YAZARLARIMIZ
Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Konusunda Kafalar Hala Karışık

Vergi hukukunda, iştirak fiili için vergi ziyaı cezası düzenlenmiş ancak iştirak fiilinin ne olduğu, nasıl gerçekleştiği, iştirakin derecesi gibi konular yer almamıştır.

Aslında 4369 sayılı Yasa ile değişmeden önce Vergi usul Kanununda da iştirak fiili için tanımlama niteliğinde sayılacak ifadeler vardı. Ancak 1998 yılında 4369 sayılı Yasa ile vergi hukukunda düzeltme yapılırken, iştirak fiilinin bir suç olduğu, suçun tarifinin ve tespitinin ancak ceza hukuku kapsamında tespit edilebileceği düşüncesi hakim olmuş ve tanım VUK kapsamından çıkartılarak sadece suçun kesinleşmesine bağlı olarak kesilecek vergi ziyaı cezası (bir idari para cezası niteliğindedir.) kalmıştır.

Bu durum, vergi idaresinin, inceleme elemanlarının ve hatta idari yargının durumdan vazife çıkartarak iştirak fiilini tanımlamalarına ve VUK 360. Maddesi yanında 344. Maddesi dikkate alınarak vergi ziyaı cezası kesilmesine yol açmaktadır.

İdari yargıda, esas fail hakkındaki vergi kaçakçılığı suçunun var olup olmadığına bakılarak, iştirak fiilinin varlığına ve kesilen cezanın yasalara uygun olduğuna karar verilmektedir. Bu yaklaşım iştirak fiilinin bireyselliği kavramına aykırıdır. Bir şirketin sahte fatura kullanması veya düzenlemesi bir vergi mahkemesinde kabul edilmişse, diğer mahkemeler iştirakçi olarak suçlananlara kişilere kesilen vergi ziyaı cezalarını yasalara uygun ve haklı bir idari işlem olarak görmektedir.

İdari yargının kararlarını doğru anlayabilmek ve değerlendirebilmek için İştirak Fiilinin hukuki anlamı ve özellikleri konusunda adli ve idari yargı uygulamaları da dikkate alınarak bazı hususlara dikkat çekmek, konuyu hukukçuların tartışmasına açmak istiyoruz.

İŞTİRAK BİR SUÇ MUDUR? KABAHAT Mİ?

İştirak kişiye bağlı ve ancak kişilerin işleyebileceği, münhasıran değil, birlikte işlenebilen (bağlı) bir suç türüdür.

İştirak, bir kabahat değil, suçtur. Buna bağlı olarak adli yargıda iştirak konusunda verilen cezalar idari değil, adlidir.

Dolayısıyla, iştirak eyleminin de, Ceza Hukukunda tanımlanan “suçun maddi ve manevi vasıflarını” taşıması zorunludur.

İradesiz iştirak, suç işleme kastı bulunmayan bir eylemdir. Görevinin gereği olarak yaptığı işin suçun işlenmesine yardım ettiğinin farkında olamayan kişinin eylemi iradesiz ve menfaatsiz bir iştirak halidir.

İştirakin, fiilin işlenmesindeki katkının şekli ve boyutu ile sonuçtan elde edilecek “ yarar”, iştirak fiilinin, “aktif iştirak” ya da “pasif katılım” olduğunu saptamak açısından önemlidir.

Eylemde iradenin varlığı fikir ya da fiilin suç niteliğini kazanması için yeterlidir. Yasaların suç saydığı bir eylemin işlenmesinde organizasyonuyla, fikriyle, çabasıyla ve hatta yol göstermesiyle, sonucun gerçekleşmesine yardımcı olmak “aktif iştirak” suçudur.

Aktif iştirak halinde, suç işlemek ya da suçu birlikte işlemek iradesi bulunmaktadır. Bu nedenle, iştirak suçunun özelliğine ve asıl suçun gerçekleşmesine göre asıl suç gibi değerlendirilebilir.

Ancak eylemde irade ve suç işleme ya da işlenen bir suça fiili yada fikri destek verme amacının var olup olmadığının kanaatle değil kesin tespitle ortaya konulması şarttır. Fail başka bir kişi olmakla birlikte, suçun işlenmesini sağlayan, kolaylaştıran ve sonucun ortaya çıkmasına fikir, bilgi ve emek yoluyla yardımcı olan kişi asli fail gibi suçludur.

İştirak hali, bireysel olarak işlenebilen ve eylemin işleniş iradesine, beklenen sonuca, yardımın özelliğine ve kişinin o fiili işlerken sahip olduğu iradeye bağlı bir eylem olduğu için iştirak halinin varlığının tespiti adli yargının konusudur.

Adli yargılama usulünde, hakim/hakimler ceza hukukuna vakıftır. Cezanın usul hukukuna hakimdir ve usulün ceza hukukundaki yerini iyi bilirler.

Adli yargı, duruşma, fail ve şahit dinleme, uzman veya bilirkişiye başvurma, keşif yapma, ilişkili kişileri zorla getirtme, yerinde ve niyabeten ifade aldırma gibi bir çok yol ve yöntemi kullanarak karar vermektedir.

İdari yargıda, her ne kadar Hakimin araştırma yetkisi” varsa da bu yetki adli yargıdaki gibi zorunluluk içermemektedir. Fiilin değerlendirmesine değil, mevzuata ve hazine zararının ölçülmesine yönelik bir düzenlemedir.

Buraya kadar anlatılanlar gösteriyor ki, İştirak Fiili, ister adli bir suça isterse vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin olsun fiilin suç niteliğinin olup olmadığı ancak adli yargının yöntemleriyle belirlenebilir.

İdari yargıda -adli yargıdan farklı olarak- davanın değerlendirilmesi dosyada mevcut belge ve bilgilere göre yapılır. İdari yargıda, suçlar değil, kişi ile idare arasındaki münasebetin yasalar karşısındaki durumu çözüme kavuşturulur. İdari yargı, kamu hukukunun eylem ve işlemleri ile kararlarının yasalara uygun olup olmadığını belirlemek misyonuyla oluşmuştur.

İdari yargıda duruşma, talebe bağlıdır ancak mahkemenin bu talebi kabul etmesi zorunlu değildir.

İdari yargıda “uzman görüşü” ya da bilirkişi uygulaması esas değil, tali bir yöntemdir.

İdari yargıda eylemin psikolojisi önemli değildir. İdari eylem ya da kararın kişi hukukuna yaptığı etkinin ölçülmesinde olduğu gibi, İdari bir zarar ya da kayba yol açan eylemlerin/işlemlerin niteliğinden çok ortaya çıkan sonucu önemlidir.

VERGİ HUKUKUNDA DURUM NASIL?

VERGİ KAÇAKÇILIĞINDA YARDIM

213 sayılı Vergi Usul kanununda, iştirak hali, “iştirak edenler” olarak ifade edilmiş ancak, iştirak fiilinin tanımı yapılmamıştır.4369 sayılı Kanunla değişmeden önce VUK’un 338. Maddesinde iştirak fiilinin tanımı vardı ve bu tanımlamaya göre iştirak azmettirme ve doğrudan eyleme iştirak olarak ayrılmıştı.

4369 sayılı Yasa ile ceza sistematiği değiştirildiği için iştirak ile ilgili olarak VUK’nun 344. Maddenin ikinci fıkrasında ve 360. Maddesinde iki düzenleme kalmıştır.

VUK. 344. Maddesinin ikinci fıkrasına göre; “Vergi Ziyaının 359. Maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

VUK 359. Madde, vergi kaybına yol açılmasa da maddede yazılı fiilleri kaçakçılık olarak kabul etmekte ve bu fillerin “irade olmaksızın işlenemeyeceği” mantığını taşımaktadır.

Türk vergi sistemi tahakkuk esasına dayalı olduğu ve vergi kaybı için ceza uygulamasının ancak eksik veya geç tahakkuk durumuna göre olacağı VUK’un 341. Maddesinde yer almaktadır.

 

 

Ancak VUK 359. Maddesinde yazılı filler ile vergi kaybına yol açılmasa da fillerin adli cezaya tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Şu halde VUK 359. Madde kapsamına giren bir fiil ister vergi denetim elemanı tarafından belirlensin isterse C.Savcılığı tarafından haricen tespit edilsin vergi kaybına yol açıp açmadığına bakılmaksızın adli kovuşturma ve yargılamaya tabi olacaktır.

Bu konuda altı çizilmesi gereken husus iştirak fiilinin ancak VUK 359. Maddede yazılı filler için geçerli olabileceğidir.

VUK’un 360. Maddesinde yer alan “bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde” Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.” İfadesinden vergilendirme ilgili konularda şu dört sonuç çıkmaktadır;

-İştirak fiili ancak 359. Maddede yazılı fiiller için söz konusu olabilir.

-İştirak fiili menfaat karşılığı olabileceği gibi bir menfaat söz konusu olmadığı halde gerçekleşebilir.

-İştirakin varlığı, niteliği, menfaat karşılığı olup olmadığı ve fiilin durumuna göre karar verilecek ve ceza tertip olunacaktır.

-İştirak için TCK uyarınca verilecek cezanın yarısı indirilecektir.

Bu durum vergi kaçakçılığı suçuna iştirakin cezalandırma sisteminin ikili bir yapıya sahip olduğunu göstermektedir. Suç sayılan fiiller ile hangi fiile ne kadar vergi kaybından dolayı ceza kesileceği (üç kat vergi ziyaı cezası) belirlendikten sonra aynı filler için ne kadar adli ceza verileceği de verginin usul yasasında tanımlanmıştır.

Aynı fiillerin hem vergi ziyaı cezasına (idari para cezasına) tabi tutulması hem de adli yargıda TCK’na göre cezalandırılması hukuki bir çok çelişki yaratacağı için VUK’un 367. Maddesinde “ İdari ceza kararlarının ile Ceza Mahkemesi Kararlarının bir birini etkilemeyeceği” hükmü düzenlenmiştir.

 

TÜRK CEZA HUKUKU AÇISINDAN İŞTİRAK KAVRAMI

TCK’nın 39. Maddesine göre “yardım etme” halinde, dikkate alınacak hususlar şöyle sıralanmıştır;

- Suç İşlemeye Teşvik Etmek

 - Suç İşleme Kararını Kuvvetlendirmek: (Suç işlemeye karar vermiş olan faili, karar aşamasından icra aşamasına sevk etmek, cesaretlendirmek ve bu konuda etkili olmak.)

 - Fiilin İşlenmesinden Sonra Yardımda Bulunacağını Vaat Etmek

-Suçun Nasıl İşleneceği Konusunda Yol Göstermek

- Fiilin İşlenmesinde Kullanılan Araçları Sağlamak:

- Suçun İşlenmesinden Önce veya İşlenmesi Sırasında Yardımda Bulunmak

Buradan görüleceği üzere; iştirakçi/yardım eden olarak suçlanabilmek için, önce vergi kaçakçılığına giren bir fiilin gerçekten var olduğunun ortaya konulması sonra da bu fiilin gerçekleşmesine kasıt unsuru altında (ancak fer’i fail haline gelmeksizin) yardımcı olmak gerekmektedir.

Yardım edenin sorumluluğu için en azından teşebbüs aşamasında kalmış bir suçun varlığı gerekmektedir. Dolayısıyla iştirak/yardım halinin mevcudiyeti için kaçakçılık suçunun ispat ve tespit edilmiş olması zorunludur.

Yardımda bulunmanın cezayı gerektirmesi ve asli iştirak halinin varlığının öne sürülebilmesi için de yardımın bir kasıt altında gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Görevin gereği yapılan veya amacı bilinmeyen bir işe yardımcı olmanın, “amaç ve niyet” unsuru açık olmadığı sürece “suça iştirak” sayılmamaktadır. Bu anlayış Yargıtay kararlarında da istikrar bulmuştur.

Sonuç olarak, vergisel suça iştirak iddialarında, eylemin niteliğinin taşıyan eylemler için adli yargı sürecinin sonlanmasını beklemek ve iştirak için vergi cezası uygulamasının buna göre şekillenmesini sağlamak hukuka daha uygun olacaktır.

 Adli ve İdari yargının bağımsızlığına dönük bir düzenleme olan VUK’un 367. Maddesindeki ifade iştirak suçunun cezalandırılmasında önemli bir hukuki engel durumundadır.

Her ne kadar, Anayasa Mahkemesi, bir suçtan dolayı cezalandırılan ve bu cezası kesinleşenlerin aynı suç nedeniyle tekrar cezalandırılamayacağı (Ne Bis İn İdem) ilkesi gereği, 367. Maddenin aşılabileceğini kararlaştırmışsa da (e. 2019/4 k.2021/78 sayılı karar) yargılama süreçlerinin uzunluğu ve kesinleşme durumunun yargı yolu tükendikten sonra ortaya çıkabildiği göz önüne alındığında bu Kararın, iştirak fiilinin ikili bir yargılama durumu olmasını engelleyecek nitelikte değildir. Ne Bis İn İdem ilkesi faile iki kez ceza verilmesini değil, bir ceza kesinleştikten sonra aynı fiilden dolayı yeniden yargılanamayacağını ifade etmektedir.

Anlatmaya çalıştığımız konu, genel olarak vergi yargısıyla adli yargının bir birinden farklı kararlar vermesi veya bir fiilin hem idari yargıda hem de adli yargıda cezalandırılması değildir.

VUK’ta İştirak fiilinin tarifinin olmamasına, iştirak suçunun bir adli soruşturma/kovuşturmayla ortaya konulabilecek nitelikte olmasına rağmen vergi idaresinin ve idari yargının “iştirakin” varlığına karar vermesinin makul olmadığı düşünülmektedir.

İdari ve adli yargı konusunda paralellik sağlayacak esas düzenleme VUK’ta yapılmalıdır.

Konunun, hukukçular nezdinde tartışılması önemli katkılar sağlayacaktır.

02.09.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM