YAZARIN TÜM MAKALELERİ Hedef Maliyetleme Yöntemi (31.08.2009) Verginin Temel Kavramları (18.06.2009) Kasa Sayım Noksanı ve Fazlası Nedenleri Muhasebe Kayıtları (31.12.2008) Kayıt Dışı Ekonomi ve Etkileri (01.09.2007) Ücret ve Personel Verimliliği Konusunda Örnek Bir Çalışma (11.07.2007) Geçmişten Günümüze Muhasebe Mesleği (19.06.2007) İşletmelerde Verimliliğe Etki Eden Faktörler ve Örnek Bir Çalışma (11.05.2007) İşletmelerde Dönem Sonu İşlemleri (10.02.2007) Anonim Şirketlerin Ana Sözleşmesi ve İki Anonim Şirket Yetkilisyle Yapılan Söyleşi (25.01.2007) Enflasyon ve Etkileri (19.12.2006) Muhasebenin Ülkemizdeki Tarihi Gelişimi ve Tek Düzen Hesap Planı (04.12.2006) Finansal Planlama (20.11.2006) İşsizlik Sigortası Uygulaması ve Örnek Bir Çalışma (20.10.2006)

HEDEF MALİYETLEME YÖNTEMİ

 

GİRİŞ

            İşletmelerin temel amacı ürettikleri ürünleri satarak, kar elde etmektir. Burada maliyetler çok önemli bir konuma sahiptir. Çünkü müşterilerin ürünleri almadaki önemli etkeni ürünün fiyatı oluşturur. Ürünün fiyatını da firmaya olan maliyeti belirler. Bu nedenle firmanın ürettiği ürünün maliyetini belirlerken uygulayacağı maliyetleme yöntemi önem kazanır.

            Bu çalışmanın amacı; hedef maliyetleme kavramının, faaliyet tabanlı maliyetlemenin ve tam zamanında üretim sisteminin tanımını yaparak ve uygulanmasını örneklerle açıklığa kavuşturmaktır.

            Bu amaç doğrultusunda çalışma üç bölüme ayrılmıştır. Birinci bölümde hedef maliyetlemenin tanımı yapılarak hedef maliyetlemenin temel ilkeleri açıklanmıştır.

            İkinci bölümde faaliyet tabanlı maliyetlemenin tanımı, uygulanması ve uygulamada karşılaşılan sorunlar ele alınmıştır.

            Üçüncü bölümde ise Tam Zamanında Üretim sisteminin tanımı, uygulaması hakkında bilgiler verilmiştir.

Çalışma hazırlanırken konuyla ilgili yazılı kaynaklardan ve internet sitelerinden faydalanılmıştır. Konuyla ilgili kaynaklara ulaşmadaki güçlükler ise; çalışmanın başlıca zorluğunu oluşturmuştur.

HEDEF MALİYETLEME KAVRAMI

Hedef Maliyetlemenin Tanımı

            Hedef Maliyetleme: İşletme müşterinin ürüne ödemeye hazır olduğu hedef fiyatı belirlemekte ve bundan geriye doğru giderek kendini tatmin edici bir kar payı bırakan ürün maliyetini belirlemektedir[1].

            Hedef maliyetleme, yeni bir ürünün üretim yöntemleri tasarlanıp oluşturulmadan önce, ilk aşamalarda kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntemde, işlemler müşteriye göre yönlenmekte, üretim tasarımı üzerinde yoğunlaşmakta ve ürünün tüm hayat döngüsüne yayılmaktadır. Yöntemin amacı, istenen karı sağlayacak üretim sürecini oluşturmaktır. Şekil 1.deki maliyet hayat döngüsünün her aşamasını gerçekleştirmek için gerekli olan faaliyetler ve kaynaklar değer zincirini oluşturmaktadır. Organizasyon, bu değer zincirinin genelinde, kâr ve maliyet planlamasına aynı anda bakarak; değer zincirinin değişik parçaları arasında uyumu sağlayabilir. Değer zincirinin tamamı göz önüne alındığında, ürün geliştirme ve tasarım aşamalarının çok önemli olduğu anlaşılmaktadır. Çünkü araştırmalar göstermiştir ki, üretimle ilgili maliyetlerin % 80.i üretim işlemi başlamadan önce sabitleştirilmiştir. Bu belirlenen kaynakların daha sonradan değiştirilmek istenmesi, işletmeye çok fazla masraf doğuracaktır.

 

 

            Hedef maliyet, basitçe bir ürünün hedeflenen bir kardan satılabilmesi için, o

ürünü üretirken tüketilecek kaynakların maliyetidir. Hedef maliyetin formülü

aşağıdaki gibidir:

Hedef Maliyet = Hedef Fiyat . Beklenen Kar

Hedef satış fiyatı ve satış hacmi müşterilerden elde edilen bilgilerle belirlenir. Hedef kar ise, tüm ürün hayat döngüsünde istenen kâr oranlarına bakılarak, uzun vadeli karlılık analizleri sonucunda bulunur. Hedef maliyet, ikisi arasındaki farktır[2].

            Günümüzde her geçen gün uygulaması yaygınlaşan ve etkin bir maliyet yönetim aracı olan hedef maliyetleme, 1960’lı yıllarda Toyota tarafından geliştirilen ve halen pek çok Japon ve batılı işletmelerce uygulanmakta olan ve Japon yazarlar tarafından literatüre kazandırılan bir kavramdır[3].

            Günümüzde aşağıdaki firmaların da içinde bulunduğu pek çok firma hedef maliyetleme yöntemini kullanmaktadırlar[4]:

            Compaq, Culp, Daihatsu Motors, DaimlerChrysler, Engine, Ford, Isuzu Motors,ITT Automotive, Komatsu, Matsushita Electric,Mitsubishi Kasei, NEC, Nippodenso, Nissan, Olympus, Sharp, Texas Instruments, ve Toyota.

Hedef Maliyetlemenin Temel İlkeleri

 

Hedef maliyetleme sürecinin kavramsal dayanaklarını altı temel ilke oluşturmaktadır. Bu ilkeler, maliyet yönetimi açısından, kapsamlı bir yaklaşım şeklini temsil etmektedir. Bunlar şu şekilde sıralanabilir:

Fiyata göre maliyetleme: Hedef maliyetleme yönteminde öncelikle hedef satış fiyatı belirlenir. Hedef satış fiyatı, tüketicilerin işletmenin ürettiği ürünlere ödemeyi düşündüğü bedeli temsil etmektedir Bu fiyattan, hedef kâr marjı düşülerek hedef maliyet belirlenir. Fiyat, pazarın kontrolü altında iken; hedef kâr, işletmenin finansal gereksinimlerine ve içinde bulunduğu sektörün finansal şartlarına göre belirlenmektedir.

Tüketiciler üzerinde yoğunlaşma: Hedef maliyetleme sürecinde göz önünde tutulması gereken pek çok faktör vardır. Bunlardan en önemlisi de tüketici ihtiyaçları ve düşünceleridir. Tüketici ihtiyaçları, üretilen ya da üretilmesi düşünülen ürünün tüm özelliklerini belirler ve kalite, maliyet ve zaman ile ilgili ihtiyaçlar maliyet analizlerini yönlendirir. Dolayısıyla, bütün maliyet azaltma çalışmaları tüketici isteklerine göre şekillenir ve bu istekler süreçte devamlı olarak dikkate alınır. Ürün performans veya güvenirliğini azaltmak ya da pazara sunulma zamanını geciktirmek gibi tüketicilerin temel beklentilerine aykırı uygulamalarla hedef maliyete ulaşılamayacağı açıktır

Ürün tasarımı üzerinde yoğunlaşma: Hedef maliyetleme yöntemi, maliyetlerin ortaya çıkmadan önce yönetimi ilkesine dayanır. Ürün maliyetlerinin yaklaşık % 80-85. i tasarım aşamasında verilen kararlarla belirlenmektedir. Bu nedenle, hedef maliyetleme sürecinde tasarım aşaması hayati önem taşımaktadır. Çünkü, bu aşamada oluşan maliyetler, geleceğe taşınan maliyetlerdir. Hedef maliyetleme yöntemi, bu konuda çalışan kişileri ürünün, teknolojinin ve tasarımın maliyet etkilerini araştırmaya yönlendirir. Böylece, tasarım aşamasına geçilmeden, ürünün kendisi ve üretimi konusundaki fikirler, tüketici istekleri göz önünde bulundurularak incelenir.

Geniş kapsamlı katılım: Hedef maliyetleme yöntemi uygulanırken, tasarım ve imalat mühendisliği, üretim, pazarlama, satın alma, maliyet muhasebesi ve yardımcı hizmetleri temsil eden üyelerden oluşan ekiplerden yararlanılır. Ayrıca, ekip içerisine satıcılar, dağıtıcılar ve tüketiciler gibi işletme dışından kişi ve gruplar da katılır. Bu ekipteki her birim ortak amaçları olan hedef maliyete ulaşmak için çalışmak ve kendilerine düşen görevleri zamanında ve en iyi şekilde yapmak zorundadırlar. Ekibin başarısı, ekibi oluşturan kişi ve grupların bu projeyi iyi anlamalarına, bunun gerekliliğine inanmalarına ve sorumluluk almalarına bağlıdır.

Yaşam dönemince maliyet azaltma: Hedef maliyetleme yönteminin amacı, tüketici ve üretici açısından ürün yaşam dönemi maliyetlerinin en aza indirilmesidir. Tüketici açısından, aldığı ürünün alım bedeline ilave olarak kullanım maliyeti de söz konusu

olmaktadır. Burada tüketici sadece alım bedelinin değil, kullanım maliyetinin de düşük olduğu ürünleri seçmeye özen göstermektedir. Üretici açısından bakıldığında da, yaşam dönemince maliyet azatlımı, ürünün doğumundan ölümüne kadar katlanılan tüm maliyetlerin en aza indirilmesi anlamına gelmektedir.

Değerler zinciriyle ilgilenme: Hedef maliyetleme çalışmaları, işletmede fonksiyonlar arası, ürünün tüm yaşamı boyunca süren ve işletme ile ilgili tüm yönleri kapsayan bir değerler zinciri perspektifine dayalı bir çalışmadır. Değerler zinciri, işletmelerin alımlarını karşılayan hammadde kaynaklarından başlayıp, nihai tüketiciye ulaşan ürünlerin yaşam dönemlerinin sonuna kadar uzanan tüm aşamalarda değer yaratan ve birbirine bağlı faaliyetler bütünüdür. Hedef maliyetleme yöntemi, satıcılardan dağıtıcılara ve tüketici hizmeti sunanlara kadar değerler zincirinin tüm halkalarıyla ilgilenir. Yöntemin başarısı, değerler zincirinde yer alan tüm taraflar ile uzun dönemli olarak geliştirilecek yararlı ilişkilere bağlıdır[5].

HEDEF MALİYETLEMENİNİN UYGULANMASI VE UYGULAMADAKİ BAŞLICA ZORLUKLAR

Hedef Maliyetlemenin Uygulanması

            Hedef maliyetleme yönteminin uygulama aşamaları Şekil 2.de verilmiştir.

           

            Hedef maliyetleme, pazarlama araştırması ile başlayan bir süreçtir. İşletme, her şeyden önce, yapacağı pazar araştırması ile (1) hedef kitlesinin ihtiyaç ve isteklerini rakiplerden daha iyi tatmin edebilecek ürün ve ürün özelliklerini ve (2) istenilen nitelikteki bir ürün için hedef kitlenin ödemeye istekli olduğu fiyatı belirlemelidir. Pazar araştırması, işletmeye hem planlanan (ya da hedeflenen) satış fiyatı, hem de ürünün taşıması gereken özellikler hakkında bilgi sağlayacaktır.  Hedeflenen satış fiyatından, üründen elde edilmesi arzulanan kâr marjının (hedef kâr marjı) çıkarılması ile ürünün hedef maliyeti belirlenecektir. Hedef satış fiyatı, yukarıda da ifade edildiği gibi, ürüne alıcıların verdikleri değere dayalı olarak belirlenen fiyat iken; hedef kâr marjı, uzun dönemli kâr analizine dayalı olarak belirlenen kâr marjıdır. Hedef maliyet rakamı en çok tasarım ve mühendislik bölümleri ile tedarikçilerin fiyatlarını etkileyecektir. Bu aşamada, bir ürünün maliyetini meydana getiren elemanların ya da bölümlerin (tasarım ve mühendislik, imalat, satış ve pazarlama) her birisi için bir hedef maliyet rakamı belirlenecek ve bu hedef rakamlara ulaşılması, başka bir deyişle, bu rakamları aşmamaları için fiyatlama baskıları devreye girecektir. Her bir bölüm belirlenen maliyet rakamları çerçevesinde istenilen ürün özelliklerine ulaşabilmek için birbiriyle ve tedarikçiler ile sürekli bir ilişki içerisinde olacak; maliyetlerin hedef maliyeti aşması halinde, maliyeti aşağıya çekmenin yollarını arayacaklardır. Hedef maliyete ulaşılması imkân dâhilinde görüldüğünde, imalata geçilecek ve ürün pazara sunulacaktır. Ürün pazara sunulduktan sonra da, bir yandan, sürekli ürün iyileştirmeleri yoluna gidilirken; diğer

yandan da, ürün maliyetlerinin sürekli olarak düşürülmesinin yolları aranacaktır. Maliyetleri aşağıya çekmenin mümkün olmadığının ve arzulanan kâr marjına ulaşılamayacağının anlaşılması halinde ise üründen vazgeçilecektir[6].

Hedef Maliyetlemenin Uygulanmasında Karşılaşılan Sorunlar

            Hedef maliyetleme fiyatları düşürmede önemli bir araçtır. Fakat uygulamada bazı sorunlar doğabilir. Değişken tahminlerin güvenilirlik düzeyinin düşmesi ile hedef maliyetlemeden elde edilen faydalar azalabilir. Ürün maliyetlerini, fiyatlarını ve hacimlerini tahminde karşılaşılan zorluklar, bu yöntemin etkisinin azalmasına neden olur. Belirsizliğin artmasıyla, değişkenlerin doğru tahmin edilme oranı düşer.Örneğin, çevresel belirsizliklerin fazla olması sonucu, hedef fiyat ve hedef üretim hacmi zorlukla tahmin edilebilir. Fiyat ve hacmin doğru olarak tahmin edilememesinden dolayı, hedef karı belirlemek de zor olacağından hedef maliyetin ortaya çıkarılması da sorun olur. 

            Üretimdeki belirsizliklerin fazla olması, tahmini maliyeti bulmayı, dolayısıyla  da tahmini maliyet ile hedef maliyet arasındaki farkı belirlemeyi zorlaştırır. Değişkenleri tahmin etmenin bu kadar önemli olmasından dolayı, hedef maliyetleme  model değişikliği gibi basit değişiklikler yapan işletmelerde, köklü değişiklikler  gerektiren ürünleri üretenlere göre, daha etkin olarak kullanılabilmektedir.

            Ürünlerin gelişim aşamasında fiyat düşürme için yapılan uygulamalar sırasında geçen zaman gecikmesi ürünün piyasaya geç girişini ortaya çıkarabilir. Bu durum firmanın pazarlama ve dağıtım aşamalarında uygulayacağı stratejileri zora sokabilir ve bu nedenle rekabet avantajını kaybetmesine yol açabilir.

            Karşılaşılan bir diğer zorluk da, müşteri isteklerini belirlemek ve buna göre ürün özelliklerini oluşturmaktır. Toplam hedef maliyeti, bireysel parçalar arasında dağıtmak da ayrı bir sorundur. Değer mühendisliğinin amacı dağıtılmış hedef maliyeti esas almak olduğundan, hedef maliyetin oransal bir şekilde dağıtılabilir olması önem taşır. 

            Hedef fiyatı belirlerken piyasa bilgilerinden yararlanılır. Örneğin, bir otomobil üreticisi, Japonya ve Avrupa gibi iki farklı piyasa için aynı modelin iki farklı çeşidini üretmek zorunda kalabilir. Öte yandan, örgüt yapısında doğabilecek çatışmalar da başka bir sorun oluşturabilir. Örneğin, bir otomobil tasarım mühendisi, pazarlamacının, müşterileri yeni otomobilleri ile fotoğraflarını çekerek bir albüm oluşturduğunu duyduğunda öfkelenmiş ve bizim saatlerce yorucu çalışmalarımız sonucunda aracın maliyetinden düşürmeye çalıştığımız 3 doları, bir albüm yapmak için boş yere harcıyor diyerek tepkisini göstermiştir[7].  

FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMININ GELİŞİMİ VE TANIMI

FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMIN GELİŞİMİ

            Son yıllarda üretim faaliyetleri ile ilgili yöneticiler için düzenlenen seminerlerde, maliyet muhasebesi konularına giren dergilerde yer alan çeşitli makale ve diğer yazılarda vurgulanmak istenen ana temalardan biri “geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak yapılanların tümü yanlıştır” şeklindedir. Geleneksel maliyet muhasebesini bu denli eleştiren bu görüşler geleneksel  maliyet muhasebesi ile ilgili olarak; yatırım projelerinin  değerlenmesi, performans değerleme , mamul maliyetlemesi gibi mevcut yaklaşımlarda çeşitli problemleri ortaya koymaktadır. Bu problemler ise üretim sektöründe meydana gelen hızlı değişimlerden dolayı ortaya çıkmıştır. Bu konuda çaba harcayan kişilerin bu problemlerin çözümlenmesine yönelik olarak gösterdikleri tek hedef faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımı olmaktadır. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımı  maliyet yönetiminin bu yeni dünyasında önemli bir yer tutmuştur.

            Bazı yazarlara göre faaliyet tabanlı maliyetleme yeni bir olay değildir ve bu kavram uzun yıllardan beri mevcuttur. Bu görüşler doğru olabilir fakat, faaliyet tabanlı maliyetleme zamanla değişmiş ve olgunlaşmıştır. Faaliyet tabanlı maliyetlemenin geçirdiği aşamaları üç kuşak halinde ele almak mümkündür.

Birinci kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetlemenin birinci kuşak dönemi son on yıl öncesine kadar geçirdiği aşamaları kapsar. O yıllara kadar hemen hemen tüm dünyada geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri söz konusudur. Bu sistemlerin işleyişinde genel üretim maliyetlerinin dağıtılmasında çok az sayıda maliyet dağıtım anahtarı kullanılmıştır. Bu yıllara kadar “faaliyet tabanlı maliyet” kavramı henüz kullanılmaya başlanmıştır ve geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine göre daha karmaşık ve daha ayrıntılı olarak algılanmıştır. Bu döneme kadar geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri ise daha ziyade finansal muhasebe amacına yönelik olarak kullanılmış ve stratejik amaçlara yönelik olarak yararlanılmıştır.

İkinci Kuşak : Faaliyet tabanlı muhasebe veya maliyet sistemi kavram olarak bu kuşakta yani 1980’li yılların başına doğru kendini hissettirmeye başlamıştır. Bu dönemin başında faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel karakteristikleri ve geleneksel sistemlerden olan farklılıkları tanımlanmaya çalışılmıştır. Yine bu dönemde faaliyet tabanlı maliyetleme ile ilgili olarak genel bir yapının genelleştirilmediği, ortaya çıkan uygulamaların birbirinden farklı görünümlerde olduğu görülmektedir. Bu konuda yapılan çalışmalar, birinci kuşak döneminde de olduğu gibi kendini finansal muhasebe amacından kurtaramamıştır.

Üçüncü Kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetleme kavramının günümüzdeki durumu ise üçüncü kuşak çalışmaları kapsamaktadır. Buna göre faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel amaçları ve bu konuda geliştirilen sistemlerin genel yaklaşımları bugün tanımlanmış durumdadır. Dolayısıyla geleneksel maliyetleme sistemleri ile faaliyet tabanlı maliyetleme arasındaki farklar günümüzde daha iyi bir şekilde ortaya konabilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyetlemenin günümüzdeki en önemli özelliği, faaliyet tabanlı maliyetlemenin yerine geçmek değil, karar verme fonksiyonun yerine getirilmesinde yöneticiler için yaralı bir araç olmasıdır.

            Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinin geliştirilerek uygulamasında ve bu sistemin popüleritesinin artmasında, Harvard Business School profesörlerinden Robert S.Raplan, Robin Cooper, Porland State University profesörü Peter B.B.Turney ve Stanford University profesörü George Foster’in önemli katkıları olmuştur. Ayrıca faaliyet tabanlı maliyetlemenin yaygın bir şekilde kullanılmaya başlamasında işletmelerde kişisel bilgisayarların yaygın bir şekilde kullanılmalarına bağlıdır. Bu ise daha çok yaklaşık son on yılda kendini göstermiştir.

FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN TANIMI 

            Son yıllarda mamul maliyeti önemli bir rekabet avantajı olmuş, buna bağlı olarak mamul maliyetlemesi tekniklerinde bazı yeni yöntemler geliştirilmiştir. Bunlardan en önemlisi Faaliyet Tabanlı Muhasebe veya Maliyet(Activity Based Accounting-Costing) yöntemidir. Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin temel özelliği, herbir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarının oluşturularak, endirekt maliyetlerin bu havuzlarda toplanması ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet dağıtım anahtarlarının seçilmesidir. Doyasıyla bu yöntem, diğer iki veya çok aşamalı maliyetleme yöntemlerinin biraz daha geliştirilmiş şeklini oluşturmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetlemeden beklenen, herbir faaliyet ile ilgili maliyetlerin görünülebilirliğinin yükseltilmesini sağlamaktır.

            Faaliyet tabanlı maliyet kavramı, başlangıçta stratejik amaçlara yönelik olarak geliştirilen bir mamul maliyetleme yöntemidir.Ancak nu yöntemi bünyesinde tesis eden işletmelerin bu yöntemi değişik amaçlara yönelik olarak da kullandıkları görülmektedir. Bu amaçlar arasında üretilebilirliğin tasarımlanması, üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim maliyetleri, değer analizleri ve performans değerleme yer almaktadır. Dolayısyla faaliyet tabanlı maliyetleme bir mamul maliyetleme yöntemi olmakla beraber faaliyetlerle ilgili geniş bir bilgi dizininin yer aldığı bir veri tabanıdır. Bu bilgiler yönetimin oldukça gereksinim duyduğu bilgilerdir. Bu özelliği ile faaliyet tabanlı muhasebe geniş bir persfektifle şöyle tanımlanabilir; faaliyet tabanlı maliyetleme, bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanı oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı maliyetleme gerçekleştirilen faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çeşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanır. Bu dağıtım anahtarları, mamullere ilgili faaliyet tüketimlerini yansıtır. Bir faaliyet tabanlı maliyet yöntemi yönetim tarafından hem mamullere hem de faaliyetlerle ilgili çeşitli amaçlar için kullanılır.”

FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ESASLARI

FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI

            İşletmelerin kar planlamasında temel koşul, satış hâsılatıyla karşılaştırılacak olan toplam mamul ya da hizmet bileşimine ait maliyetlerin, sağlıklı bir biçimde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme yöntemi çerçevesinde yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir çözüm sağlanabilir. Ancak satış hâsılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırılması şeklinde yapılan bu tür analizde, hangi mamullerin gerçekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Buradaki temel sorun, Genel üretim giderleri içinde yer alan ve çeşitli mamullere dolaylı olarak yüklenen bazı maliyet türlerinin, dağıtım yöntemi ile ilgilidir. Yani Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin sonunda elde edilen mamullerin maliyetine yükleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir. GÜG’nin mamullere yüklenmesi geleneksel yaklaşımda; direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve kullanılan direkt madde tutarları gibi hacim tabanlı yükleme anahtarları, endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesindeki temel ölçütleri oluşturmaktadır. Buna karşın, üretim hacmi, tüm GÜG türlerinin oluşumunda belirleyici durumunda değildir. Üretim hacminden çok, üretim süreçlerinin yapısı ve farklılıkları, endirekt maliyetlerin düzeyini belirleyen temel etken olabilir. Bu nedenle sağlıklı bir maliyet hesabı için, maliyet yerlerinden mamullere yükleme aşamasında maliyetlerin oluşumunu belirleyen etkenleri, en iyi şekilde temsil edecek ölçütlerin kullanılması zorunludur. Bu noktada; Çeşitli mamullere, hacim bazlı yüklendiği için hatalı maliyet hesaplamalarına neden olan maliyet türleri nelerdir?

Bu maliyet türlerinin mamullere daha sağlıklı biçimde yüklenmesi için nasıl bir yol izlenmelidir?

            Sorularına yanıt bulmak, FTM’ nin ortaya çıkışını belirleyen temel amaçları yansıtır. Bu çerçevede; FTM yönteminin gerekliliği, geleneksel maliyet sistemlerinde, maliyetlerin mamullere yüklenmesi için kullanılan, hacim tabanlı anahtar nedeniyle ortaya çıkan yanlışların giderilebilmesi temel amacına dayanmaktadır. Bunun gerçekleşmesi için; yöneticiler, karlı, katma değeri yüksek stratejiler amaç edinmelidir, bu amaca uygun mamulleri tasarlamalıdır ve sürekli iyileşmeden kaçınmamalıdırlar. Sürekli iyileştirmede amaç üretim girdilerinde tasarruf, kalite yükseltme, maliyet azaltma verimlilik-moral ve yeterek artırma olmalıdır. Bu amaç için uygun stratejilere, tasarımlara, tasarruflara, bilinçli yöneticilere gerek vardır.

Bu amaçları FTM ve FTY sürecinde dört temel amaç şeklinde sıralarsak;

1) Düşük katma değere sahip, diğer bir ifadeyle de mamul ve hizmet üretiminde değer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak ya da en düşük düzeye indirmek,

2) Karlılığı arttırmak üzere gerçekleştirilen katma değeri yüksek faaliyetlerin kolaylaştırılmasında, etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak,

3) Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini sağlamak.

4) Zayıf varsayımlar (kabullenmeler) ve yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak.

FTM’NİN UYGULAMA ALANLARI

-Üretim, satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler kararları,

-Yeni üretim tekniklerinin değerlendirilmesi,

-Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirmesi,

-Sürekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin üretilmesi,

-Başarı değerlemesi,

-Davranışsal değişim,

-Toplam üretim süresinin kısaltılması şeklindedir.

Bu uygulama alanlarında katlanılan fedakarlığın faydayı aşıp aşmaması üç faktöre bağlıdır,; İşletmenin bilgi sistemi, hataların maliyeti, mamul çeşitliliğidir. Üç faktörün optimizasyonu sonucu en uygun maliyet sistemi oluşacak ve maliyetler minimize edilecektir.

            Optimal faaliyet tabanlı maliyet sisteminin uygulanması için sistem tasarımı ve sistem analizi birlikte ele alınmalıdır. Sistem tasarımı, eskisinin yerine geçecek ya da ona bir yenilik katacak bir işletme sisteminin planlanması süreci olarak tanımlanır. Sistem analizi ise sistemin iyileştirilmesi için işletme olaylarının ve problemlerinin belirlenmesi ve yorumlanması sürecidir. Sistem tasarımı, analizi, kurulması ve işletilmesinde çalışmış olan personelin işletmedeki karşılıklı bağlantıları, kurulma nedenleri, ayrıntıları ile ilgili deneyimlerine gerek vardır. İşletmelerde bu deneyimler şu sistem uygulama aşamalarında kullanılabilir:

 

*Sistem geliştirme isteğinin doğuşu ve ön inceleme,

*Gereksinimlerin belirlenmesi ve yeni siteme ait sistem önerisini geliştirmesi,

*Yeni sistemin tasarımı ve bilgisayar programlarının geliştirilmesi,

*Geliştirilen sistemin denenmesi,

* Geliştirilen sistemin uygulanması.

FTM’ NİN TEMEL İŞLEYİŞ ESASI

Bir işletmede maliyetler;

*Üretilen mamül ya da hizmetler,

*Fonksiyonlar,

*Faaliyet ve işlemler,

*Unsurlar.

Şeklinde dört düzeyde incelenir.

            Faaliyetler, bir çıktı üretmek üzere kaynakları tüketen süreçlerdir. Bir faaliyetin temel özelliği, kaynakları (malzeme, işgücü ve teknoloji), çıktılara (ürünler) dönüştürmektir. Diğer bir ifadeyle faaliyet; bir çalışmayı ortaya çıkaran süreç ya da işlemler bütünüdür. İşlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay çalışmaları ifade etmektedir. Bir işlem, bir planlama veya kontrol öğesi için kullanılan en küçük birimdir.

            Faaliyet işlem kavramına göre daha geniş bir anlama sahiptir ve işlemler bir faaliyetin içinde yer alırlar. Örneğin; makinelerin üretim için hazırlanması bir faaliyet türü; bu faaliyet kapsamında ön temizliğinin yapılması, kalıpların yerleştirilmesi, makinelerin elektrik programlaması gibi çalışmalar ise, bu faaliyet ile ilgili işlemlerdir. Bazı faaliyetlerin, tek bir işlemden oluşması halinde, bu ikili kavram birleşmekte ve bu durumda birbirleri yerine, aynı anlam ifade etmek üzere kullanıldıkları görülmektedir.

            İşte, bu faaliyet ve işlemlerin tanımlanması ve bunlar tarafından tüketilen kaynaklara ait maliyetlerin izlenmesi, FTM’nin temel işleyiş esasını oluşturmaktadır.

FAALİYETLER (HİYERARŞİK YAPIDA)

            Birim Düzeyindeki Faaliyetler; Birim düzeyindeki faaliyetler, fabrikada üretilen her çeşit mamül için yapılması gereken işlerdir. Direkt madde kullanımı, direkt işçilik ve makine işleme maliyeti gibi. Fabrika çalışır durumdayken, üretim sürecinden geçmekte olan birimler hangileri olursa olsun, bu tür faaliyetlerden kaçınmak olanağı yoktur. Birim düzeyindeki faaliyetler, faaliyet hacmine bağlı olarak “değişken maliyet”, mamüle yükleme açısından ise “direkt maliyet” tir.

            Parti (sipariş) Düzeyindeki Faaliyetler; Bu tür faaliyetler, madde siparişlerinin verilmesi, maddelerin teslim alınması, makinaların ayarlanması, müşteriye mal gönderilmesi gibi şu veya bu büyüklükteki partiler için yapılması gerekli faaliyetlerdir ve bu tür faaliyetler parti içinde “sabit maliyet” tir.

            Mamül Düzeyindeki Faaliyetler; Sadece belirli bir mamulün üretimi için gerekli faaliyetlerdir. Kalite testleri bu tür bir faaliyettir. Ancak fabrikada üretilen her malın aynı ölçüde kalite testine tabi tutulması gerekmeyebilir. Aynı şekilde sadece bir tek malın üretimi için gerekli madde veya  parçaların stoklanması, mamül dizaynında değişiklik işlemleri bu tür faaliyetlerdir. Bu tür faaliyetler “sabit” ve “endirekt” maliyet unsurudur.

            Fabrika (üretim yeri) Düzeyindeki Faaliyetler; Bu tür faaliyetler ne fabrikanın çalışır durumda olmasıyla, ne üretim partileriyle ne de mamül grupları ile ilişkisi kurulmayan genel faaliyetlerdir. Fabrikanın yönetimi, işçiler için sosyal tesisler işletilmesi, bina vergisi, fabrika binası kirası, sigorta vs. gibi. . Bu tür faaliyetler “sabit” ve “endirekt” maliyet unsurudur.

FTM’ NİN MALİYET AKIŞ SÜRECİ

            Geleneksel maliyet sistemleri, maliyetleme sürecinde mamul üzerinde yoğunlaşır. Buna karşın, faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinde odak noktası faaliyetlerdir. İki yöntem arasındaki farklılık sadece yükleme bazındaki farklılık değildir. Son aşamada kullanılan yükleme anahtarları miktarı da farklılık gösterir. Geleneksel yaklaşımda en çok kullanılan üç yükleme anahtarı, direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve direkt madde tutarları olarak sıralanır. Buna karşın, FTM’de, hazırlık zamanları, sipariş verme sayısı ve sevkiyat sayısı gibi çeşitli yükleme anahtarları kullanılır. FTM’de kullanılan yükleme anahtarları maliyet etkeni (cost drivers) olarak adlandırılır.

FTM yönteminde mamüllerin maliyetlerle ilişkilendirilmesi iki temel aşamaya dayanır;

Birinci aşamada, enerji, yerleştirme, madde stok bulundurma ve yürütme gibi kaynaklar, belli bölümlere ayrılır ve herbiri  faaliyet yerlerindeki maliyet havuzlarına

İkinci aşamada, mamüller için tüketilen kaynakların ölçümü yapılır ve bunlar, ilgili maliyet havuzlarından mamüllere yüklenir. Bu aşamada kullanılan maliyet yükleme anahtarları (cost drivers), üretim hacmine bağlı bulunan ya da bulunmayan maliyet türlerini yönlendiren etkenleri yansıtır. Bu anahtarlar, maliyetlerin mamül düzeyi ya da diğer düzeylerde ilgili birimlere yüklenmesinde kullanılır. Bu düzeyler, maliyetlerin farklılaştıkları çeşitli faaliyet düzeylerini ifade etmektedir.

FTM’NİN ANALİZ EDİLMESİ VE TASARLANMASI

            Bir FTM yönteminin geliştirilmesinde izlenebilecek aşamalar veya yerine getirilmesi gerekn faaliyetler işletmeden işletmeye farklı olabilecektir. Ancak, FTM’yi geliştirerek uygulamaya alan işletmelerin yerine getirdiği faaliyetler genel olarak şunlardan oluşmaktadır;

Birbiriyle ilişkili veya ilgili faaliyetlerin tanımlanması,

Faaliyetlerin faaliyet merkezince organize edilmesi,

Herbir faailyete ilişkin maliyetlerin belirlenmesi,

Maliyetlerin mamullere yüklenmesinde faaliyet tabanına dayalı olarak dağıtım anahtarının tanımlanması.

Diğer bir sınıflandırmaya göre FTM’nin tesis edilmesinde üç aşama söz konusudur;

Üretim sürecinin sonunda ortaya çıkan çıktı karakteristiklerinin veya çıktıların tanımlanmasında gerek duyulan faaliyetlerin tanımlanması,

Söz konusu çıktılar ile faaliyetler arasında bir bağlantının kurulması,

Faaliyetlere ilişkin maliyetlerin geliştirilmesi.

Bu konularda akla gelebilecek bazı sorular şunlardır;

*Firmada meydana gelen işlemler veya eylemler, faaliyetlerde nasıl toplanmalıdı? Ya da toplanmalı mıdır?

Bu alternatif, eylemlerin birleştirilmesi veya bir faaliyet altında toplanmasını kapsamaktadır. Işletmede gerçekleştirilen herbir eylem veya işlemin izlenmesi, kaydedilmesi ve ölçülmesi söz konusu olacak ise, bu durum işletmeye oldukça pahalı olabilir. Bununla birlikte hangi eylem veya işlemlerin hangi faaliyet altında toplanacağının belirlenmesi de önemlidir. Çünkü daha sonra maiyetlerin mamullere yüklenmesinde bu faaliyetler önemli bir rol üstlenecektir. Burada önemli olan optimum faaliyet sayısının bulunmasıdır. Bunun da işletmeden işletmeye değişmesi mümkündür.

*Faaliyet merkezleri nasıl tanımlanmalıdır?

Faaliyet merkezleri, yönetimin maliyetinin ayrı bir şekilde hesaplanmasını istediği üretim sürecinde yer alan birimlerdir.

*Maliyet dağıtım anahtarları nasıl seçilmelidir veya seçilmeli midir?

Herbir faaliyet merkizinin faaliyet merkezi olarak kabul edilip maliyetlerin bu havuzlarda toplanmasını sağladıktan sonra, alınması gereken karar, bu maliyetlerin mamullere yüklenmesinde kullanılacak dağıtım anahtarının belirlenmesini kapsar. Bu ise FTM’nin tasarlanmasında nihai tercihi oluşturur. Bunun tamamlanmasıyla, FTM uygulamaya hazır demektir.

FTM’NİN UYGULANMASI

            İşletmede uygulamaya geçen FTM yöntemi, tamamen eski yöntemin yerine geçen, her olayı ile eski yöntemin üzerinde değişikliklere neden olan bir yöntem olabilir. Bu durumda, işletmenin gereksinimlerini karşılayacak, güvenilir bir yöntemin sağlanması için, uygulama faaliyetlerin iyi bir şekilde planlanması ve uygulanması gerekir. Uygulamaya geçiş faaliyetlerinin planlanmasında bu yöntemin işletmede ileri derecede değişimlere yol açabilmesi nedeniyle, daha çok bu değişimlerin kabulunu artıracak ve güçlendirecek önlemler üzerinde durulması gerekir. Bununla birlikte geliştirilmiş olan yeni yönteme canlılık kazandırılması bir seri uygulama faaliyeti ile mümkün olabilmektedir. 

FTM’ de dikkat edilmesi gereken bir husus da şudur;

Maliyet havuzları ve maliyet dağıtım anahtarları ele alındığında iki aşırı uç sözkonusu olmaktadır. Bunlardan biri, aynı maliyet dağıtım anahtarlarını kullanan faaliyet türlerinin olması, diğeri de herbir faaliyet için, ayrı maliyet anahtarının kullanılmasıdır. Birinci durumda homojenlik, ikinci durumda heterojenlikten söz edilebilir.

Homojenlik her iki durum için de söz konusu olursa, yani hem maliyet dağıtım anahtarında hem de mamüllerin tükettiği faaliyetlerde homojenlik söz konusu olursa tek bir dağıtım anahtarının kullanılması uygun olacaktır. Bu durumda, her zaman maliyet-fayda düşüncesi akılda tutulmalıdır.

FTM’de Meydana Gelebilecek Değişikliklerin Nedenleri ve Kaynakları;

* FTM yönteminin kapsamına giren faaliyetlerde meydana gelen değişiklikler,

* Herbir faaliyet ve bu faaliyete ait maliyet dağıtım anahtarı bilgisinde meydana gelen değişiklikler,

* Bilgi, derleme, işleme ve raporlama kapasitesinde meydana gelen değişiklikler,

* Mamul kompozisyonunda ve tipinde meydana gelen değişiklikler.

FTM YÖNTEMİNE DAYALI MALİYET SİSTEMİNE GİRİŞ

FTM'YE GEÇİŞTE BAŞLANGIÇ NOKTASI

            FTM ile birlikte, FTMY ve FTY uygulamalanna geçiş ile ilgili temel konular, işletmelerin başlangiç noktalanna bagli olarak üç farkli düzeyde incelenebilmektedir.

FTM ve FTY yaklaşimları, 1980'lerin sonlarından başlayarak bugüne kadarki süreçte, çeşitli seminer, makale ve kitaptarda incelenmiştir. Bu nedenle FTM ve FTY uygulamalanna geçmeyi düşünen işletmeler için, bu yaklaşımlari anlatmaktaki güçlükler azalmaya başlamıstır. Günümüzde FTM uygulamalarına geçiş aşamasında temel sorun, başlangıcın nasıl olacağıdır. FTM uygulamalarına geçiş aşamasındaki  işletmeler, çeşitli nedenlerden ötürü bir türlü başlangiç  yapamazlar.

            Başlangıç noktası deneme aşaması olan işletmeler  için en önemli konu, uygulama başarısızlığınına düşmemektir. Çabalar, özellikle bu amaç üzerinde yogunlaşir. Bunun nedeni,  FTM  konusunda  geçmiş  yillarda  çeşitli işletmelerce yaşanan başarısızlık örnekleri ve ilk uygulama dönemlerinde karşılaşılan güçlüklerdir.

            Üçüncü başlangiç noktasi ise, deneyim kazanmış kullanıcılardır. Bu firmalar genelde birden fazla uygulama denemesini bir yılı aşkın sürelerde gerçekleştirmiş olan firmalardir. Deneyimli kullanıcılar için anahtar konu ise, Pc bazli modellerden, sürekli ve tam anlamıyla üretimle bütünleşen FTM bilgi akiş sistemine geçebilmektir.

FAALiYET TABANLI YöNETİM

            Dar bir kapsamda FTM; üretim maliyetlerinin, çıktı, mamul ya da hizmetler olarak ifade edilebilen maliyet taşıyıcılarına, dogru olarak yüklenmesi için kullanılan, matematiksel iştem1er olarak görülebilir. Buradaki birincil amaç, katlılık analizine yöneliktir.

Faaliyet tabanlı maliyet yönetimi (FTMY) yaklaşimi ise, FTM maliyetleme bilgilerinin kullanımına yönelik bir yaklaşımdir. Bu yaklaşım, yalnızca hangi mamul ve hizmetlerin satilacağına karar vermeye yönelik degildir. Daha önemlisi, verimliliğin arttırılamsına yönelik olarak, faaliyet ve sureçlerin degiştirilmesiyle ilgili firsatların tanımlanmasına hizmet eder.

Faaliyet tabanlı yönetim (FTY) ise, süreç zamanı, kalite, çeviklik, esneklik ve müşteri hizmetleri gibi finansal olmayan ölçümlere, FTM ve FTMY'ni bütünlemektedir. Bu yapısyla FTY, maliyet bilgi tabanının ötesine geçer. Bu nedenle temelde maliyet bilgi tabanına dayalı FTMY, FTY kavramlarına göre daha dar kapsamlıdır. Bu üç kavram sonucu faaliyet tabanlı bilgilerin kullanımı üç aşamalı bir süreçte gerçekleşir.İlk aşamada; öncelikle karlılık analizine yönelik maliyet hesaplamalarını yapar.İkinci  aşamada; FTMY  faaliyet ve işlem süreçlerinin  iyilrştirilmesine yönelik  analiz  ve uygulamalar gerçekleştirir.Son aşamada; FTY ilk iki aşamadan saglanan maliyet bilgileri ile birlikte finansal olmayan ölçümlerin, gerek işletme faaliyetleri düzeyinde, gerekse de stratejik düzeyde kararlar için kullanır. FTM-FTY süreci işletme yönetiminde nihayi bir üretim degil etkin bir yönetim aracı olarak görülmektedir.

YÖNETİM ANLAYIŞININ DOĞURDUĞU YENİLİKLER

            FTM Yönetimi genel maliyetlere bakış açısını değiştirir. Geleneksel maliyetleme, genel maliyetlerin izlenilebilirlik oranı az olduğundan yönetim, denetim ve geliştirme için yapılabilecek fazla birşey olmadığı düşünülebilir. Ancak FTM uygulandıktan sonra endirekt  olarak maliyetler, faaliyet maliyetlerine dönüştürüldükten sonra ürüne kadar izlenebildiğinden, FTM yönetimin genel maliyetlere olan bakışını değişebilir.

            Faaliyet tabanlı maliyetlendirme daha iyi bir maliyet kontrolüne olanak verir. Çünkü yönetim, maliyeti kontrol etmenin en iyi yolunun, maliyetin ilk oluştuğu yer olan faaliyetlerde kontrol etmekle sağlayabileceğini daha rahat görebilmektedir. Eğer her faaliyet alanına bir karar verici atanırsa faaliyetin performansını denetleme ve geliştirme olanağı artacağından etkin maliyet yönetimi sağlanır. FTM yaklaşımı maliyet tasarrufu yapma fırsatlarının yerini kesin olarak tespit edebilir.

            Geleneksel maliyetlemede genel maliyet yükleme haddi olarak finansal değeri olan göstergeler kullanılırken; faaliyet tabanlı maliyetlemede genelde finansal değeri olmayan maliyet sürücüleri kullanır. Yönetim için bu tür fiziksel göstergeler maliyetlerden daha anlamlıdır. Mesala satın alma maliyetlerinin direkt malzeme maliyeti yerine parça sayısına göre yüklenmesi bir ürün tasarımı müdürü için karar verme aşamasında çok daha anlamlı olacaktır.

FAALİYET TABANLI MALİYET YÖNTEMİNİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER

Faaliyet esasına dayalı maliyetleme yöntemi ile;

Ürünlerin, markaların, müşterilerin, faaliyetlerin satış bölgelerinin ve dağıtım kanallarının ve ölçüde gelir getirdiği ve ne ölçüde kaynak tükettiği tespit edilebilmektedir.

Karsız ürünler elemine edilir, fiyatlar arttırılıp azaltılabilir ve karlı faaliyetler üzerinde yoğunlaşılabilir.

Az kaynak tüketen mal, genel üretim maliyetlerinden daha az, çok kaynak tüketen mal ise genel üretim maliyetlerinden daha çok pay almakta ve böylece de tam bir maliyetleme sağlanabilmektedir.

Ürün maliyetlerinin tam ve doğru olarak tespit edilmesini, işletmelerin ayakta kalarak daha iyi rekabet edebilmesini, doğru yatırım kararları almasını sağlamaktadır.

Ürünler ve müşteriler tarafından endirekt kaynak miktarının ölçümünde, daha gerçekçi bir yaklaşım ortaya koymaktadır.

Üretimden çok ürün çeşidi ve her ürün çeşidi ile ilgili faaliyetlerin saptanmasıyla ilgilenmektedir. Böylece her ürün tipine ait faaliyetlerin maliyetlerini analiz etmek mümkün olabilmektedir.

Yöneticilere nelerin karı ortaya çıkaracağını hassas bir şekilde gösterebilecekir. Ayrıca yöneticilere ayrıntılı ve doğru maliyet bilgileri verebilecektir.

TAM ZAMANLI ÜRETİM SİSTEMİ (J.İ.T)

 

Stoklar sipariş verme ve stok bulundurma dolayısıyla bazı harcamalara neden olduğundan işletmeler duruma ve amaca göre her maldan elde ne kadar stok bulundurmak gerekeceğini, stok seviyesi nereye düşünce yenileneceğini belirten, yani, işletme stoklarını optimal bir düzeyde bulunduracak stok kontrol politikaları saptarlar. Stok kontrolünde temel amaç, istenen malı; istenen zamanda hazır bulundurmak ve bunu en ekonomik bir tarzda gerçekleştirmektir. Bu amaca hizmet edecek birçok teknik geliştirilmiştir. Bunlar özetle şunlardır:

Gözle Kontrol

Stokların tecrübeli ambar memurlarınca periyodik olarak gözden geçirilerek; belli bir düzeyin altına düşme halinde sipariş verilmesi şeklinde uygulanan kontrol türüdür. Siparişin hangi düzeyde ve ne kadar verileceği tamamen memurun tecrübesine bırakılmıştır.

Çift Kutu Yöntemi

Bir mal iki bölmeli bir yerde saklanır. Birinci bölmedeki mal tükendiğinde sipariş verilir. Bölmelerin büyüklüğü, sipariş sağlanana kadar ihtiyacı karşılayacak kadar olmalıdır. Birim değeri düşük, küçük hacimli ve çok sayıda stok malların kontrolünde kullanılır.

ABC Yöntemi

Stoktaki malların toplam içindeki yüzdelerine göre sınıflandırılmasıdır. Bu sınıflandırmada stoklar maliyetlerine göre üç ana grupta toplanır. Bu yöntem kullanılırken düşük değerli mallardan bol miktarda bulundurmak, yüksek değeri olan malların ise miktarını düşük tutup, sık kontrol yoluna gitmek gerekir. İlk kez General Elektrik firmasınca kullanılan bu yöntem başka alanlarda da uygulama alanı bulmuştur.

Sabit Sipariş Miktarı Tekniği

Bu teknikte depodaki malların sürekli sayımı yapılarak önceden belirle nen bir düzeye indiğinde maliyeti en alt düzeyde tutacak sabit bir miktar sipariş edilir. Düşük fiyatlı, standart malların bu yolla kontrolü elverişli bir yoldur.

Sabit Sipariş Aralığı Yöntemi

Stoktaki her bir mal önceden belirlenen zaman aralıklarıyla sayılır. Bu miktarı belirli bir stok düzeyine tamamlayacak sipariş verilir. Bu yöntemde, zaman aralığının dikkatli biçimde saptanması ve duyarlığa özen gösterilmesi gerekir.

Çok sayıda stok malın bulunduğu yerlerde uygulanması oldukça zor olduğu gibi her kontrol sonunda saptanan sipariş miktarı değişik olacağından, satın almadı da güçlüklerle karşılaşılabilir. Elde edilebilecek ıskontoları yitirme olasılığı vardır.

Anında Tedarik (JIT) Yöntemi

Bu yöntem hammaddelerin tam kullanım esnasında temin edilmelerin düzenlemekte ve böylece stok kontrolünü en alt düzeye indirmektedir. Model, Japonya'da Toyota Motor Şirketi tarafından geliştirilmiştir. JIT (Just in Time), sıfır envanter ya da özel sipariş kartları kullanarak hammadde alımını belirten "kan ban" sözcükleriyle de anılmaktadır.

Yöntem, hammadde ve bitmiş mamulde envanteri en alt düzeyde tutmak için, üretim, tüketicilerin ihtiyaç duydukları zaman ve miktarda olmalıdır felsefesine dayanmaktadır. Görece olarak, standartlaştırılmış ürünlerin üretilmesinde ve sürekli ürün taleplerinin olduğu işletmelerde çok yararlı olabilir., Standart olmayan mallar üreten firmalarla parti üretimi ya da mevsimlik taleplere uygun üretim yapan işletmelerde ise, düzensiz hammadde alımları, dengesiz üretim döngüleri ve bunun sonucu büyük stoklama gerekeceğinden, bu yöntem uygun değildir.

Yöntem, üretilip satılmayan malların doğuracağı gereksiz işgücü harcamalarını azalttığından, parasal kaynakların gereksiz bağlanmasını ondan kaldıracağından ve depolama ve taşıma gibi stok masraflarını en alt düzeye indireceğinden yararı büyüktür. Bu nedenle Japonya'da geliştirilen bu yöntem bugün A.B.D. de birçok işletmede de başarıyla kullanılmaktadır. Örneğin, JIT'i 1980 den beri kullanan General Motors Firmasının yıllık depolama giderleri 8 milyar dolardan 2 milyar dolara düşmüştür.

JIT Yönteminin başarılı olması bazı ön koşullara bağlıdır:

- Tedarik firmalarına yakınlık,

- Tedarik firmalarından yüksek kalitede mal tedariki,

- Satın alınan hammaddelerin tesliminin ve işlenmesinin iyi örgütlenmesi,

Yönteme, yönetimce güçlü bağlılık ve destek.

Süreç Kontrolü

 Üretim sırasındaki kontrol şu aşamaları içerir:

Rota Kontrolü

Yapılacak işlerin izleyeceği yolun belirlenmesi olarak da adlandırabileceğimiz bu kontrolde, işin fabrika içinde hangi yolu (ya da rotayı) izleyeceği saptanır. Bu belirlemenin yapılabilmesi için planlamacıların her bir makinenin nasıl çalışacağı ve iş sürecinin nasıl yerine getirileceğini, ayrıntılarıyla bilmeleri gerekir. Bu konuda başvurulacak ana bilgi kaynağı, standart imalat işlem şemasıdır. Bu şemada imalat sürecindeki her bir işlem için gerekli işyeri ya da makine türü gösterilmektedir.

Programlama

Faaliyetlerin her bir aşamasının ne kadar zaman alacağının belirlenmesidir. Bu konudaki bilgilerin elde edilmesiyle, işin ne zaman tamamlanacağı programlanmış olacaktır. Ancak, son günü belirlemeden önce, bu program dikkatle gözden geçirilerek, her bir bölümün iş yükünü anlayıp, iyice hesaplamalıdır.

Fiili Üretime Başlama İzninin Verilmesi

Bu başlama izniyle birlikte işin öncelikleri ve diğer gerekli emirlerde verilir. Üretim faaliyeti belirlenen programlar doğrultusunda başlatılmış olur.

Denetleme

Üretim kontrolünü başarmada, üretim faaliyetinde bulunan birimlere yaptıkları işleri gösteren kayıtları tutmalarını söylemek önemlidir. Böylece, planlanan ile gerçekte yapılanları karşılaştırmak ve gerekiyorsa düzeltici eyleme başvurmak mümkün olabilecektir. Faaliyet birimleri, sapmalar varsa, bunların nedenlerini belirtmelidirler. Bu nedenler makine bozulmalarından, işçi yetersizliğinden ya da devamsızlığından veya hammadde yetersizliği gibi etmenlerden kaynaklanabilir. Bunlar incelenerek, gelecekte önlenmesi için düzeltici işlemlere başvurulabilir.

İşletmeler süreç kontrolünün işleyişini çoğu kez grafik üstünde gösterirler.

Kalite Kontrolü

Kalite, önceden saptanan belirli standartlara uygunluk derecesi olarak tanımlanabilir. Planlama bölümünde gördüğümüz gibi standartlar, dolayısıyla kalite standartları, amaçların belirlenmesi sonucunda elde edilirler. Örneğin; bir işletme yüksek kalite mal üreterek bu konuda saygınlık kazanmak amacını güdüyorsa, üreteceği malların kalite standardı yüksek olacaktır. Buna karşılık, yüksek kalite fiyatların yüksek tutulması anlamını taşıyacağından, bir başka işletme yüksek kalitede ürün üretmek amacı yerine harcıâlem mallar üretmeyi yeğleyebilir.

Kalite Kontrollerinin Yararları Kalite kontrollerinin yapılmasının bazı önemli yararları vardır:

- Bir kere kalite kontrolleri, miktar ve zaman olarak planlanan ve uygulanan üretim sürecinde, şayet hatalar varsa, bunların önceden saptanmasına imkan verir. Böylece zamanında düzenleyici işlemler yapılarak, tüm üretilen mamullerin hatalı olması önlenir. Bu da, işletmenin malzeme, işgücü, zaman ve benzeri konularda gereksiz harcamalarını engelleyici rol oynar.

- Üretilen ürünün, belirli standartlara uygunluğu, çoğu kez yasalarca istenmekte ve bu amaçla-denetimler yapılmaktadır. Dolayısıyla kalite kontrolleri yoluyla işletme, yasal gereklere uyma amacını da gözetmiş olacaktır.

- Nihayet, kalite kontrolleri, piyasaya çıkan malların, sürekli aynı nitelikte olmalarını sağlar. Böylece, tüketicilerin üretilen mala, dolayısıyla firmaya yönelik güvenleri kazanılmış olur.

 

Tam Zamanında Üretim Sisteminin Tanımı

Tam zamanında üretim sistemi (Just In Time); son yıllarda oldukça önem kazanan bir üretim tekniği olmuştur. İlk TZÜ tanımları, ideal üretim sistemlerinin tanımlarından çıkarılmıştır. 1981’de Monden şöyle bir tanım yapmıştır: ‘ TZÜ, kısa dönemde, gerekli zamanda, gerekli miktarda, gerekli ürünleri üretmektir.’ 1983’te Hall bir üretim sistemi ve felsefesi olarak TZÜ’ in tanımını şöyle yapmıştır: ‘Dar anlamıyla TZÜ, gerekli zamanda, gerekli yerde, yalnızca gerekli malzemeyi bulundurmayı amaç edinen malzeme hareketi ve iletimidir. Geniş anlamıyla TZÜ, gerekli malzeme hareketini tam zamanında yapan bütün imalat faaliyetlerini kapsar.’

Felsefenin hedefleri; israfı ortadan kaldırmak, kaliteyi geliştirmek, verimliliği arttırmak, ürünlerde ve üretim sürecinde sürekli gelişmeyi sağlamaktır. Buna göre: ‘Tam Zamanında Üretim; israfı sürekli olarak ortadan kaldırmaya dayalı, mükemmelliğe ulaşmaya yönelik bir yaklaşımdır.[8] Bu tanım malzeme hareketlerinin tam zamanında yapılmasına engel olan tüm problemlerin tanınması ve ortadan kaldırılmasına dikkatleri yoğunlaştırmıştır.

‘Tam Zamanında’ terimi, genellikle sloganlaşan tanımıyla sadece gerekli parçaların, gerekli olduğu miktarlarda, gerekli görülen kalite düzeyinde, gerekli olduğu zaman ve yerde üretilmesi durumunu açıklar. Fakat bu tanım tam zamanında üretimin daha geniş anlamda ‘israfın önlenmesi yoluyla maliyetlerin azaltılması’ şeklindeki temel hedefini dolaylı olarak açıklamaktadır.[9] 

TZÜ bir Japon üretim felsefesidir. Bu felsefe doğru yer ve zamanındaki tam kalite ve sayı nesnelerine gerek duyar. TZÜ’ in doğru bulunmuş kalite, prodüktivite etkinlik gelişmiş haberleşmede sağladığı artışlar, maliyetler ve israflarda sağladığı azalmalar oldukça geniş bir şekilde dünyaya duyurulmaktadır. Bu çıkarların potansiyeli pek çok organizasyonel soruya ve üretime TZÜ yaklaşımının göz önüne alınmasına sebep oldu. Bu sebeplerden dolayı, TZÜ günümüzde pek çok Amerikan şirketinde araştırılan popüler bir konu olmaktadır.

   TZÜ eski yönetim düşüncelerinin uygulama alanına ihtiyaç duyar. Fakat TZÜ’ in modern üretim firmalarına adaptasyonu oldukça yeni bir deneyimdir. Günümüzde pek çok Amerikan firması TZÜ yaklaşımını rekabet şartlarına uyum sağlamak amacıyla göz önünde tutmaktadır. Amerikan organizasyonları Japon firmalarının üretkenliğin elde edilebilir en yüksek seviyesine ulaşmalarının başarısı tarafından baskı altında tutulmaya başladıklarını hissettiler. Rekabetçi kalabilmek ve ekonomik başarılarını sağlamak için bu şirketler verimliliğin arttırılmasına ürünlerindeki kaliteyi yükseltmeye ve etkinliğin standartlarını yükseltmeye odaklandılar. Üretkenliğin yüksek standartlarına kaliteden vazgeçmeden ulaşma yeteneği dahi üretici firmaların büyük bir hedefidir. Uzun dönemde TZÜ’ in şirketlere üretim mükemmelliğinin bu başarılarına ulaşabilmeleri için yardım ettiğini söyleyebiliriz.

Tam Zamanında Üretim Sisteminin Tarihi ve Gelişimi

            TZÜ 1970’lerin başlarında pek çok Japon üretim organizasyonunda kullanılmaya başlanılan (uygulama alanı bulan) bir Japon üretim felsefesidir. Bu felsefe ilk kez Toyota’da Taichi Ohno tarafından müşterilerin taleplerini en az gecikme ile karşılamak amacıyla geliştirilmiş ve mükemmelleştirilmiştir. Bu sebepten dolayı Taichi Ohno sıkça TZÜ’ in babası olarak anılır.

Japonlar, üretim yönetim tekniklerini; 19. yy. sonlarındaki Meiji Reformasyonuna kadar batı uluslarından öğrenmişlerdir. İkinci Dünya Savaşı’ndan sonra Japonlar, Amerikan üretim yöntemi tekniklerini kendi işletmelerinde uygulamaya başlamışlardır.[10]

            TZÜ’ in uygulanmaya başladığı tesisler Toyota tesisleridir. TZÜ 1973’deki petrol ambargosu boyunca Toyota’nın ayakta kalmasını sağladı ve daha sonra pek çok şirket tarafından kabul gördü. Petrol ambargosu ve diğer kaynakların hızla tükenmesi TZÜ’ in geniş bir şekilde kabul görmesindeki en önemli etken oldu. Toyota o zamanın karakteristik yönetim tarzlarından farklı olan bir yönetim yaklaşımını uygulamaya cesaret etti. Bu yaklaşım insan tesis ve sistem üzerine odaklanmıştır. Toyota şuna dikkat ettiği eğer bir tesisi ve prosesleri en yüksek etkinlikle düzenlemek istiyorsa ve kalite ve üretim programları talebi tam olarak karşılayacak şekilde programlanacaksa başarıya organizasyon içerisindeki her türlü kişisellik serbest bırakılarak ulaşılabilirdi. O yıllarda TZÜ envanter basamaklarını azaltıcı bir metot olarak Japonya’da kullanılmaya başlıyordu. Bugün TZÜ bilginin ana kısmını içine alacak ve üretim prensiplerinin ve tekniklerinin anlama setlerine yol gösterecek şekilde evrimleşmiştir. TZÜ gerektiği gibi uygulanırsa israfın azaltılmasına ürün kalitesinin gelişmesi ve üretimin etkinleşmesi yoluyla organizasyonun pazar içindeki rekabetçiliğinin artmasına sebep olabilecek kapasiteye sahipti.

TZÜ Sisteminin Dayandığı Temeller

        Ürünleri Ekonomik Üretime Yönelik Dizayn Etmek

Ürün dizayn edilirken, temin  edilebilen  üretim  araçları  ve  süreçleri  göz önünde  bulundurulmalıdır. Gereksiz karmaşık işlemler kaldırılmalı  ve  ürün  en  az  maliyetle  üretilecek  şekilde  dizayn  edilmelidir. Ürün dizaynında; modüler  yapı  ve  basitlik  mühendisin  rehberi  olmalıdır.

İmalat Akışını  Kolaylaştırmak  İçin  İşyeri  Düzenlemesi  Yapmak

İşyeri düzenlemede; malzeme  hareketlerini  en  aza  indirecek  veya  ortadan  kaldıracak  değişiklikler  yapmalıdır. İmalat ön sürelerinin  (leadtime)  %90’ını  işlevi  üretim  olmayan  süreçler  (non-production  time)  oluşturmaktadır.

Çalışanların  Katılımını  Sağlayıcı  Programlar  Oluşturmak

İmalat sürecine  çalışanların  bilgisini  katan  ve  çalışanları  motive  edici  programlar  oluşturulmalıdır. (Kalite  kontrol  çemberleri  vb.)

Doğru  Veriyi  Elde  Etmeye  Yönelik  Çalışmalar  Yapmak

Hiçbir  sistem  yanlış  veri  ile  çalışamaz. Verilerin  doğruluğu  ve  kesinliğini  sağlamak  için  sorumlu  insanlar  atanmalı  ve  doğruluğu  ölçmek  için  programlar  oluşturulmalıdır.

Kağıt Çalışmasını Azaltmak

Çok  fazla  kopyalanmış  rapor, zamanla  güncelliğini  yitirir  ve  karar  verme  aşamasında  geçersiz  hale  gelir. Veriyi  güncelleştirmek, anında  veriyi  alabilmek  ve  etkileşimli  karar  vermek  için  gerçek  zamanlı  (real  time)  ve  çevrimiçi  (on - line)  sistemler  kullanılmalıdır.

Iskartayı Azaltmak

Iskartanın oluşması; öncelikle kapasite, işgücü  ve  malzemenin  israf  edilmesidir. Iskartanın maliyeti, üretilen  ürünün  değerinden  daha  fazladır. Gerçek maliyet, aynı  zamanda  yeniden  çizelgeleme, yeniden  sipariş, sevkıyat, kayıp  ön    süreleri, vb.  maliyetleri  içerir.

Stokları  Azaltmak

Aşırı  stoku  ortadan  kaldırmak  gerekir. Çünkü  bu  aşırı  stok  sadece  gereksiz  bir  maliyet  oluşturmaz  aynı  zamanda  da  işletme  içindeki  diğer  problemleri  de  gizler. Bu  stoklar  çok  fazla  kişinin  istihdam  edilmesine, çok  çeşitli  güvenlik  stoklarına  ve  üretim  sürecinde  (just  in  case)  oluşan  stoklara  neden  olmaktadır. Bu  yüzden  stokları  en  az  düzeye  düşürmek  gereklidir.

Bütün  Alanlarda  Sürekli  Gelişmeyi  Sağlamak

Varılacak hedefler ortaya konmalı ve  bunlar  başarıldığı  zaman  daha  büyük  hedefler  ortaya  konmalıdır. Örnek olarak verilerin  %100 doğruluğunu  sağlamak, sıfır  ıskarta, sıfır  stok  düzeyine  ulaşmaya  çalışmak  gibi. Bu  hedeflere, gerçek  problemler  çözülerek  ulaşılabilir.

Bu  temel  TZÜ  prensipleri  genel  niteliklidir. Verimliliğini ve karlılığını arttırmak  isteyen  her  işletme  için  uygundur. Verimliliğe ulaşmakta gerekli şartlar  ise  aşağıda  sıralanmıştır:

Doğru  ve  tam  bilgi

Hızlı  haberleşme

Kaliteye  önem  verme 

İsrafı  ortadan  kaldırmak  için  yaratıcı  çözümler  geliştirmek

Tam Zamanında Üretim Sisteminin Amaçları

            Tam Zamanında Üretim felsefesinin temelinde, üretimin tüm aşamalarında israfın önlenerek maliyetlerin azaltılması hedefi yer alır. Bir işletmede ancak tüm israfın önlenebildiği noktada tam zamanında üretim gerçekleşecektir. TZÜ felsefesi ürünün değerini arttırmayan tüm unsurları ‘israf’ olarak tanımlamıştır. Bu bağlamda üretimin her aşamasındaki stoklar (hammadde, ara mamul, mal stokları) ile kalitesizlik (satın alınan veya imal edilen parça ve mamullerde hatalar) en temel israf unsurları olarak belirlenmiştir. Bu nedenle;

Sıfır stok

Sıfır hata

TZÜ felsefesinin idealize edilmiş işletme hedefleri olarak tanımlamaktadır. Ancak bu hedeflere ulaşmak pratik olarak mümkün olmadığından, burada önemli olan, bu iki hedef doğrultusunda sürekli gelişme çabalarını yoğunlaştırmak ve bu yolla israfı önleyip, maliyetleri azaltabilmektir. Maliyetler azaltıldığında ise işletme karlılığı artacaktır.

            Bu noktada, TZÜ sistemlerinin temel hedefinin diğer üretim sistemlerinin temel hedefinden farklı olmadığı görülmektedir. Ancak TZÜ felsefesini diğer klasik sistemlerden ayıran farklı ve yeni olan taraf, bu felsefenin, üretin ortamındaki problemleri kapatmak ve olumsuz etkilerini azaltmaya çalışmak yerine, problemlerin temeline inerek çözümlemek için sürekli çaba harcamayı özendiriyor olmasıdır. Bilindiği gibi üretim ortamında yer alan pek çok sorunu temelinde belirsizlik olgusu yer almaktadır. Belirsizliğin etkisi, ürünün sistem içerisindeki ilerleyişini kesmek şeklinde ortaya çıkar. Bugüne kadar yapılan temel hata, yıllardır belirsizlik kaynaklarını ortadan kaldırmak yerine, yüksek düzeyde envanter ve güvenlik stoku tutarak, belirsizliğin olumsuz etkilerini kapatmaya çalışmak olmuştur. TZÜ sistemi, belirsizlik kaynaklarını ortadan kaldırmak konusunda odaklaşır ve bu yönüyle yeni bir felsefe ve amaçlar bütünüdür.

TZÜ ’nün dayandığı temelleri maddeler halinde sıralayacak olursak:

Ürünleri ekonomik üretime yönelik dizayn etmek,

İmalat akışını kolaylaştırmak için işyeri düzenlemesi yapmak,

Çalışanların katılımını sağlayıcı programlar oluşturmak,

Kağıt çalışmasını azaltmak,

Iskartayı azaltmak,

Stokları azaltmak,

Bütün alanlarda sürekli gelişmeyi sağlamak.

Bu temel TZÜ prensipleri genel niteliklidir. Verimliliğini ve karlılığını arttırmak isteyen her işletme için uygundur. Verimliliğe ulaşmakta gerekli şartlar ise  doğru ve tam bilgi, hızlı haberleşme, kaliteye önem verme, israfı ortadan kaldırmak için yaratıcı çözümler geliştirmedir.

Tam Zamanında Üretim Sisteminin Hedefleri

Tam zamanında üretim ortamında; üretimin tüm aşamalarında israfın ortadan kaldırılması hedefine ulaşabilmek için, aşağıda belirtilen ikincil hedeflerin gerçekleştirilmesi gerekir:

Miktar ve çeşit açısından talepteki günlük ve aylık dalgalanmalara sistemin adaptasyonunun sağlamak üzere kalite kontrol fonksiyonunun geliştirilmesi,

Her sürecin, sonraki süreçlere sadece hatasız parçaları göndermesini sağlamak üzere; kalite güvence sisteminin kurulması,

 Sistemin insan kaynağını kullanarak, maliyet azaltma hedefine ulaşabilmesini sağlamak üzere; insana saygını egemen olduğu bir örgüt kültürünün oluşturulması.

            TZÜ Sisteminde temel hedefe ulaşabilmek için öncelikle bu ikincil hedeflerin birbirleri ile olan ilişkileri göz önüne alınarak gerçekleştirilmesi gerekir.

            Tam Zamanında Üretim sisteminin temel çerçevesinde çıktıların elde edilebilmesi için tam zamanında kavramı otomasyon, esnek işgücü, yaratıcı düşünce kavramlarından yararlanmaktadır. Tam zamanında kavramı sadece gerekli parçaların, gerekli miktarlarda, gerekli olduğu zaman üretilmesi durumunu açıklar. Otomasyon kavramı, otonom hata kontrolü olarak tanımlanabilir. Hatalı parçaların üretim akışına karışıp sonraki süreçlerde üretimi kesintiye uğratmasını engelleyerek tam zamanında kavramını etkiler. Esnek işgücü kavramı, talep dalgalanmaları karşısında işgücü sayısının değiştirilmesidir. Yaratıcı düşünce kavramı ise çalışanların önerileri ile sürekli gelişmenin sağlanmasıdır.

TZÜ ortamında bu dört kavramın gerçekleştirilebilmesi için kanban sistemi, üretim dengeleme yöntemleri, hazırlık zamanlarını azaltma yöntemleri, operasyonların standardizasyonu, yerleşim planlaması, yerleşim planlaması ve çok fonksiyonlu işçiler, sorun çözme grupları ve öneri sistemleri, görsel kontrol sistemleri, işlevsel yönetim modeli gibi sistemlerin devreye girmesi ile sağlanmaktadır. Bu durumda, TZÜ felsefesinin uygulanabilmesi için, işletme içinde bir dizi üretim yönetimi tekniğinin sistematik bir yapı çerçevesinde devreye girerek işlerlik kazanması gerektiğini söyleyebiliriz.

SONUÇ      

Hedef maliyetleme, ürün hayat döngüsünün ilk bölümünde toplam ürün maliyetini düşürmek için kullanılan bir maliyet azaltma yöntemidir. Hedef fiyat ve karlar hesaplandıktan hemen sonra hedef maliyetleri hesaplayarak, stratejik ve kar planlamaları ile ürün maliyetini birbirine bağlamaktadır. Yeni ürünlerin piyasaya daha hızlı ulaştırmanın önemini arttırarak, ürün hayat döngüsünü kısaltmaktadır.

            Yeni rekabetçi iş ortamında işletmeler, hayatta kalabilmek için saldırgan maliyet yönetimi stratejileri kullanmak zorundadırlar. Maliyet yönetimi, ürünü belirgin şeklide değiştirerek maliyetleri düşürme olanağı olan, ürün hayat döngüsünün ilk aşamalarında başlaması gereklidir. Hedef maliyetleme ürünün gelişim sürecini kontrol altına alarak, sadece karlı ürünlerin piyasa sürülmesini garanti altına almaktadır.

            Hedef maliyetleme, Japon üreticiler tarafından çok yaygın şekilde sistemli olarak kullanılmaktadır. Batılı üreticiler de, üretim gelişim süreçlerini kontrol altına almak için, bu yönteme başvurmaya başlamışlardır. Bu yöntem, genellikle kesikli üretim sürecine, kısmen kısa ürün hayat döngüsüne ve düzenli model değişiklerine sahip işletmelerce başarı ile uygulanmaktadır.

            Hangi firma, yeni ürünlerin fiyatını, kaliteden ve fonksiyonellikten taviz vermeden, daha hızlı düşürebilirse pazar payını arttırır ve başarıya ulaşır.

 

 

      KAYNAKÇA

ŞAKRAK, Münir; Maliyet Yönetimi,Yasa Yayınları, İstanbul 1997

AYAN, Yüksel,Faaliyet Esasına Dayanan Maliyetleme, ÜİF Yüksek lisans tezi, İstanbul 1996

BURSAL, Nasuhi-ERCAN,Yücel; Maliyet Muhasebesi,Der Yayınları No:103, İstanbul 1994

KARCIOĞLU, Reşat;”Yeni Bir Maliyet Ve Yönetim Muhasebesi Olarak Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme”, Verimlilik Dergisi

PEKDEMİR, Recep; “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Genel İmalat Giderleri”, İstanbul 1998

DİKMEN, Fatih;“Faaliyet Tabanlı Maliyetleme”, İÜİF Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 1998.

GÜRSOY, Cudi Tuncer; “Yönetim ve Maliyet Muhasebesi”, Ekim 1997

DOĞAN, Zeki; “Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Sisteminin İşletmeler Açısından Önemi”, Yaklaşım dergisi, sayı:59.

UĞUR, Oktay; “Faaliyet Temelli Maliyet Muhasebesi Sistemi”, Vergi Dünyası Dergisi, sayı:207.

Genel İşletmecilik Birimleri, Prof. Dr. Halil CAN, Prof. Dr. Doğan TUNCER, Doç. Dr. Doğan yaşar AYHAN, Adım Yayıncılık, Nisan 1991

Genel İşletmeciliğe Giriş, Doç. Dr. Selçuk BAĞDATLI, Asil Yayıncılık  Mayıs 1993.

İşletme Bilimine Giriş, Prof. Dr. Adnan ERTAN, Doğuş Yayıncılık, Kasım 1992

Modern İşletme Bilimi, Doç. Dr. Orkut CANLIER, Pasifik Yayıncılık, Temmuz 1999.

AKSOYLU, Semra ve Yunus Dursun, “Pazarda Rekabetçi Üstünlük Aracı Olarak Hedef Maliyetleme” Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı : 11 Yıl : 2001

ALKAN, Hasan, “İşletme Başarısında Maliyet Yönetiminin Rolü ve Maliyet Yönetiminde Yeni Yaklaşımlar”, Süleyman Demirel Üniversitesi Orman Fakültesi Dergisi, Seri: A, Sayı: 2, Yıl: 2001

COŞKUN, Ali, “Stratejik Maliyet Yönetimi Aracı Olarak Hedef  Maliyetleme”, Akademik Araştırmalar Dergisi, 2002 -2003, Sayı 1 5

“Hedef Maliyetleme”, http://www.ekonomist.8m.net/m10.html, 20.04.2006.