YAZARLARIMIZ
Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesinin İstisna Sınırı Nedir? Bazı Hususlar

Vergi, resim ve harç istisna belgesi (VRHİ) Döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerle ilgili istisna uygulamasının temel unsurudur.

Döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerle ilgili açıklamalar ile tanımlamalar ise Damga Vergisi Kanununun Ek2 ve Harçlar Kanununun Ek 1 maddelerinde 3 ve 4 no.lu fıkralarda yer almaktadır. Bu fıkralardaki ifadeler dikkate alınarak genel şartlar belirlenmektedir.

Bu çalışmamızda döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin neler olduğu değil, bu faaliyetlerde kullanılan VRHİ belgelerinin damga vergisi, harç ve BSMV açısından sağladığı istisnanın sınırları üzerinden durulacaktır.

Döviz kazandırıcı faaliyetler için uygulanacak damga vergisi ve harç is­tisnası, bazı özel durumlar hariç, aşağıda belirtilen genel esaslar çerçevesin­de uygulanmaktadır.

I. TEŞVİK BELGESİNE (VRHİ Belgesine) SAHİP OLMAK

Yapısı itibariyle ihracat mahiyetinde olmayan faaliyetler için teşvik hü­kümlerinden yararlanılması amacıyla da “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” verilmektedir. Döviz kazandırıcı faaliyetlerde de ihracat işlemlerinde olduğu gibi teşvik belgeleri Dış Ticaret Müsteşarlığınca hazırlanmaktadır. Dolayısıyla İstisna uygulamasının temel şartı Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenen “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” ne sahip olmaktır.

Damga Vergisi Kanunu ile Harçlar Kanununda ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandı­rıcı işlemler bir arada ve “Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” ortak başlığı al­tında düzenlendiği için bu belge hem fiili ihracat mahiyetinde olmayan ancak karekteristik olarak ihracat gibi değerlendirilen ihracat sayılan işlemlerde hem de Yasalarda tek tek belirlenen döviz kazandırıcı faaliyetlerde istisna uygulamasında ge­çerli olmaktadır.

İhracat işlemleri için geçerli olan teşvik belgesi mahiyetindeki dahilde işleme izin belgesi ihracat sayılan işlemler için istisna uygulamasında yeterli değildir. İhracat sayılan işlemlerde istisna uygulanabilmesi için ayrıca VRHİ Belgesinin alınması gerekmektedir.

Dış Ticaret Müsteşarlığı, dahilde işleme izin belgesinin ithalat ve yurt dışına satış işlemleriyle ilgili olduğu, bu belge kapsamında üretilen malların yurt içinde teslimi ile ilgili olarak istisnadan yararlanmak bakımından ayrıca, VRHİ Belgesi alınması gerektiği konusunda uzun yıllar önce Gelir İdaresini uyarmış, gelir İdaresi de 2008 yılından beri bu doğrultuda görüş vermektedir.

Bu görüşlerde, “ihale makamları ve ihale makamları dışında kalan belge sahibi kişi ve kuruluşlara yapılacak döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yurt içi satış ve teslim işlemler için düzenlenen kağıtların da damga vergisi ve harçtan istisna tutulabilmesi bakımından o şirket adına düzenlenmiş "Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi"nin olması gerektiği vurgulanmaktadır.

Damga Vergisi Ve Harçlar Açısından İstisna ve Muafiyet Farkı

Burada, bir özel duruma dikkat çekmek istiyoruz; Sözü edilen yasal düzenlemelerde Damga Vergisi ve Harç istisnası ile muafiyet kavramı birbirine karışmıştır.

Terminolojik olarak ve vergi hukukunda uygulanageldiği biçimlerde istisna doğrudan, kağıda, işleme veya kazanca uygulanır. Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisinde bir işlem, teslim ya da hizmet veya gelir istisna ise bu işlemin taraflarının hukuki statüsüne bakılmaz, diğerlerinin de istisnadan yararlanacak nitelikte olup olmadığı önem taşımaz.

Muafiyet kavramı ise “kişiselleşmiş vergi dışılığı” ifade etmektedir. Muaf olan tarafın vergi yükümlülüğü dışında tutulması, varsa, işlemin yada teslimin diğer taraflarının da vergi dışında kalmasını sağlamaz. Örneğin Gelir Vergisi Kanununda, esnaf muafiyeti, diplomat muafiyeti, göçmen ve mülteci muafiyeti ile Kurumlar Vergisi Kanununda, kamu kurum ve kuruluşlarının sosyal ve insani boyutlu faaliyetleri nedeniyle muafiyetleri ile özel nitelikli kurumlara tanınan muafiyetler doğrudan kişilere veya kurumlara tanınan farklılığı ifade etmektedir.

Dolayısıyla, istisna ve muafiyet kavramları bir birinden oldukça farklı olup sonuçları itibariyle de etkileri değişik olmaktadır.

Damga Vergisi uygulamasında verginin konusu doğrudan, düzenlenen kağıtlar olduğundan, özel olarak muafiyet tanımı yapılmamış sadece vergiden istisna olan kağıtlar belirtilmiştir. Damga vergisinden muafiyet konusunda tek düzenleme, Kanunun 3. Maddesindeki “mükellef” tanımında yer almaktadır. Bu tanıma göre “Resmi Dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişiler öder.” Bu ifadeyle, yine Kanunun 8. Maddesinde belirtilen ve resmi daire kapsamına giren kurum ve kuruluşların muafiyeti vurgulanmakta ve terminolojik anlamına uygun biçimde, muaf olmayanların vergiyi ödeyeceği açıklanmaktadır. Bu düzenlemenin nedeni, verginin konusunun kağıtlar olmasıdır. Zira, vergiyi kimin ödeyeceğinin açıkça ortaya konması gerekmektedir.

Benzeri durum Harçlar Kanununda da mevcuttur. Kanunda harca tabi işlemlerin istisnaları düzenlenmiş olup bu işlemlerin tarafı kim olursa olsun, işlemin kendisi istisna olduğu için, harç ödeme yükümlülüğü doğmamaktadır.

VRHİ Belgesi İstisna mı Yaratır? Muafiyet mi?

Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde kullanılan belge “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” ismini taşıdığı halde, kağıt yada işleme istisna tanınmamakta, sadece belge sahibine bir muafiyet sağlanmış gibi görünmektedir. Olaya vergi uygulamaları ve terminolojisi açısından bakıldığı zaman bu tür bir düzenlemenin hatalı olduğu öne sürülebilir. Gerçekten, belge konusu kağıtlarda istisnanın mı muafiyetin mi olduğu belli değildir.

Ancak, olaya başka bir açıdan bakıldığında, düzenlemede hatalı bir tanımlamanın değil, işin esasına uygunluk sağlamak açısından ve zorunluluktan kaynaklanan “dar bir tanımlama”nın var olduğu görülmektedir.

Şöyle ki;

  • VRHİ Belgesi, sahibine bir muafiyet sağlamamaktadır. Böyle bir muafiyet söz konusu olsaydı belge sahibi, genel olarak vergi dışında tutulacaktır. Halbuki Yasanın ve uygulayıcının böyle bir amacı yoktur.
  • VRHİ Belgesinin, belge sahibinin yaptığı tüm işlemlere geçerliliği yoktur. Örneğin, belge sahibinin yaptığı bazı işlemler istisna konusu olurken diğer bazı işlemler –döviz kazandırıcı nitelikte işlemlerin parçası olmasına rağmen- istisna kapsamında sayılmamaktadır. (Kredinin alınmasında, teminatlarında ve geri ödenmesinde istisna olduğu halde, kullanımı ve harcanmasında istisna olmadığı gibi)
  • Önemli olan VRHİ Belgesi alınması-verilmesi değil, belge kapsamındaki kimi işlem yada kağıtların, sadece belgeye bağlı olarak istisna edileceğinin açıklanmasıdır. Belge kapsamındaki iş şartlı istisna mahiyetindedir. İstisna uygulanabilmesi ancak belgeye sahip olmakla mümkündür.

VRHİ Belgesi sahipliği işleme yada kağıda bağlı muafiyet anlamına gelmektedir. Belge sahibi bu muafiyetten dar anlamda yararlanmaktadır. Belge kapsamındaki işler yada düzenlenen kağıtlar nedeniyle vergi ödememek için muafiyet şartının yerine getirilmesi ve belgenin alınması şart koşulmaktadır. Burada istisna değil muafiyet hali söz konusudur. Zira, işlemlerin diğer taraflarının bu uygulamadan yararlanma şansı yoktur. Ancak onların da belge sahibi olması durumunda istisnadan yararlanmaları olasıdır. Görüldüğü gibi, istisna kağıda değil, işlemin belge sahibi tarafına tanınmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, Yasa metnindeki, “Belge sahibi firmaların belge konusu işe ilişkin mal, malzeme veya hizmet temin ettiği kişi ve kurumlarla yapacağı işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlara damga vergisi/harç istisnası uygulanması için her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olması şarttır.” İfadesi istisna-muafiyet kavram kargaşası ya da tanımlama hatası olarak görülmemelidir.

VRHİ Belgesi Devredilebilir mi? İşlem Taraflarına Etkisi Olur mu?

İstisna belgesinin özel olduğu ve devrinin söz konusu olamayacağı da göz önünde tutulmalıdır. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığının 01.09.2016 tarihli bir görüşünde, İş Ortaklığı üzerinde kaldığı belirtilen bir ihale işinin … … Tic. A.Ş- … … Ltd. Şti. İş Ortaklığına devrine ilişkin olarak noterlikte düzenlenecek sözleşmede, ihale işini devralan iş ortaklığı adına düzenlenmiş Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin (VRHİB) istinaden damga vergisi ve harçtan istisna edilip edilemeyeceği belirtilmiştir. Buna göre, belge sahibi istisnadan yararlansa bile kağıt istisna olmadığı için diğer taraf bu istisnadan yararlanamaz ve vergiyi/harcı (devir şartlarına göre) ödemek zorunda kalır.

Bir Faaliyetin Yasada Döviz kazandırıcı Olarak Tanımlanması doğrudan İstisna Yaratır mı?

Bir faaliyetin sadece döviz kazandırıcı nitelikte olması istisna uygulaması açısından yeterli değildir. VRHİ Belgesinin alınmaması durumunda faaliyetin istisnadan yararlanması söz konusu değildir. Gelir İdaresi Başkanlığının , bu konuda verilmiş bir çok görüşünde ;

 “…işe ilişkin olarak adınıza düzenlenmiş bir Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin bulunmadığı anlaşıldığından, başvurunuza konu sözleşmenin Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi çerçevesinde damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır.” Demektedir.

II. YASADA TANIMLANMIŞ OLMAK

Damga vergisi ve harç istisnası uygulaması için ikinci şart, döviz kazan­dırıcı faaliyetin Damga Vergisi Kanununun Ek2. Ve Harçlar Kanununun Ek 1. Maddesinde tanımlanmış olmasıdır.

Bu Kanunlardaki döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun tespiti, Teşvikle ilgili mevzuatın uygulanmasından sorumlu Ekonomi Bakanlığı ile Maliye Bakanı tara­fından birlikte yapılacaktır.

Bu nedenle, bu Kanunlarda yer almayan döviz kazandırıcı işlemler bir başka teşvik mevzuatında düzenlenmiş olsa bile (o mevzuatta ayrıca istisna konusu düzenlenmemiş olması şartıyla) damga vergisi ve harç istisnasına konu olmayacaktır.

VRHİ Belgesinin varlığı, istisna uygulaması açısından her zaman ve her kağıt için geçerli olamamaktadır. Döviz Kazandırıcı Faaliyet kapsamında alınan belge ancak, bu faaliyete ilişkin teslim ve hizmetlerle ilgili olacaktır. Dolayısıyla mutlak ve çok geniş kapsamlı bir istisna hali mevcut değildir. Örneğin, Gelir İdaresinin 2013 yılında verdiği bir görüşte ; döviz kazandırıcı faaliyetten kaynaklanan gelirin başka firmalara temlikine ilişkin “temlikname” için bu istisnanın uygulanamayacağı açıkça belirtilmiştir. Buna göre, temlik edenin (... Adi Ortaklığı)'nın idareden olan hak edişlerinden doğacak alacakların, şirketin borcuna karşılık devrine ilişkin olarak düzenlenen "Temlikname" döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında değerlendirilecek bir belge sayılmamıştır.

Döviz Kazandırıcı İşin Tasfiyesine Ait Sözleşme İçin İstisna Olur mu?

Damga Vergisi ve Harç istisnasının doğrudan döviz kazandırıcı faaliyetle ilgili teslim ve hizmetlerle ilgili olacağı yukarıda açıklanmıştır. Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerle ilgili bile olsa doğrudan değil, dolaylı nitelikteki işlemler için istisna uygulanmaz.

Nitekim, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.07.2019 tarihli bir yazısında, İdare ile yapılmış bir döviz kazandırıcı bir faaliyetin tasfiyesine ilişkin sözleşmenin istisna kapsamında olup olamayacağı konusunda; “…Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi gereği iş ortaklığınızın belgede yer alan iş ile ilgili yapacağı teslim, hizmet ve faaliyetlere yönelik olarak düzenlenen kağıtlar bakımından damga vergisi istisnası söz konusu olup, istisna hükmünün bu işlerin tasfiyesine yönelik olarak düzenlenen kağıtları kapsamadığı… “ ifade edilmiştir.

III. TEŞVİK BELGESİNİN GEÇERLİLİK SÜRESİ İÇİNDE YA­PILMIŞ OLMAK

Damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için gerekli bir başka husus ise vergi ve harca konu işlemin, teşvik belgesinin geçerlilik süresi içinde yapılmış olmasıdır.

Damga vergisinin konusu, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) Sayılı lis­tede yer alan kağıtların düzenlenerek ibraz edilebilir (hüküm ifade edebilir.) hale gelmesidir. Harç ise devletçe verilen bir hizmetin karşılığıdır.

Dolayısıyla damga vergisinde vergiyi doğuran olay kağıtların tanzimi ve imzası, harçta ise işlemin yapılmasıdır.

İstisnaya konu işlemin, teşvik belgesinin geçerlilik süresi içerisinde ya­pılmasından kasıt vergiyi veya harcı doğuran işlemin gerçekleşmesinin, belgenin var olduğu süre içerisinde yapılması ve bel­gede yazılı sürenin bitiminden önce ortaya çıkmasıdır.

Teşvik belgesinin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgede belirtilen işle ilgili olarak yapılan işlemlerde vergi ve harç istisnası uygulanmayacaktır.

Bu durumun bir istisnası, teşvik belgesinin geçerlilik süresinin revize yoluyla uzatılmasıdır. Revize edilen belgenin geçerlilik süresi belge üzerine yazılarak yenilenir. İstisna uygulamasında revize sayısının bir önemi yoktur. Önemli olan uzatılan sürenin bitiminden önce işlem yapılmış olmasıdır.

Bazı döviz kazandırıcı faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnası belgesi­nin süresi uzun olabilmekte, işin durumuna göre belge vize edilerek süre ve tutarlar değiştirilebilmektedir. Belgelerin revizeleri ise başvuru ve değerlen­dirme şartları nedeniyle bir kaç ay alabilmektedir. Maliye Bakanlığı, süresi biten belgelerin vizelerinin yaptırılması halinde arada doğan boşlukta yapılan işlemlerde damga vergisi ve harç istisnası uy­gulamasını uygun görmemektedir. Bu nedenle revize işleminin boşluk ya­ratmayacak şekilde yaptırılması, özel bir önem taşımaktadır.

İkinci bir istisnai durum teşvik belgesinin geçerlilik süresi içinde yapılan bir vergi ya da harca tabi işlemin, belge süresinin sona ermesinden sonra da devam etmesi halidir. Özellikle kredi kullanımı, geri ödenmesi ve teminat işlemlerinde bu durum ortaya çıkmaktadır. Teşvik belgesinin geçerlilik süresi içinde alman bir kredinin, geçerlilik süresinden sonra ödenmesi işleminde istisna uygulana­bilmektedir.

VRHİ Belgesi ile ilgili konular burada anlatılanlarla sınırlı değildir. Biz bu çalışmada, özellikle belgenin mahiyeti (istisnanın mı? Muafiyetin mi söz konusu olduğu? ) üzerinde durmaya, temel esasları vurgulamaya çalıştık. Anlatılanlardan çıkartılan sonuç özetle şöyledir;

  • VRHİ Belgesi sadece “döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgilidir.
  • Belge sahibine muafiyet sağlar gibi gözükmekle birlikte yasal tanımlamalarda istisna ifadesi geçerlidir.
  • Belge, ancak döviz kazandırıcı faaliyetin kendisiyle doğrudan ilgili işlemlerde istisna sağlar. Dolaylı işlemler istisnadan yararlanamaz.
  • Belgenin istisna sağlayıcılığı, alınışından önceki veya belge süresinin bitiminden sonraki işlemlere etkin değildir.

10.06.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM