa Mahkemesi ( www.anayasa.gov.tr)
  11. Türkiye Büyük Millet Meclisi ( www.tbm.gov.tr)
  12. Gelir İdaresi Başkanlığı (www.gib.gov.tr)

11.03.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM