Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

KDV İadelerinde Bir Karşıt İnceleme Sorunu; İhracat İadelerinde Nereye Kadar Alt İnceleme Yapılacaktır?

KDV incelemelerinde her zaman bir yeni uygulamayla karşılaşılması artık alışılagelmiş bir durum olmuştur.  Bunun bir çok nedeni bulunmaktadır;

• Bakanlık görüş değiştirmiş olabilir
• İadenin konusuna göre uygulama tarzı değişmiş olabilir
• Mükellefin durumundan kaynaklanan özel durumlar ortaya çıkmış olabilir
• Bakanlık düzenlemeleri konusunda vergi dairelerinde yorum farklılığı olabilir.
• Tebliğlerle getirilen bazı uygulama biçimi “gereğini yitirdiği halde”  hala uygulanmakta ısrar ediliyor olabilir.

KDV iadesi işlemi akçeli bir konudur. Vergi İdaresi bu konuda karar-yorum – uygulama  özgürlüğüne sahip değildir. Denetim birimlerinin, Sayıştay’ın hatta ortak hareket gerektiren konularda diğer Bakanlıkların görüş, karar ve müdahaleleri ile yerleşik hale gelen idari yargı kararları da  uygulama tarzında değişikliklere yol açabilmektedir.

Sayıca çok olan bu zorlayıcı unsurların bir yazı konusu olarak ele alınması mümkün olmadığından biz bu yazımızda, son zamanlarda sık karşılaşılan  bir konuyu ele almak istiyoruz; Mal ihracından  doğan KDV iadelerinde üreticinin alt mükelleflerine  kadar karşıt  inceleme yapılması zorunluluğu

Bu   konu hakkındaki düşüncelerimiz aşağıda bölümler halinde açıklanmaktadır.

“3568 sayılı Yasaya ilişkin 27 seri numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğine göre, Tasdik Raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirin,  ihracat konusu mal ve hizmetin imalatçısı konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar karşıt inceleme yapması  zorunlu kılındığı” şeklinde yaygın bir inanış mevcuttur. 

Bu anlayıştan hareket edilerek, vergi dairelerince,  ihraç edilen malın üreticisinin alt kademesine kadar karşıt inceleme yapılması konusunda ısrar edilmektedir. Vergi dairelerinin bu ısrarı gerekçesiz değildir. Zira, Bakanlığın konuyla ilgili görüş ve kararları da aynı doğrultudadır. Bakanlık, 27 numaralı Tebliğin  bir cümlesinden hareket etmektedir.

3568 sayılı Yasa kapsamında çıkartılan 1 seri no.lu Tebliğde, ihracat ve ihraç kayıtlı teslimler için (tam istisna kapsamında olduğundan) yüklenilen ve telafi edilemeyen KDV tutarının iadesi  konusunda YMM Tasdik Raporu düzenlenebileceği,  aynı Kanuna göre çıkartılan 15 seri Mo.lu Tebliğde ise YMM Tasdik Raporlarının şekli ve kapsamı konularında düzenleme yapılmıştır.

3568 sayılı Kanununa ilişkin 27 seri No.lu  Genel Tebliğde ise YMM Tasdik Raporlarının düzenlenmesinde baş vurulacak “doğruluk kanıtları”  açıklanmıştır.  

Bu doğrulama – defter belge incelemesi dışında- kanıtlarının BAŞTA GELENİ karşıt incelemelerdir. Tebliğin karşıt incelemeler yapılması ve bu incelemeler konusunda YMM’nin sorumluluğuna ilişkin kısmı aşağıya alınmıştır;

“ 3568 Sayılı Kanunun 12 nci maddesi hükmü ve maddedeki yetkiye dayanılarak çıkarılan Yönetmeliğin yukarıda değinilen hükümleri uyarınca, yeminli mali müşavirler mükelleflerin tasdik kapsamına giren işlemlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için gerekli karşıt incelemeleri yapmakla yükümlüdürler. Buna göre, yeminli mali müşavirlerin hem tam tasdik işlemleri için hem de KDV iadesi tasdik işlemleri için karşıt inceleme yapmaları gerekmektedir.

Karşıt İncelemelerde Uyulacak Esaslar.

Karşıt incelemeler kural olarak tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavir tarafından yerine getirilecektir. Ancak, nezdinde karşıt inceleme yapılacak mükellefin yeminli mali müşavir ile süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunduğu hallerde karşıt incelemelerin bu Tebliğin II-3 bölümünde belirtilen esaslara göre teyit yazısı alınması suretiyle yapılması da mümkündür.

Karşıt incelemede amaç tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamaktır. Örneğin, KDV iadesi işlemlerinde karşıt incelemenin amacı, iade ya da mahsup edilecek KDV tutarını doğru olarak belirlemek, tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacı ise gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu sağlamaktır.

Tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması incelenen işlemin özelliğine, kullanılan yönteme ve mükelleflere göre farklılık göstermektedir. Bu nedenle, bu konudaki sorumluluk yeminli mali müşavire ait olmak üzere karşıt incelemenin hangi aşamaya kadar yapılacağına kural olarak incelemeyi yapan yeminli mali müşavir karar verecektir. Bununla birlikte, hem tam tasdik işlemlerinde hem de KDV iadesi tasdik işlemlerinde yeminli mali müşavirler en az işlemlerini tasdik ettikleri mükellefe mal veya hizmet satan mükelleflerin kayıtlarına inip gerekli karşıt incelemeyi yapmakla yükümlüdürler.

Yeminli mali müşavirlerin müteselsil sorumluluk, disiplin hükümleri ve diğer yaptırımlarla karşılaşmamaları açısından karşıt incelemeler konusunda gerekli titizliği göstermeleri ve gerektiği kadar alt kademeye inerek inceleme yapmaları gerekmektedir.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması ihtimalinin bulunduğu haller ile benzeri diğer şüpheli durumlarda yeminli mali müşavirler herhangi bir kademe sınırlaması olmaksızın işlemin gerçek mahiyetini ortaya çıkarıncaya kadar alt kademelere ineceklerdir.”

Öte yandan, 1  ve 15  sıra no.lu Tebliğler çerçevesinde yapılan iadelerde karşıt incelemenin kural olarak ihracat konusu mal veya hizmetin imalatçısı konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar yapılması zorunludur. Ancak, ithal edildikten sonra Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesi kapsamında ihraç edilen ürünlerde söz konusu malı ithal eden firmanın kayıtlarına inilmesi yeterli olacaktır.”

27 Seri No.lu SMMM-YMM Genel Tebliğindeki bu açıklamalardan şu sonuç çıkartılmaktadır;

• Tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması incelenen işlemin özelliğine, kullanılan yönteme ve mükelleflere göre farklılık göstermektedir.
• Sorumluluk yeminli mali müşavire ait olmak üzere karşıt incelemenin hangi aşamaya kadar yapılacağına kural olarak incelemeyi yapan yeminli mali müşavir karar verecektir.
• Yeminli mali müşavirler,  müteselsil sorumluluk, disiplin hükümleri ve diğer yaptırımlarla karşılaşmamak için  karşıt incelemeler konusunda  gerektiği kadar alt kademeye inerek inceleme yapacaklardır.
• İhracat ve ihraç kayıtlı teslimler   çerçevesinde yapılan iadelerde karşıt incelemenin kural olarak ihracat konusu mal veya hizmetin imalatçısı konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar yapılması zorunludur.

Bu, “kural olarak” tanımı bir şart olarak nitelendirilemez. Tebliğin hazırlanmasında katkısı bulunan biri olarak nedenlerini aşağıda açıklanmaya çalışacağım. 

1 ve 15 sıra No.lu SMMM-YMM Tebliğleri ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin vergi iadesinin yapılabilmesi ile ilgilidir. Söz konusu 27 numaralı  Tebliğ ise 2000 yılının sonlarında yayımlanmıştır. O tarihlerde “hayali ihracat, sahte belgeye dayalı ihracat , sahte mühürlü gümrük belgeleri, üretici olmayan, üretim kapasitesi bulunmayan, ihraç edilen konudaki malı üretmesi imkanı  bulunmayan mükellefler gibi  konular nedeniyle bir tedbir olarak, ihraç edilen malın üreticisine kadar inilmesinin uygun olacağı kararlaştırılmıştır.

Ancak, 27 no.lu  Tebliğde yer alan “kural olarak” tabiri,  bir şartı ve kesinliği ifade etmemektedir. Böyle bir kesinliğin alternatifi olamazdı. Halbuki, Tebliğde, ihraç edilen malın üreticisinin alt kademesine kadar gidileceği belirtilirken ithalat yoluyla  edinilen ve ihraç edilen mallar için  imalatçı yada imalatçının alt kademesine kadar inilmesinin olanaksızlığı bilindiği için bu şart bilerek  ihmal edilmiştir.

Bunun gibi, tarımsal ürünlere veya toprağa dayalı sanayide, ikinci el  -kullanılmış- malların ihracında da üreticinin tespiti veya üreticinin altına gidilmesinin olanaksızlığı düşünülerek, karşıt inceleme sınırı   YMM’nin müteselsil sorumluluğuna bırakılmıştır.

Gelinen noktada ise özellikle maden (kömür, mermer, taş, çakıl, kil, kum vs gibi) ve tarıma (kurutulmuş sebze meyve, salça, salamura, konserve, şarap, sirke, reçel, komposto, hazır yemek  gibi) dayalı sınai ürünlerde ihraç edilen malın altı toprağa ve tarıma dayanmaktadır. Yani üretim sürecinin altı bulunmamaktadır. 

Bu konuda hala üreticinin altında  mükellefler aramanın mantığı yoktur.

Benzer bir durum, ikinci el tabir edilen kullanılmış makine -teçhizat ihracatında da ortaya çıkmaktadır.  Aradan geçen 10-15 yıldan sonra üreticinin -hatta ithalatçının- bulunması bir de bunun altına inilmesi olanağı var mıdır?

İşte bu gibi nedenlerle 27 No.lu Tebliğde - yukarıya alıntılanan kısmından görüleceği üzere-  karşıt incelemelerde sınırın kural olarak YMM tarafından bizzat kararlaştırılacağı  belirtilmiştir.

Ayrıca,  bu “kural olarak” ifadesi  bir şartı göstermediği için, teyit veya yazılı görüş alma suretiyle de karşıt incelemenin yapılabileceği kabul edilmiştir. 

İhracatta ve ihraç kayıtlı mal tesliminde, karşıt incelemelerde KURAL OLARAK alt kademelere kadar inilerek karşıt incelemesi,  olmazsa-olmaz bir ŞART olmadığı için, mücbir sebepler, fiziki veya hukuki imkansızlıklar, defter ve belgelerin muhafaza ve  ibraz süresinin dolması gibi hallerde, tasdik raporunu hazırlayan YMM,  alt kademe karşıt incelemelerini “kendi sorumluluğu çerçevesinde”  OLABİLECEK en alt kademeye kadar inerek yapacaktır.

Tebliğdeki “Kural olarak” ifadesi, “mutlak şart” şeklinde yorumlanacak olursa çok sayıda soruyu ve sorunu da ardından getirecektir. Şöyle ki;

• Mermer, taş veya toprak ürünlerinin işlenmesiyle üretilen malların ihracatında  üreticinin  alt kademesi neresidir?
• Deniz ürünlerinin veya  diğer tarımsal ürünleri işleyerek sınai mamul olarak teslim edilen bir malın ihracatında üretici firmanın alt kademesi neresi olacaktır?
• Kendi bağından ya da  zeytinliğinden toplanan zeytinlerden elde edilen yağların veya şarap, sirke, sabun, kozmetik gibi ürünler elde eden bir üreticinin malı ihraç edildiğinde alt kademe neresidir?
• Bir traktör, tarım aleti, iş makinesi, taşıma aracı ihraç edildiğinde, üreticinin tedarik kaynakları çok sayıda  ise alt kademe hangisidir? 

Vergi İdaresinin bu tür sorulara karşı vereceği açık bir cevap olmadığı için, sadece Tebliğdeki “kural olarak” sözüne atıfta bulunmakta ve görüşte ısrar etmektedir.

Vergi Dairesi de iyi biliyor ki, bazı hallerde, imalatçının  (dolayısıyla imalatçının alt kademesinin) bulunması ve karşıt inceleme yapılması mümkün değildir. Zira; imalatçı şirket iflas etmiş veya tasfiye edilmiş olabilir. Gerçek kişi imalatçı ya da satıcı ölmüş olabilir. İmalatçı şirket hukuken var olmakla birlikte faaliyetini durdurmuş ve yönetimi dağılmış olabilir.İmalatçı şirketin defter ve belgelerine erişilmesi olanaksız hale gelmiş olabilir. İmalatçı şirket defter-belge ibrazından kaçınabilir ya da bilgi vermeye yanaşmayabilir.  İmalatçı şirket var olsa bile alt kademelere erişim olanağı bulunamayabilir. İhraç edilen mal endüstriyel bir ürünse, imalatçısının çok fazla sayıda alt kademesi olacağından, hangisine gidileceği belirlenemez veya gidilenler yeterli olmayabilir.

Bu olasılıklar artırılabilir. Ancak, kesin olarak bilinmesi gereken husus şudur;

• KDV Kanunu’nun 11. Maddesindeki istisna hükmü fiilen ihracatı gerçekleşen mallar içindir.
• İhracat istisnası KDV Literatüründe “tam istisna “ olarak geçer ve istisna kapsamındaki teslimler için yüklenilen vergilerin iadesi zorunludur. Aksi takdirde istisna işletme aleyhine çalışır ve KDV tahsil edilmeyen bir teslimde ödenen KDV’ler  işletme üzerinde yük olarak kalacaktır. İhracatın teşvik mantığıyla, vergi yükünün giderilmemesi sistemik bir tezat  oluşturmaktadır.
• İhracatta KDV iadesine ilişkin tasdik raporunu hazırlayan YMM’nin olmayan alt mükellefe erişmesini istemek gereksiz bir yargı sorunu haline gelmektedir.
• Mükellef, iadesinin “vergi incelemesi yoluyla” yapılmasını talep ettiğinde ya da YMM raporunun bu karşıt inceleme eksikliği nedeniyle reddedilmesi durumunda, inceleme elemanın da  üreticinin altını bulabilme şansı olmayacaktır.
• Türkiye’nin ihracatta ürün kompozisyonu değişmiş, mal çeşitliliği artmıştır. Her ürünün farklı bir üretim hikayesi vardır. Bunu değerlendirme sorumluluğu iade tasdik raporunu hazırlayan yeminli mali müşavirindir. 27 No.lu Tebliğdeki “üreticinin altına kadar gidilmesi” ısrarı, Tebliğin bütününün  ihmal edilmesidir.   
• Ortada fiili ve hukuki bir tezat vardır ve bu tezatın ortadan kalkması için yasal düzeltmelere gidilmesi ya da Tebliğin düzeltilmesine bile gerek yoktur. Yorumlamanın bu yönde yapılması bile yeterlidir.

25.02.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.