Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Damga Vergisinde Zamanaşımı ve Kağıtların Hükmünden Yeniden Yararlanma Halinde Zamanaşımı

Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece bir alacak-borç ilişkisi değildir. Vergi, Anayasa’nın 73. Maddesinde belirtildiği gibi bir vatandaşlık ödevidir.

Hatırlanacağı üzere (adli nedenler hariç) yurt dışına çıkış yasağı konulabilen iki vatandaşlık görevi vardı; Askerlik ve vergi borcu.

Verginin bir vatandaşlık ödevi olması tüm vergisel yükümlülüklerin mükellefe ait olması anlamına gelmez. Vergilemede, mükelleflerin yükümlüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi gerekirken, idarenin de vergiyi zamanında tarh, tahakkuk ve tahsil etmesi bir zorunluluktur.

Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın ortaya çıkması veya hukuki durumun tekemmülü/tamamlanması ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu, mali idare bakımından amme alacağını teşkil eder. Bu ifade, amme alacağı konusunda hem mükellefin hem de idarenin objektif sorumluluklarının bulunduğunu anlatmaktadır.

Vergiyi doğuran olay vergi kanunları ile tanımlanmıştır. Yasalarda yer almayan vergi olamaz. İdarenin sorumluluğu ise özel olarak tarhiyat ve tebligatla başlamaktadır. Mükellefiyetin sınırsız bir biçimde devam etmesi söz konusu olamayacağı için, vergi borcunun bir yerde ya da bir sebeple sona ermesi gerekmektedir.

İşte bu nedenle, verginin usul hukukunda, amme alacağının tarhiyatı (ve tebligatı) için belirli bir süre tanınmıştır. 213 sayılı Yasa’nın 113. maddesinde vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılan zamanaşımı, “süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması” olarak tanımlanmıştır.

Vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.

213 sayılı Yasa’daki tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe bu süreden sonra tarhiyat yapılamaz, vergi ihbarnamesi veya vergi borcu doğuran düzeltme belgeleri gönderilemez. Zamanaşımı süresinin geçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamayacaktır.

Vergi tarhiyatında geçerli olan bu sınırlama aynı zamanda, vergisel hataların düzeltilmesinde de geçerlidir. VUK’un 128. Maddesinde, düzeltme işlemlerinin 114. Maddede yer alan zamanaşımı süresi içerisinde yapılabileceği ifade edilmektedir.

Damga vergisi, özelliği itibariyle, kazanç,servet, harcama ya da işlem ile ilgilenmez. Verginin konusu kağıtlardır. Bu özelliği nedeniyle, damga vergisinde vergileme ve düzeltme zaman aşımı konusunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

Damga vergisinde de zamanaşımı vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yıldan itibaren işlemeye başlar. Bu nedenle, zamanaşımı süresinin başlangıcının belirlenebilmesinde vergi alacağının doğduğu anın yani kağıtların “ibraz edilebilirlik” özelliği kazandığı tarihin belirlenmesi gerekmektedir. Zira, damga vergisinde vergiyi doğuran olay ve aynı zamanda vergi alacağının doğduğu an, yani vergiye tabi kağıdın düzenlendiği, hüküm ifade eder hale geldiği zamandır.

Bu açıdan değerlendirildiğinde, damga vergisinde de zaman aşımının, kağıtların hukuki kıymet kazanacak biçimde düzenlendiği yılı izleyen yıldan başlayarak 5. Yılın sonunda başlayacağını söyleyebiliriz.

Ancak, damga vergisi uygulamasında, diğer vergilendirme işlemlerinden farklı olarak, hükmünden yararlanılabilen kağıtlarda, bu yararlanma eylemine bağlı olarak 5 yıllık zaman aşımının yeniden başlamaktadır.

Dolayısıyla, damga vergisinde tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra damga vergisine tabi bir kağıdın hükmünden yeniden yararlanıldığında, yararlanılan an itibarıyla vergiyi doğuran olay ikinci kez ortaya çıkmakta olup, hükmünden yararlanılan tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuata göre kağıdın damga vergisinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Tarh zamanaşımına uğradığı için vergileme dışı kalan bir kağıttan tekrar yararlanma durumunun yarattığı bazı özel sorunlar vardır. Bunların başında, hükmünden yararlanma kavramının neyi ifade ettiği ve vergiyi doğuran olayın ne zaman başladığı soruları gelmektedir.

Gelir İdaresinin görüşüne göre; “Hükmünden faydalanma konusu esas olarak, kağıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanarak, hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak olarak anlaşılmalıdır. Hüküm bir gücün, etkinin ifadesi olduğundan, bir kağıdın hükmünden yararlanma o kağıdın gücünden, etkisinden kaynaklanmaktadır.”

Bu ifadeye göre, üzerinden uzun zaman geçtiği için vergileme dışı kalmış bir kağıdın bizzat kendisi hükmünden yararlanmak üzere bankalara, noterlere, mahkemelere veya resmi, dairelere ibraz edilirse ya da ticari sirkülasyona sokulursa o tarhten başlayarak yeniden vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Zaman aşımı için bir 5 yıl daha beklenmesi gerekecektir.

Yine Gelir İdaresinin tarifiyle “zamanaşımı süresinden sonra herhangi bir şekilde hükmünden yararlanılması nedeniyle Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin dördüncü fıkrası hükmü uyarınca damga vergisi alacağı yeniden doğan bir kağıda ilişkin ödenmeyen veya eksik ödenen damga vergisinin, bu alacağın doğduğu tarih itibariyle yeniden aranılması gerektiği tabiidir.”

Burada bir ifade zaafiyeti sezilmektedir. Şöyleki;

• Bir kağıdın hükmünden yeniden yararlanılması geriye dönük bir işlem değildir. Bu kağıt, bu işlemden sonra yeniden vergi süjesi olmuştur. Dolayısıyla geçmişle ilişkili olduğu için değil, yeniden ibraz edilebilir hale geldiği için vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Özellikle, zaman aşımından sonra ortaya çıkan damga vergisi oranlarındaki veya azami tutarlarındaki değişikliklerin dikkate alınıp alınmayacağı sorunu ortaya çıkacaktır.
• Hükmünden yararlanma işlemi bu kağıdın kendisinden değil, atıfta bulunulan bir başka kağıttan kaynaklanıyorsa (örneğin, eski bir sözleşme ya da ihale kararına atıf yapan bir kağıt düzenlenmişse), eski kağıdın hükmünden yararlanılmakla beraber, atıfta bulunulan yeni kağıt vergilemenin konusu olacaktır.

Konuyu şu şekilde örneklendirmek anlatım açısından kolaylık sağlayacaktır;

Vergisi ödenmediği halde üzerinden 6-7 yıl geçtiği için tarh zamanaşımına uğrayan bir sözleşme yeniden ibraz edilmiş ya da bu kağıda atıfta bulunularak yeni bir kağıt düzenlenmiştir. Yeniden ibraz edilen kağıt, aradan geçen süre içerisinde damga vergisine tabi olmaktan çıkmış ya da istisnalar arasına alınmıştır.

Bu durumda değerlendirme şöyle yapılacaktır;

• Yeniden ibraz edilen asıl kağıt, hükmünden yararlanıldığı tarihte artık damga vergisine tabi olmadığı veya istisnalar kapsamında bulunduğu için, her hangi bir vergilemeye konu olmayacaktır. Zira, hükmünden yararlanma, kağıdın zamanaşımından yararlanmayı ortadan kaldırmaz, yeni bir kağıt olarak dikkate alınır. Yeni ibraz tarihinde vergi dışı olduğu için damga vergisi aranamaz.
• İlk kağıt ibraz edilmemekle beraber bu kağıda atıf yapılarak yeni bir kağıt düzenlenmişse, tartışma da başlayacaktır.
• Esas kağıdın vergi dışı olması veya istisnaya konu olması atıfta bulunulan kağıdın hukuki durumunu ne kadar etkileyeceği, yeni kağıdın kapsamına ve atıfta bulunduğu kağıdın üzerinden hareketle damga vergisi matrahı hesaplanıp hesaplanamayacağı konuları yoruma açıktır. Zira, Damga Vergisi Kanunu’nun 4. Maddesinde yer alan düzenleme “Başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.” Şeklindedir.
• Bu ifade, bir yandan, “ bulunulan kağıdın hukuki durumunun sonraki/atıfta bulunulan kağıdın alacağı hukuki durumu etkileyecektir” anlamına gelmekte, diğer yandan “önceki kağıdın hukuki yapısı değil, içeriği yeni kağıda hukuki statüsünü verecektir” şeklinde değerlendirilebilmektedir.

Bize göre, 4. Maddede yer alan düzenleme, her ikisi de geçerlilik süresi içinde bulunan kağıtlarla ilgilidir. Tarh zamanaşımına uğramış önceki kağıda atıf yapılarak düzenlenen kağıtlar, önceki kağıdın mevcut hukuki statüsüne bağlı olmak zorundadır. Aksi takdirde, kendisi vergi dışı olan veya vergiden istisna tutulan bir kağıdın “hükümleri” bir başka kağıtta vergiyi doğuran olay haline gelecektir. Bu ise asıl kağıt ibraz edildiğinde vergileme yapılamayacağı ancak, ona atıfta bulunulan kağıtların, istisna bir belgenin hükümleri nedeniyle verginin konusu olacağı anlamına gelecektir.

26.07.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.