YAZARLARIMIZ
Emre Özerçen
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
info@emreozercen.com



İnşaat Firmasının Faaliyet Binasının Satışı Gayrimenkul Satış İstisnası Kapsamında Mıdır?

Halk arasında kiracının gayrimenkulü boşaltması, devretmesi karşılığında yeni kiracıdan veya mülk sahibinden talep edilen bedel yani “hava parası” ile sınırlı olarak algılanan şerefiye aslında bir işletmeyi satın alan kimsenin, satın alınan aktiflerin piyasa değeri üzerinde satıcıya yapacağı ödemedir.[1]

Şerefiye IFRS ve dünya literatürüne “Goodwill” olarak yerleşmiş olup genel olarak “goodwill” işletme tarafından sahip olunan bir ismin, şöhretin ve tanınmışlığın karşılığı olarak ifade edilir.

VUK’da ise şerefiye peştamallık kavramı ile ifade edilmektedir.

 Ahi kültüründen gelen peştamallık geleneğinde kalfa ustasından iş devralırken peştamal kuşanıp[2], ustasından devraldığı şöhret ve tanınırlık için bir bedel ödemektedir. Peştamallık kelimesinin ifade ettiği anlam ve VUK’daki kullanımına bakıldığında tarihsel süreçte bu kültürle bağdaştığı anlaşılmaktadır.[3]

Günümüz koşullarında şerefiye kavramı bir işletmenin sahip olduğu özel yetenekler ve bilgi, sadık müşteri kitlesi, sosyal bağlantıları, çalışan işçilerinin kalitesinden maddi varlıklarından stratejik konumuna kadar çok geniş bir yelpazede değerlendirilen özellikleriyle emsallerine karşı üstünlüğünü ifade eder. Bu anlamda şerefiye işletmelerin hem maddi hem de maddi olmayan varlıkları ile yakından ilişkilidir.[4]

Ancak şerefiye işletme bilançosunda yer alan değerler ile gerçek değerleri arasındaki fark da demek değildir. Ayrıca örneğin beşeri sermayenin kalitesi gibi finansal tablolarda ölçümlenemeyen ve kaydedilemeyen unsurlar da şerefiye içinde değerlendirilemez.  Özel bir hesaplama yöntemi olan şerefiye esas olarak işletme satın almaları esnasında ortaya çıkan ve satın alınan kıymetin gerçeğe uygun değerini aşan bedeli ifade eder.[5]

TFRS 3 nolu İşletme Birleşmeleri standardında “İşletme birleşmesinde, satın alma maliyetinin satın alınan işletmenin varlıklarının net defter değerinden fazla olması halinde aradaki fark şerefiyedir.” şeklinde tanımlanmıştır.[6]

Bir satın alma işlemi sonucu ortaya çıkan şerefiye varlık olarak muhasebeleştirilir ve kayıtlı değeri üzerinden faydalı ömrüne göre değer düşüklüğü testine tabi tutulur.[7]

Şerefiyenin ölçümlenmesi sırasında ortaya çıkan işlem maliyetleri şerefiyenin bir parçası olmadan doğrudan gider yazılacaktır.[8]

Maddi olmayan duran varlıkların özel bir kalemi olarak tanımlanan şerefiye sadece işletme birleşmeleri ve satın alma nedeniyle ortaya çıktıklarında raporlanabilir. Bunun dışında işletme bünyesinde oluşan muhasebe bünyesinde tanımlamayan başarı faktörleri yani işletme içi şerefiyeler raporlanmaz.[9]

VUK’da şerefiye maddi olmayan duran varlıklar grubunda yer alır ve peştemallık kavramı ile ifade edilir. VUK’un 282. ve 326. maddeleri gereği peştemallıklar mukayyet değerleri ile değerlenir. Faydalı ömürleri 5 yıl olarak belirlenmiştir. VUK’da işletme içi veya dışında elde edilen şerefiye ayrımı yapılmamış tamamının 5 yılda itfa edileceği düzenlenmiştir. Ancak TMS şerefiyeyi işletme içinde ortaya çıkan şerefiye ve işletme birleşmeleri sonucunda ortaya çıkan şerefiye olarak ayırmıştır. İşletme içi oluşan şerefiyeler standartlarda güvenli ölçülemeyen unsurların aktifleştirilmemesi gerektiği anlayışına uygun olan giderleştirilir. Standartlarda şerefiye gerçeğe uygun değeri ile değerlenir.

TMS’ye göre satın alma işlemi yoluyla çıkan şerefiye aktifleştirilerek gerçeğe uygun kayıtlı değeri üzerinden faydalı ömrüne göre değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Değer düşüklüğü testi düzenli olarak yapılır. Bu bağlamda şerefiyeye amortisman uygulanmaz. Şerefiye değer düşüklüğü ile itfa edilir.

Örnek[10]: Tekstil faaliyeti ile uğraşan Y A.Ş. 01.01.2018 tarihinde Z A.Ş.’ye 500.000 TL bedelle satılmıştır. Y A.Ş.’nin Varlıkları toplamı 688.000 TL, Borçları toplamı ise 450.000 TL’dir. Z A.Ş. ortaya çıkan şerefiye bedelini bankadan ödemiştir. Birleşme nedeniyle katlanılan giderler 15.000 TL olup, ortaya çıkan şerefiyeye isabet eden değer düşüklüğü 30.000 TL’dir.

Y A.Ş.’nin Varlık toplamı=688.000

Y A.Ş.’nin Borç toplamı=(450.000)

Öz Sermayesi=288.000

Şerefiye =500.000-288.000=212.000 TL’dir.

Bilindiği üzere vergi sistemimizin özü beyan esasına dayanmaktadır. Bu sebeple kişi ve kurumların elde ettikleri gelir/kazançları beyan ederken mevzuat hükümlerinin uygulama sınırlarını iyi bilmeleri gerekmektedir. İstisna ise vergi kanunlarında vergilendirilmesi öngörülen bir konunun, belirli koşulların gerçekleşmesi halinde kısmen veya tamamen, devamlı veya geçici olarak vergi dışında tutulmasını ifade eder. Kurumların çifte vergileme olasılığına karşın korunması, oto finansman imkânlarının yaratılması ve kullanılması, yeni faaliyet alanlarında girişimcilerin korunması gibi çeşitli sebepler ile istisna düzenlemelerine yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde istisnalar belirtilmiştir. 5/1-e maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakkının satışından doğan kazançların %75’lik (28/11/2017 7061 sayılı kanunun 89. Maddesi ile bu oran taşınmaz satış kazancı istisnası için %50 olarak değiştirilmiştir.) kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanabilmesi için bazı şartlar aranmaktadır. Kısaca değinecek olursak;

  • İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazın en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir.
  • Taşınmazların satışında kazanç satış işlemi ile birlikte doğduğundan, satış işleminin peşin veya vadeli olarak yapılmış olmasının bir önemi bulunmamakta, satışın yapıldığı yıl mutlaka bu istisnadan yararlanılması gerekmektedir. Taşınmazların satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanılan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir.
  • Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.
  • Taşınmaz satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekmektedir. Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satışta da satıştan doğan kazanç kısmının %50’si, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir.

Sonuç olarak, İstisna hükmünün uygulanmasında, taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal eden işletmelerin sadece bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkullerin satış kârlarının istisna dışında tutulması gerektiği hususuna dikkat edilmelidir. İstisna kapsamı dışında tutulan söz konusu işletmelerin alım, satım ve kiralama yolu ile gayrimenkullerin satışlarından elde ettikleri kazançlardır. Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır. 

     

VUK’a göre ortaya çıkan Şerefiye aktifleştirildikten sonra 5 yılda eşit tutarda itfa edilecektir. Buna göre 31.12.2018 de hesaplanması gereken amortisman tutarı=212.000/5=42.400 TL’dir.

 

-------------------- 31.12.2018-----------

770 Genel Yönetim Gideri

257 Birikmiş Amortismanlar

 

42.400

 

 

 

 

42.400

 

Aynı örneğin TMS’ ye göre çözümünde elimizde şu verilerin de olduğunu hesaba katarsak yapılacak işlemler şöyledir:

Birleşme nedeniyle katlanılan giderler 15.000 TL olup, ortaya çıkan şerefiyeye isabet eden değer düşüklüğü 30.000 TL’dir.

212.000 TL olarak kayıtlara alınan Şerefiye ’ye isabet eden 30.000 TL doğrudan gider olarak yazılacak 31.12.2018 tarihinde Şerefiye tutarı mali tablolarda 182.000 TL olarak gözükecektir. Birleşme nedeniyle katlanılan 15.000 TL’de doğrudan giderleştirilir.

Şerefiye de meydana gelen 30.000 TL tutarındaki değer düşüklüğü için 31.12.2018 tarihinde yapılması gereken kayıt TMS’ye göre şöyledir:

 

-------------------- 31.12.2018-----------

770 Şerefiye Değer Düşüklüğü Gideri

261 Şerefiye

 

30.000

 

 

 

 

30.000

 

31.12.2018’deVUK’a göre amortisman yoluyla itfa edilen şerefiyenin mali tablolarda gözüken tutarı (212000-42400) 169.600 TL iken TMS’ye göre değer düşüklüğü ile itfa edilen Şerefiyenin mali tablolarda gözüken tutarı 182.000 Tl’dir.


[1] Gökhan Kayar, “Şerefiye Yenilenebilir Bir İktisadi Kıymet Midir?”, Vergi Dünyası, S. 338, (2019 Ekim), s. 63.

[2] Bir zenaatta veya işte usta olduğunu belirlemek üzere merasimle peştemal bağlamak.

Bknz: https://www.turkcebilgi.com/pe%C5%9Ftemal_ku%C5%9Fanmak

[3] Faruk Onur Yılmaz, “Şerefiye; Kavram, Muhasebesi ve Değer Düşüklüğü Uygulaması”, Vergi Dünyası, S. 386, (2013 Ekim), s. 35.

[4] Kayar, a.g.e, s. 63.

[5] Yılmaz, a.g.e., s. 36.

[6] Akın Akbulut, “Muhasebe Standartlarında Şerefiye Kavramı ve Vergi Kanunları ile Karşılaştırılması”, Vergi Dünyası, S. 357, (2011 Mayıs), s. 8.

[7] Yılmaz, a.g.e., s. 36.

[8] Akbulut, Muhasebe Standartlarında…, s. 8.

[9] Hana Bohusova ve Patrik Svoboda, “Intangible Assets Reportıng: The Case of Chemical and Pharmaceutıcal Industry In the Czech Republıc”, Acta Unıversıtatıs Agrıculturae Et Sılvıculturae Mendelıanae Brunensıs, (2018), s. 433.

[10] Ferhat Fahran, Vergi Usul Kanunu Muhasebe Uygulamaları ve TFRS/TMS Karşılaştırmaları, (2016)., s. 286,

24.10.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM