YAZARLARIMIZ
Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



Vergi Takdirinin Hukuksal Değeri ve İdarenin Kötüye Kullanımı

Vergi,  Türk toplum geleneğinde de askerlikle birlikte bir vatandaşlık ve tabiyet  yükümlülüğüdür.  İnsanlar tabi oldukları siyasi ve mülki yapının idaresine ve savunmasına yönelik  tedbirlere “zorunlu gönüllü”   olarak katılmak durumundadır.

Katılım ve ödemenin zorunluluğuna rağmen tebaa ile yöneten arasında  sistemik bir adalet çabası bulunmaktadır.  Bu nedenle vergilemede, keyfiliğin önüne geçilmesi, sosyal  ve ekonomik dengenin sağlanması, gönüllü uyumun artırılabilmesi için özel kurumlar oluşmuştur.

Vergilemede keyfiliğin önüne geçilebilmesi tarihi bir çabadır.  Bu nedenle,  üzerinden vergi alınacak matrahın tespiti için getirilmiş düzenekler ve sistemler bulunmaktadır.

Yöntem ne olursa olsun adaletin tesisi  açısından sistemin  dört  özelliği bulunmaktadır:

1-Vergilenecek konu bir gelir, kazanç  yada varlık üzerinden alınmalıdır. (imece, salma  yada  zorunlu çalışmaya bu nedenle vergi denilemez)

2-Matrahın, vergi  ölçüsünün yada vergi tutarının tespiti,   mükellefin işini  yada gelir sağlama fonksiyonunu ağır biçimde etkilememelidir. (Bu durum Anayasamızda,  “Ödeme Gücü” ilkesi olarak düzenlenmiştir.)

3- Matrahın yada –götürü vergilemede olduğu gibi- ödenecek verginin tespitinde, mükellefin kendisi olmasa  bile, mahallesinden, köyünden, meslek örgütünden birilerinin de bulunması  suretiyle, gerçeğe yakın doğrulukta vergileme yapılmalıdır.

Bu üç unsurun sağlanabilmesi için Vergi Usul Kanunumuzda, matrahın tespiti konusunda, tarhiyatın şekline göre değişen  Komisyonlar  düzenlenmiştir.  VUK un 30 ila 92. Maddeleri arasında 60 tan fazla madde bu komisyonları, oluşumunu ve çalışma düzenini belirlemektedir.  Hepsinin bir yazı kapsamında işlenmesi mümkün değildir.  Ancak şu özel durumların açıklanması da bir ihtiyaçtır;

  • Vergilemenin, tarımsal  hayata, tarım ürünlerine yada emlak ve irat gibi servet ve servetten sağlanan  vergilere yönelik olduğu durumlarda   alınacak verginin hesaplanması için Tahrir Usulü kullanılır.   Tahrir usulünde  Emlak değeri  ve arazi verimliliği ölçümü  “Tekalüf Cetvelleri “ üzerinden yapılır. Bu Cetveller köy yada mahalle muhtarlıklarınca hazırlanır. ( Muhtarlık  mahalle yada köy halkının seçtiği unsurlar olduğu için,  değer  yada ölçü belirlemenin onlara bırakılması  adaleti ve doğruluğu  tespit  içindir. )
  • Kazanç, tüketim ve işlem üzerinden alınan vergilerin  Servet ve irat üzerinden alınan vergilerin önüne geçmesi,  beyana  dayalı vergileme yöntemlerinin kullanılması nedeniyle,  vergi, (önceden belirlenmiş kurallar  bütünü içinde) mükellefin beyanına göre alınmaya başlanmıştır.  Beyanın doğruluğu ve faaliyete, gelir tutarına,  defter  kayıtlarına, muhasebe usullerine  uygunluğu konusunda ortaya çıkan şüphe yada eksiklik tespitinde Takdir Komisyonları devreye sokulmaktadır. 

4-Vergilemede dördüncü ve çok önemli  bir diğer özellik  ise zamanaşımıdır. Zamanaşımı,  vergilemede, vatandaşlık mükellefiyetinin “ ila nihaye”  devam edemeyeceği, yükümlülüğün de zamansal bir sınırının olması gerektiği, idarenin vergileme fonksiyonundaki aksaklığın mükellefe yüklenemeyeceği  anlayışından kaynaklanmaktadır. 

Modern vergileme tekniği beyan esasına dayanmakla birlikte, değer ve miktarların,  haricen ve uzman kişiler tarafından belirlenerek  kontrol altında tutulması da söz konusudur.  VUK 30. İle düzenlenen Re’sen takdir  işlemleri  daha önceleri sadece uzmanlaşmış-daimi  görevli (muvazzaf)  Takdir Komisyonlarına   ait olduğu halde,  gerek iş yükü gerekse incelemeyi yapan elemanların da yetkinliği göz önüne alınarak,  daha sonraları Kanunda sayılı inceleme elemanlarının da takdir yetkisini kullanabilmesine olanak sağlanmıştır.  Böylece takdir işlemi iki kaynaktan yapılmaktadır. Takdir için oluşturulmuş komisyonlar ve inceleme elemanları..

Aslında burada dikkat edilmesi gereken husus, takdir yetkisinin inceleme elemanlarına verilmesinde Komisyonun  yerine geçmesini sağlamak çabasının olmadığıdır.  İnceleme elemanının tespitleri için “takdir olunmuş matrah-vergi farkı sayılacağı” ifadesi kullanılmış, bu yetkinin, yukarda önemli özellik olarak    belirtilen “zaman aşımı” ile ilişkisi kurulmamıştır.  Bu nedenle, VUK 30. Maddede Re’sen tarh inceleme elemanına  tanınan  yetki, zamanaşımını kesme yada durdurma açısından hüküm ifade etmemektedir.  Böyle bir düzenleme, vergide adalet  ilkesinin ihlali olurdu.

Vergilemede zamanaşımının düzenlendiği VUK un 114. Maddesinde, bu nedenle  sadece takdir Komisyonlarındaki takdir işlemlerinin zamanaşımını durduracağı düzenlenmiştir.  Vergi dairelerinin matrah takdirleri için  Takdir komisyonuna ne zaman baş vuracağı  yasada düzenlenmemiştir. Bu durum idarenin  görevi açısından zorlayıcı bir unsur olan zamanaşımı hükümlerini kullanılamaz hale getirmektedir.

Uygulamada vergi daireleri, zaman aşımı yılının son aylarında hatta –yapılan tarama sonuçlarına göre- son günlerinde  matrah takdiri için Takdir Komisyonuna  başvurmakta ve zaman aşımını durdurmaktadır.  Takdir Komisyonunda geçebilecek süre en fazla bir yıl olacaktır.  Buraya kadar olan işlemler bir ölçüde normal karşılanabilse de, vergi dairesi  takdir komisyonundan aldığı, karar numarası, tarihi, matrahı vs. gibi bilgilere göre vergi/ceza ihbarnamelerini hazırlayıp Mükellefe tebliğ etmektedir.   Tebligatın gerçekleşmesi üzerine, aynı  tarihte Takdir Komisyonu Kararının vergi dairesine intikali sağlanmaktadır.  Böylece, işin takdir komisyonuna havalesi  ile duran zaman aşımının yeniden ancak kaldığı yerden başlaması  sorun teşkil etmemektedir.

Bu uygulama sadece vergi daireleri tarafından yapılmamaktadır.

Artık vergi inceleme elemanları da,  zaman aşımı süresinin sonlarında kendilerine verilen incelemelerde  işe başlama ve bitirme  süreleri yetişmeyeceği için, sadece zaman kazanmak için vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurmasını  talep etmekte,   inceleme için fazladan bir yıla yakın bir süre elde etmektedir. Bu süre içerisinde tamamlanan ve  inceleme sonuçlarını gösteren  raporlar, takdirde kullanılmak üzere  Takdir Komisyonuna intikal ettirilmektedir. Böylece, tarh zamanaşımı  dolaylı yoldan ve takdir komisyonları kullanılarak uzatılmaktadır.

Uygulama, son yıllarda biraz daha genişletilmiştir. İnceleme elemanları, tarh zamanaşımının dolmasından sonraki zamanlarda da “tarhiyat için değil, tetkikat için” gerekçesini öne sürerek defter belge ibrazı istemekte, düzenlenen tutanaklara  “ tutanakta yer alan bilgilerin veri olarak kullanılacağı” ibaresini kullanmaktadır. Bu tutanaklara dayanılarak yapılan tespitler takdir komisyonlarında, takdirin dayanağı olarak kullanılmaktadır.         

Gerek vergi dairelerinin, gerekse inceleme elemanlarının bu tutumu “görünüşte”  yasal imkanların kullanılması gibi değerlendirilse de hukuka ne kadar uygunluğu tartışmalıdır.

Uygulamanın hukuka uygunluğu veya aykırılığı  hakkında değerleme yapılırken Anayasa Mahkemesinin, 15.10.2009 tarih ve 2006/124 sayılı Kararındaki bazı açıklamaların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Söz konusu Kararda  vergilemede zamanaşımının önemi ve özelliği konusu şu şekilde açıklanmaktadır:

“Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda Anayasa’nın 73. maddesinin niteliği gereği bir ödev ilişkisidir. Bu karşılıklı ödev gereği, mükelleflerin yükümlüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi zamanında tarh, tahakkuk ve tahsil etmesi gerekir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.

213 sayılı Yasa’nın 113. maddesinde vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılan zamanaşımı, “süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması” olarak tanımlanmıştır. Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.

 213 sayılı Yasa’daki tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe bu süreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksik tarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi, usule aykırılık nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesi zamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresinin geçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamayacaktır.”

Görüldüğü gibi zaman aşımı, dolaylı yollardan uzatılması makul sayılamayacak bir müessesedir.

Aynı Kararda,  vergileme sürecinde  idarenin tutum ve davranışlarının ne kadar önem taşıdığı konusunda şöyle denilmektedir:

Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.”

Vergi daireleri ile inceleme elemanlarının takdir komisyonunu kullanarak yaptıkları, yukarıda belirtilen uygulamalar  “Hukukun genel ilkelerinden olan hak ve nefaset ilkesini zorlamakta,alacağını takip ve tahsil noktasında alacağını takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı müessesesini işlemez hale getirmekte diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep olmaktadır.”

Özellikle tartışma konusu olan husus,  vergi inceleme elemanlarının zaman aşımını kesmek için –çoğu zaman vergi dairesi üzerinden- konuyu takdir komisyonuna intikal ettirerek, gönüllü olarak ibraz olunan defter ve belgelerden hareket etmek suretiyle inceleme yapmak ancak Takdir Komisyonu kararına dayalı tarhiyatı sağlamak çabalarıdır.

 Bu konuda özellik taşıyan birkaç hususun  altını çizmek gerekmektedir;

  • Muhafaza ve ibraz süresi geçmiş defter ve belgelerin gönüllü olarak ibraz edilmesi durumunda, bu defterlere dayanılarak saptanan bilgiler ışığında vergi tarhedilmesi hukuka uygunmudur.
  • VUK  md. 253 hükmü gereğince  5 yıl saklanması zorunludur.  Madde hükmüne göre mükellefler  tutmak zorunda oldukları yasal defterleri ilgili bulundukları yılı izleyen  takvim yılından başlayarak  5 yıl süreyle saklamak  ve  yetkili makamlar tarafından istenildiği takdirde incelemeye  ibraz etmek zorundadırlar. İbraz mecburiyeti olmadığı halde, bu işlemi gönüllü olarak yerine getiren mükellefin bu davranışı değil, -ticaret hukuku dışında- kapsadığı verilerin mali hukukta aleyhine kullanılma olanağı bulunmaması önemlidir.
  • Vergi inceleme elemanının belirlediği matrah farkına dayalı  vergi tutarı takdir edilmiş sayıldığına göre, “benim imkanım kalmadı,sizin üzerinizden yapalım” mantığı ile takdir edilmiş sayılan bir vergiyi takdir komisyonu kararına bağlamaya çalışmak takdir yetkisinin devri anlamına gelmeyecekmidir?
  • Vergi Usul Hukukunda takdir yetkisinin devri yoktur. İnceleme elemanı bu yolla kendisini sadece bilirkişi statüsüne çekmektedir ki, kendisine bu yönde bir yetki yada görev verilmemiştir.
  •  213 sayılı Vergi Usul Kanunun 113 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre  zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Bu ifadenin açık anlamı,  zamanaşımı, mükellef aleyhine olabilecek her türlü uygulamadan uzak durulacağı, mükellef hukukunun   re'sen dikkate alınacağıdır.

Yukarda yapılan açıklamaları özetlemek gerekirse ;

  1. İncele elemanlarının, zamanaşımını durdurmak için vergi dairesini kullanmak suretiyle konuyu Takdir komisyonuna havale ederek,vergi  incelemesi için zaman kazanması, ancak, inceleme raporu üzerine tarhiyat olanağı kalmadığı için, Takdir Komisyonu kararı üzerine tarhiyat yapılması
  2. Vergi dairelerince, zaman aşımının son günlerinde, Takdir Komisyonuna baş vurarak, takdir olunan matraha göre vergi/ceza ihbarnameleri düzenleyip tebligatı tamamladıktan sonra takdir kararının vergi dairesine intikalini sağlaması

Usul hukukunun ve mükellef haklarının açık bir ihlali olup hukuki yönünün varlığı  savunulamaz.   

06.08.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM