YAZARLARIMIZ
Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com



VUK’un 359. Maddesi (Kaçakçılık Suçları) Hakkında Açıklamalar ve Mali İdareye Tavsiyeler

Vergi usul Kanununun 359. Maddesinde yer alan özel fiiller ile buna ilişkin özel ceza uygulaması, aslında vergicilikte çok sık rastlanılan bir durum olmasına ve mükelleflere sancılı zamanlar yaşatmasına rağmen, literatürde fazla tartışma konusu olmamıştır.

1998 yılında 4369 sayılı, vergi kanunlarıyla ilgili büyük değişikliklere kadar, “Hileli Vergi Suçu” başlığı altında rastlanılan özel nitelikli fiiller, bu tarihten sonra, “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” şeklinde ve VUK’un 359. Ve 367. Maddelerinde paralel olarak düzenlenmiştir.

359. maddede sayılan ve cezaları genel ceza hukuku sistematiğinden ayrı tutulan fiilerin adli yargıya intikali ve usul işlemleri 367. Maddede düzenlenmiştir. Maddelerin özelliği nedeniyle, bu düzenlemede sonraki yıllarda önemli değişiklikler yapılmıştır.

VUK 359. Maddesinin değişim süreci, bu konudaki akademik çalışmaları ilgilendirebilir. .Bu nedenle, bu yazımızda, bizi maddenin temel unsurları, felsefesi, sistematiği ile yapılmasında fayda gördüğümüz değişiklikleri tartışmaya açacağız.

1- Madde Metni:

Madde, fiilleri üç gruba ayırmaktadır.

Her iki grubun anlatımı da “ Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan” ifadesiyle başlar. Bu ifade aslında göründüğünden daha çok anlam içermektedir. Zira, işlenen fiillerin VUK 359. madde kapsamında değerlendirilebilmesi için öncelikle, vergi kanunlarında tanımlanan defter-kayıt ve belgelerle, vergi hukuku açısından anlam ifade eden muhasebe işlemleri ile ilgili olması gerekmektedir.

Her ne kadar, 359. Maddedeki ifadelerden anlaşıldığı kadarıyla, fiillerin cezaya müstahak olabilmesi için “vergi kaybının bulunması zorunlu değilse de” , maddenin eleştirilerinde, uygulamanın temelinde yatan saikin vergiye yönelik olması nedeniyle, vergi kaybına yol açmayan fiillerin bu madde kapsamında ele alınamayacağı öne sürülmektedir.

Maddede yer alan ve nispeten daha düşük ceza konusu olan ilk grup suç unsurları ve failleri şunlardır;

- Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,

- Gerçek olmayan veya işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar

- Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Bu kişiler hakkında on sekiz aydan başlayarak üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunabilir.

Defter ve belgelerin İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi de gizleme olarak kabul edilir ve aynı cezaya muhatap olunur.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, fiil-fail ilişkisinin birlikte değerlendirileceğidir. Cezayı gerektiren fiil belli olduğuna ve Yasada tanımlandığına göre, bu fiili işleyen kişi veya kişilerin doğrudan cezaya muhatap olacağı açıktır. Şu halde, bir işletmenin, profesyonel yöneticilerinin, muhasebecinin, ortaklardan yönetim yetkisine sahip olanların, şirket kaynaklarını şahsi çıkarları için kullanmak amacıyla yaptıkları ve yukarda sayılan nitelikteki eylemlerinden, fiili bilmeyen, bilecek durumda olmayan kişilerin şahsen sorumlu tutulması söz konusu değildir.” İstihdam edenin mesuliyeti “ gibi Borçlar Hukukunu ilgilendiren konuların ceza hukukuna emsal alınması mümkün değildir.

Daha özel nitelik taşıyan ve kasıt olmaksızın yapılmasına olanak bulunmayan bir gurup fiil ise ikinci kategori olarak Maddede yer almış ve bu fiiller için üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası tertip edilmiştir.

Buna göre;

- Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar (Elektronik ortamda tutulan defterler yaygınlaştıkça bu düzenleme anlamını yitirmektedir)

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler ile bu belgeleri kullananlar,

Daha ağır bir cezaya muhatap olabilecektir.

Üçüncü grup fiiller ise, defter ve kayıtlarla değil, belge basım sistemiyle ilgilidir. Aslında, madde esas itibariyle “Maliye Bakanlığı” ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri izinsiz basanların cezalandırılmasına yöneliktir. Ancak, bu belgeleri bilerek kullananlar da iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (Dikkat edilirse bu eylemde, maddenin genel mantığından yani “ fiilin varlığı suç için kastın varlığı anlamına gelir” anlayışından sapılarak, izinsiz basılmış belgenin kullanılmasının suç olması bunların bilerek kullanılmasına bağlanmıştır.)

Aşağıda, madde hakkındaki önerilerimiz sıralanırken önem taşıyacağı için bir anekdot bilgiye de yer vermeliyiz. Hakkında inceleme ya da takdir işlemi başlatılmamış, vergi idaresinin bilgisi dahiline girmemiş durumlarda, VUK 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara kendiliğinden bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

2- 359. Madde Gerekçesine göre cezalandırmanın mantığı:

Vergi hukukunda vergi cezası uygulanabilmesi için gereken temel öge ise verginin kayba uğratılmış olmasıdır. Bu vergi kaybı, ister hatadan, ihmalden veya bir usulsüzlükten doğmuş olsun, isterse nitelikli ve kasıtlı olsun vergi cezası kesilmesi konusunda farklılık arz etmezler. Bu konuda aranan diğer bir özellik ise vergilendirmede tarh döneminin geçmiş olmasıdır.

Ne var ki, bazı fiiller doğrudan malî sistemin, belge düzeninin ve malî otoritenin zayıflatılmasına hatta çökertilmesine yönelik, bireysel veya örgütlü suç niteliğinde değerlendirilmektedir.

Muhasebe hileleri, defter ve belgelerin gizlenmesi ya da yok edilmesi, denetim ve kontrolden kaçırmak amaçlı davranışlar ile sahte veya içerik açısından yanıltıcı belge düzenleyip kullanmak gibi fiiller işte bu kategoride ele alınmaktadır.

Bu nevi fiillerin ortak özelliği niyet, amaç ve plan unsurlarını eylemin bünyesinde taşımalarıdır. Normalde Ceza hukuku açısından bu üç unsur, fiildeki kastın varlığını ortaya koyar. O nedenle, eylem bir niyetten kaynaklanmıyorsa, niyet bir amaca yönelik değilse ve eylem bu amaca göre planlanmamışsa fiilde kasıt ( manevi unsur) olmadığı kabul edilir.

VUK 359. Maddesinde yer alan düzenlemede ise kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile kabahat veya kusur sayılabilecek fiillerin ceza sistematiği değiştirilmekte, fiillere karşılık tertip olunan cezaların mahiyeti de farklılaştırılmaktadır.

Ceza sistematiğinden ayrılan esas unsur, eylemin varlığının, suçun işlenmesinde kastın bulunduğuna karine olmasıdır. Madde mantığına göre bu fiiller, ancak, belli bir niyet, amaç ve plana bağlı olmak zorundadır. Bunlar olmadan bu fiiller işlenemez.

3- Madde Hakkında Genel Açıklamalar

VUK 359. Maddesinde düzenlenen Kaçakçılık suçu ‘mali sistem aleyhine cürümleri’ anlatmaktadır. Bu madde, esas itibariyle, vergilendirmeye dair defter, belge, kayıt düzeni, muhasebe hileleri ve muhafaza yükümlülükleri ile ilgilidir. Ancak, buna rağmen madde uygulamasında, vergi ziyaının olup olmaması önem taşımamaktadır. Suçun manevi unsuru yoktur. Belgelerin kullanılması manevi unsuru oluşturmaktadır. Fiiller için tertip olunan cezalar, genel ceza sistematiğinin dışındadır.

Maddenin düzenlenmesi, “ekonomik suça ekonomik ceza” ilkesinden sapılan bir uygulamadır. Suçun “ithamı ve uygulaması kolay” ancak tespitte hata payı yüksektir.

Fiilin işlenmesi her zaman kasta dayalı olarak gerçekleşmemektedir. Bazı hallerde çalışanların hatası, dikkatsizlik, belge düzenleme tarihinde faal olan bir mükellefin aradan geçen zaman içerisinde bulunamaması, tebligat hatası nedeniyle defter belgelerin süresinde ibraz edilememesi, tüzel kişiliklerin sahipsiz ve yöneticisiz kalması gibi nedenler de aynı sonuca yol açmakta ve mükellefler hakkında VUK 359. Maddesi uygulanmaktadır.

Bu durumda, fiilin ortaya çıkmasında mükellefin her hangi bir etkisi yada kusuru bulunmasa bile üç kat vergi ziyaı cezasına ve adli yargıda yargılanmasına yol açılmaktadır.

İşin daha vahim kısmı, savcılıkların, inceleme elemanlarının suç duyurusu ve vergi tekniği raporlarını, -içeriğindeki mantık, yorum ve tespit hatalarının üzerinde durmaksızın- bir nevi bilirkişi raporu gibi değerlendirip derhal dava açma yoluna gitmeleridir.

Bu tutum ise savcılığa intikal eden hemen her dosyanın dava konusu olmasına ve mahkemelerdeki iş yükünün artmasına neden olmaktadır.

4- Maddenin Vergi/ Ceza Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi

Madde uygulamasında, vergi ziyaı şartı aranmasa dahi uygulamada (zarar veya yüksek miktarda devreden KDV bulunan durumlar hariç) her zaman vergi tarhiyatı söz konusu olmaktadır.

Madde ifadesinden hareket edildiğinde, aynı belge ile ziya uğratılan her vergi türü için üç kat ceza kesilmektedir.

Yapılan tarhiyat ve kesilen cezalar için Vergi Usul Kanununun Ek Madde 1 (Uzlaşma) ve Ek Madde 11 (Tarhiyat Öncesi Uzlaşma) kapsamındaki uzlaşma müesseselerinden yararlanma olanağı yoktur.

Dolayısıyla, inceleme ve suç duyurusu hem adli yargıda hem de idari yargıda yeni bir dava açılmasıyla sonuçlanmaktadır.

Maddede yazılı fiillerin menfaat sağlama amacıyla düzenlendiği durumlarda , inceleme veya takdir başlatılmadan önce VUK 371. Maddesindeki “pişmanlık ve ıslah” hükümlerinden yararlanma olanağı vardır. Bu durumda, mükellef vergisini ödemek suretiyle cezadan kurtulabilmektedir.

Ancak inceleme veya takdir yoluyla hakkında vergi tarh edilen veya ceza kesilen mükellefler için vergi kaybını telafi ederek cezadan kurtulma ya da belirli oranda ceza ödeyerek adli yargıdan kurtulma şansı yoktur.

Görüldüğü gibi, aynı fili işleyen iki mükellef arasında, maddenin uygulanması ve pişmanlıktan yararlanma olanağı açısından sadece “incelemeye başlama-takdire sevk “ sınırı bulunmaktadır.

5- Madde Hakkında Önerilerimiz

Yukarda yapılan açıklamalar çerçevesinde, VUK 359. Madde uygulamasına ilişkin olarak aşağıda belirtilen düzenlemelerin yapılmasının, vergilemede açıklık ve mükellef hukukunun korunması bakımından uygun olacağı düşünülmektedir.

a- Vergi ziyaı’nın söz konusu olduğu hallerde, hesaplanan verginin ve cezasının (Belirli bir kısmının) ödenmesi şartıyla adli yargıdan kurtulma  imkanı sağlanmalıdır. Kesilen cezanın üç kat olduğu göz önünde bulundurularak, VUK nun 376. Maddesinde, VUK 359. Maddesine dayanılarak kesilen cezalar için farklı bir düzenleme yapılabilir.

b- Belirli bir büyüklüğe erişmeyen vergi kayıplarında madde uygulanmamalıdır. (gerekçesinden görüleceği gibi, maddenin uygulanma şartı, amaç, plan ve eylemin varlığına bağlıdır.) Normal şartlarda küçük miktarda vergi kaybına yol açacak düşük volümlü işlemlerde bu unsurlar bulunmazlar.

Maddede yazılı eylemler organize durumları ifade eder. Tesadüfen yapılan yada muhatap olunan fillerde, maddenin uygulanması amaç-sonuç ilişkisini zedelemektedir.

c- Adli makamlara gönderilecek suç duyurusu raporlarında -inceleme tutanağından başka ve adli soruşturmaya ilişkin olacak şekilde- -mükelleflerin yazılı savunmalarının da bulunması sağlanmalıdır. (Bu durum savcılık soruşturması safhasında dava açılıp açılmaması konusunda yardımcı olacaktır.)

d- Bir tek belge ile (sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura gibi) bazı hallerde Kurumlar/ gelir vergisi, Geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyatı yapılabilmektedir. Bu durumda, her vergi türü için üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması, aynı matrahın vergileri için 9 kat ceza uygulanması anlamına gelmektedir.

Bu durum, Yasanın uygulanmasına ve ifadesine uygun, ancak, hukuk mantığına ve “suç-ceza dengesi”ne aykırıdır. Bu nedenle, aynı fiille yada belge ile birden çok vergi türünden kayıp ortaya çıkan hallerde, bunlardan biri için 359. Maddenin uygulanması , diğerlerine asgari vergi ziyaı cezasının kesilmesi sağlanmalıdır.

e- VUK 359. Maddesi kapsamında yapılan tarhiyat için çoğu zaman ( özellikle sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yada kullanma fiilleri söz konusu olduğu zamanlar ) ayrıca VUK 353. Maddesi uyarınca Özel Usulsüzlük Cezası da kesilmekte ve vergi cezası ile mukayese edilmemektedir. Bir fiil hakkında böylece hem “özel usulsüzlük” hem de “ özel vergi ziyaı” cezası kesilmiş olmaktadır. Mukayese olanağı sağlanmalıdır.

f- Maddenin uygulanmasında uzlaşma-pazarlık imkanlarının olmaması nedeniyle, her tarhiyat işlemi hem adli yargıda hem de idari yargıda dava açılmasına yol açmaktadır. Bu durum, yargı yükünü artırmakta ve adaletin gecikmesine yol açmakta, farkında olmadan fail durumuna düşen, nedamet getiren veya iyi niyetli mükellefleri de dava açmaya mecbur etmektedir. VUK 359. Maddesi uyarınca yapılacak tarhiyat ve ceza uygulamaları için de uzlaşma olanağı getirilmelidir. Bunun için VUK un uzlaşma (Ek Madde 1 ve Ek Madde 11) maddelerinde bir düzenleme yapılarak (engelleyici ifadeler çıkartılarak da yapılabilir) uzlaşma imkanı sağlanabilir. Aslında bu bir uzlaşma değil, “Nedamete Zorlama” durumu olacaktır.

g- Her ibraz etmeme fiilini doğal kasıt olarak görmemek, vergi mahkemesine ya da Savcılığa ibraz edebileceğini beyan eden mükelleflerin gizleme kastının bulunmadığı dikkate alınarak, - muhtemelen inceleme elemanının eksik işlemleri ya da tebligat usulüne aykırılık durumlarının mevcudiyeti düşünülerek - Savcılık soruşturmasında, dava açılmadan önce bu hususun araştırılması gerekli hale getirilebilir.

h- VUK 359. Madde kapsamına giren ancak, belirli bir tutarın altında vergiye yol açabilecek veya her hangi vergi kaybına yol açmayacak nitelikteki fiiller için adli sisteme intikal yolu engellenmelidir. Zira, vergi açısından bir kazanç söz konusu değilse, fiiliyatta bu eylemlere baş vurulmamaktadır.

i- Her ne kadar Bakanlığın bir çok görüşünde ve diğer düzenlemelerde yer verilmiş olsa da, SMİYB konusunda inceleme elemanları, sadece -belgeyi düzenleyenler hakkında yapılan tespitlere dayanmaktadır. Halbuki, özellikle sahte belge konusunda 359/b maddede fiilin ve suçun varlığı “gerçek bir muamele veya durum olup olmadığına” bağlanmıştır. Şu halde, alıcı/kullanıcı nezdinde bu konuda bir tespit olmadığı hallerde, savcılığa suç duyurusunda bulunulmamalı ya da Savcılık bu durumu “takipsizlik” için bir gerekçe olarak görmelidir.

j- Özellikle matrah artırımına ilişkin Yasal düzenlemelerde, açıkça ifade edilmediği için, vergi inceleme elemanları, inceleme yapma konusunda değişik gerekçeler öne sürmektedir. Vergi incelemesi, VUK 134-135. Maddelerine göre, ödenecek verginin tespitine yöneliktir. Yasalar gereği matrah artırımında bulunan bir mükellef hakkında aynı konuda tarhiyat yapılamayacağından, incelemelerin “vergi için değil, VUK 359. Maddesindeki fiiller açısından yapılacağının” öne sürülmesi doğru değildir. Böyle bir tutum, Yasayla getirilen bir hakkın dolaylı yoldan engellenmesi demektir.

k- Savcılığa suç duyurusunun usulünü düzenleyen 367. Maddenin başlığı “Vergi Kaçakçılığı” şeklindedir. İlk düzenlemelerde gerekli ifade uyumu sağlanamadığı için, bu maddeye göre, ancak vergi kaçakçılığına yani vergi kaybına dair fiiller 367. Madde kapsamına girmektedir. VUK 359 maddesi değiştirilirken paralellik sağlanamayan VUK 367. Maddesinin mevcut halinden yararlanılarak, vergi kaçakçılığı/vergi kaybı bulunmayan fiiller için suç duyurusunda bulunulamayacağı Bakanlık tarafından açıklanmalıdır. Zira, maddede yer alan ve yukarıda nitelikleri açıklanan (ikinci defter ya da kayıt tutulması ,defter ve belgelerin gizlenmesi, defterlerin tahribi veya tahrifi, muhasebe hilesi gibi) fillere vergi menfaati dışında bir amaçla başvurulması söz konusuysa, bu durum, VUK’un konusuna girmeyen hususlarla ilgili olduğunu ve cezalandırılmasının da başka yasalara göre yapılması gerektiğini gösterecektir.

l. Mali Sorumlulukla ilgili raporlarda, meslek mensubunun sorumluluğunun açık ve gerekçeli biçimde açıklanması, mesleğin ifasına ilişkin ihmal veya kusurların maddi ve hukuki değerlendirilmesinin yapılması bir zorunluluk haline getirilmelidir. VUK 359 açısından yapılacak suç duyurularında, iştirak nedeniyle meslek mensubunun muhatap alınması hem kişisel hem de mesleki prestij açısından özel bir önem taşıdığından,meslek mensuplarının fiile iştirakinin gerekçelerinin net ve objektif delillerle ortaya konulması, suç duyurusu raporlarında iştirak suçlamasına ilişkin olarak meslek mensuplarının tutanak halindeki ya da müstakil yazılı açıklamalarına/savunmalarına yer verilmelidir.

21.03.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM