YAZARLARIMIZ
Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Vergi Suçu Kavramı ve Cezaları Konusunda Bilinmesi Gereken Özel Durumlar

  •   “Vergi Suçu”  tabiri doğru mu?

“Vergi Suçu”  tabiri  tek başına ele alındığında,  yaygın olarak,   vergi kayıp ve kaçağına yol açan fiilleri hatırlatmaktadır. Halbuki, vergilendirme bir sistemdir ve bu sistemde, mevzuat, uygulama ve denetimden oluşan bir sacayağı ile bunun dışında ama bunların üzerindeki vergi yargısı ile bütünlük sağlanmaktadır.

Vergi suçu sayılan filler ile vergi kabahatlerinin  VUK’ta  özel bir bölüm olarak  düzenlenmesi nedeniyle, buradan hareketle  genel olarak “vergi suçu” tabiri kullanılmaktadır.

Vergilemenin usul hukuku olan 213 sayılı VUK’da, vergi suçu bakımından doğrudan bir tanımlama yoktur. Sadece  331. Maddede, “vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.” İbaresi bulunmaktadır.

Bu ifade vergi suçunu değil, suçluyu ve kesilecek cezayı hedef alan bir tanımlamadır. Eksik görünmesine rağmen bu düzenleme biçimi gayet doğrudur. Aşağıda açıklanacağı gibi, -bazı özel nitelikli fiiller hariç- vergi suçu olarak adlandırdığımız fiiller  aslında kabahat niteliğindedir. Ceza uygulamasında ise suç ve kabahat ayrımı büyük önem taşımaktadır.  uygulamada “vergi suçu” kabul edilen  eylemler tek bir tanıma girmemektedir. Vergi kanunlarında belirlenen husus ve kurallara aykırı davranışların hepsini kapsamaktadır. Bu konudaki genel “suç” tanımlaması da  hatalı bir tanım sayılamaz. Zira, Anayasanın 36 ve 38. Maddelerinin yorumundan çıkan sonuca göre “Ceza”  tabiri sadece adli ceza yargılamasını değil, idari vergi (para) cezalarını da kapsamaktadır.

 Anayasa Mahkemesinin 09.03.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 04.11.2021 tarihli ve E. 2019/4  K. 2021/ 78 sayılı Kararında geniş biçimde açıklandığı gibi vergi hukukunda vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına yol açan normal fiiller  KABAHAT niteliğindedir. Vergi suçu sayılan  fiiller,  VUK’un 359. Maddesinde olduğu gibi KAÇAKÇILIK sayılan fiiller ile genel ceza hukuku çerçevesinde SUÇ sayılan eylemlerden oluşmaktadır.

Buna paralel bir düzenleme VUK’un 340. Maddesinde yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre; Vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük ceza(ları)  359. Maddede yazılı diğer (adli nitelikli ) cezalarla birleştirilemez. Zira 359. Maddedeki fiiller suçtur ve suçun cezası da ceza hukukuna göre belirlenmektedir.

VUK’un 359. Maddesinde sayılan filler ceza hukuku açısından da “suç”  niteliğindedir ve genel ceza hukuku kapsamında adli yargıyı da ilgilendirmektedir. Bu nedenle VUK 359. Maddesinde sayılan fiiller için kesilecek vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları konusunda farklı bir düzenlemeye gidilmiştir.

 “Vergi suçu” tabirinin, vergi kaçakçılığı gibi   asli vergi suçları yanında vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası (vergilerle ilgili idari para cezaları)  gerektiren vergi kabahatlerini de içerdiğini yukarıda söylemiştik.  Bu genel tanımlama verginin usul hukukunda kendini açıkça göstermekte, suç sayılan filler ayrı maddelerde tanımlanmasına rağmen cezalandırılması konusunda genel ceza sistematiği içerisinde ve ceza hukukunun ilkelerine göre yapılmaktadır.

Gerek 359. Maddenin son fıkrasında gerekse 367. Maddede adli yargıda verilen cezalara rağmen idari cezaların da (vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezaları) kesilebileceği

Ancak, vergi kanunlarına aykırılık,  nitelik olarak, sadece Kanunla düzenlenmiş hususları değil, Kanunun idareye tanıdığı yetkilerle getirilen kural ve şartlara aykırılıkları da kapsamaktadır.

Örneğin, vergilendirme ile ilgili konularda Bakanlığa tanınan şekilsel düzenlemelere uyumsuzluk ve  aykırılıklar da,  ya usulsüzlük ya da özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılmaktadır.

Vergi ziyaı cezası ile Usulsüzlük (özel usulsüzlük dahil) cezaları bir idari para cezası mahiyetindedir. Zira, cezanın nedeni suç değil kabahattir.

Vergi suçu,  vergi  ile ilgili mevzuattan doğan ancak sadece mükellefin değil,  uygulamacıların ya da üçüncü kişilerin (yoklamadan kaçan taşıyıcılar, bilgi vermeyen matbaacılar, fiillere iştirak edenler  gibi) de işleyebildiği sonucu itibariyle -vergi kaybına yol açıp açmadığına bakılmaksızın- işlenen fiilleri kapsamaktadır.

Uygulamaya yerleşmiş haliyle “vergi suçu” tabiri, daha geniş bir anlam kazanarak  vergi kabahatlerini de kapsayan bir terim olmuştur. Bu nedenle ilerleyen bölümlerde kullanılacak olan “vergi suçu” tabiri hem gerçek vergi suçu sayılan filleri hem de vergi kabahati sayılan ve vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları ile cezalandırılan filleri ifade edecektir.

Vergi suçları adli mekanizma içinde ve adli yargıda değerlendirildiği ve suçun niteliğinin, derecesinin ve hatta ceza tertibinin ceza hukuku çerçevesinde belirlendiği halde, idari para cezası  mahiyetinde bulunan vergi ziyaı cezası ile usulsüzlükler idari yargı çevresinin konusudur.

  • Vergi Suçunun cezası nesil belirlenir ?

Vergi suçunun kapsamına bağlı olarak suça ilişkin cezalar da şekillenmektedir. Burada önemli olan husus şudur;

  • Vergi hukukunu ilgilendiren fiiller asli ve şekli olarak tanımlanmaktadır.
  • Gerek vergisel suç tanımına giren fiiller gerekse bunlar için ön görülen  cezalar Vergi Usul Kanununda yer almaktadır.

Asli fiiller, ya vergi kaybına yol açan işlemlerdir ya da vergi kaybı söz konusu olsun olmasın cezalandırılması öngörülen eylemlerdir. Bunlar vergi ziyaı cezasına tabi olacağı gibi bazı hallerde vergi cezası kesilmese bile genel ceza sistematiği içinde cezalandırılacak fiillerdir.

Ceza hukuku açısından yargılanması gereken suçların saptanması ve yaptırıma bağlanmasında ceza mahkemeleri görevlidir. Ceza hukuku açısından bakıldığında,  vergi suçları ile  diğer adli yargı konusu suçların fiil niteliği, suçun  konusu  ve genel veya vergisel  düzeni bozmaya yönelik amaçlar bakımından farklılık yoktur.

  • Usulsüzlük filleri “vergi suçu”  sayılır mı?

Şekli fiiller ise fiilin bir şekle bağlanmasından çok şekle ve kurala bağlanmış vergisel hususlara uyulmamasından kaynaklanan eylem türleridir.  Bu eylemlerin bir kısmı (VUK 353. Maddesi) vergisel işlemlerin belgesel düzeni ile ilgilidir. Diğer bir kısmı ise (VUK Mükerrer 355 Madde) vergi uygulayıcı idarenin gerek gördüğü ve yetki çerçevesinde yapılan düzenlemelere aykırı davranışlardır.

Bu nedenle, şekli fiiller ceza hukuku anlamında da vergi hukuku anlamında da “suç” niteliğinde değildir. Bunlar kusur ve  kabahat mahiyetindeki davranışlardır. Dolayısıyla bu davranışların sonunda bir vergi kaybı olup olmadığına bakılmaz.

Usulsüzlük ve Özel usulsüzlük cezaları, vergi uygulamalarının idari para cezalarıdır. Ancak, bu cezaların üst sınırı Vergi Usul Kanununda belirlenmiştir ve idarenin ceza tutarını kendiliğinden belirleme  yetkisi yoktur. Yasanın idareye tanıdığı yetki çerçevesinde ceza tutarları güncellenebilmektedir.  Ayrıca,  fiilin tanımı ve ispatı bakımından VUK 3. Maddesi kapsamında yorum yapılabilir.

  • Ceza Uygulamaya Yetkili Kişi ve Makamlar

Vergi cezalarında bir başka önemli husus, ceza kesilecek fiilin doğrudan vergi dairesi gibi uygulayıcı birimler veya denetim birimleri/elemanları tarafından belirlenmesidir. Vergilendirmenin özel hukuku nedeniyle, vergi teşkilatı  dışındaki birimlerin fiili kusur-kabahat olarak tanımlaması ya da ceza belirlemesi kabul edilemez. Bunun tek istisnası, Emlak Vergisi uygulamasıdır. Burada ceza kesilmesi yerel yönetimlere aittir. Ancak, Emlak  Vergisi Kanunu’nun düzenleyicisi ve yorumlayıcısı da vergi idaresidir. Yerel yönetim sadece bu vesayet  çerçevesinde uygulayıcıdır.

Vergi suçunun vergi kanunlarına aykırılık olarak tanımlanması nedeniyle, vergi cezasını sona erdiren veya azaltan nedenler de  Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Failin ölümü üzerine cezanın düşmesi, genel veya özel vergi affı, tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma,   376. Madde kapsamındaki ceza  indirimi, yanılma, pişmanlık, mücbir sebep gibi hususlar  sadece VUK’ta düzenlenmiştir.

Vergisel suç ve kabahatlerin tanımı ve sıralanması ile kesilecek idari para cezalarının alt/üst tutarları VUK’un   IV. Kitap olarak tanımlanan bölümünde  yer almaktadır. (VUK Madde 331 ila 376 )

  • Özel Usulsüzlük Cezaları ile Vergi Ziyaı Cezası

VUK’un 331. Maddesinde vergi cezaları tanımı ; ” Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.” Şeklinde yapılmıştır.

Bu konuda,  Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.

Danıştay 3. Dairesinin, 2 Şubat 2022  tarihli ( Esas No. 2021/2502  ve K. 2022/ 336 ) bir Kararında, konu şu şekilde açıklanmıştır;

Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.”

Bu değerlendirmeye bağlı olarak, aynı kararda; “ V.U.K’un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen (bu)  hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.hükmüne varılmıştır.

17.06.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM