YAZARLARIMIZ
Bülent Görer
Yeminli Mali Müşavir
bulent@gorerymm.com



Finansal Raporların Standartlarında Kripto Varlıkların Sınıflandırılması

Gelişen teknoloji tüm sistemleri hızla değiştiriyor. Blockchain teknolojisi ile yeni bir dünya düzeni oluşuyor. Bu gelişmeleri yakından izlemeyenler için ise sistemin dışında kalma riski olacaktır.

Bilişim dünyasındaki hızlı gelişim, blockchain ile varlık yapısı da hızlı değiştiriyor. Bu varlıkları genel bir isim olarak Dijital Varlık olarak adlandırmak daha anlamlı olacaktır.

Dijital Varlıkları ise;

  • Kripto Varlıklar
  • Kripto Olmayan Varlıklar

olarak ikiye ayırmak, finansal raporlama dünyasındaki biz meslektaşlar için sınıflandırma kolaylığı olacaktır. Tıpkı Duran Varlıkları Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlık olarak ayırmak gibi.

Kripto Olmayan Varlıkları ses, video görüntüleri, fotoğraf gibi maddi karşılığı olmayan ama dijital dünyada yer alan varlıklar olarak sınıflayabiliriz.

Makalemizin konusu olan Kripto Varlıkları ise, iki bakış açısıyla incelemek mümkün olacaktır. Bunlardan birincisi, teknik tarafıyla sınıflandırmaktır ki ayrımı şu şekildedir.

  • Coin Varlıklar
  • Token Varlıklar

Bu iki ayrım temelinde maddi değeri ile yöntem, teknoloji ve uygulama açısından farklılıklardan kaynaklanıyor.

Sınıflandırma yaparken teknik yazılım tarafına göre ayırım yapmaya çalıştığımızda;

Coin varlıkları,

  1. Bitcoin,
  2. Alt Coin,
  3. Stable Coin olarak ayırmak mümkün iken,

Token varlıkları ise,

  1. Security Token,
  2. Utility Token,
  3. NFT (Non Fundgible Token) olarak sınıflandırmak mümkündür.  

İkinci sınıflandırma bakış açısı için finansal bakış açısından bakmak doğru olacaktır. Finansal olarak bir varlık, ödeme aracı amaçlı elde tutulurken, borçlanma aracı olarakta kullanılabilmektedir. Buna göre düşündüğümüzde;

  • Kripto paralar (ödeme ve utility tokenlar)
  • Varlığa dayalı fiziksel tokenlar (emtia tokenları ile gayrimenkul tokenları)
  • Varlığa dayalı finansal tokenlar (hisse senedi tokenları ile borçlanma amaçlı tokenlar)
  • Kamu dijital varlıkları (Merkez Bankası dijital paraları)
  • NFT (Non Fudgible Token) olarak sınıflandırmak gerekmektedir.

Bilançonun aktif (asset / varlık) bölümünde sınıflandıracağımız bu dijital varlıklar gerçekten bir varlık mıdır? Eğer üzerinde hak iddia edebiliyorsak ve bundan fayda sağlayabiliyorsak evet olarak cevaplamamız gerekiyor. Ayrıca, bir ekonomik fayda sağlanırken ödeme aracı olarakta kullanıldığını artık herkes biliyor. Eğer özel şifre veya soğuk cüzdanınız varsa tamamen saklama ve kontrolü de varlığı elinde tutandadır. Belki miras hukuku açısından tartışmalı bir konu olacaktır ve merkezi bir yapıya sahip olmaması sebebiyle bir merkezi hukuk sistemine tabi olmaması sorun olacaktır ama özel şifre ve soğuk cüzdan sahibi bunun vergi ödemeden devretme, intikal ettirme veya miras bırakma ayrıcalığına da sahip olacaktır.

Biz mesleki olarak bu tartışmalarından ari olarak, bunun bir varlık olduğunu kabul ederek muhasebeleşmesi ve finansal raporlamasına değinmek istiyoruz. Tartışılacak hususlar şöyledir:

Kimler Muhasebeleştirmeli?

Varlığın muhasebeleştirilmesi için tarafların kimler olduğuna baktığımızda;

  1. Dijital varlığı, kripto varlığı elinde tutanlar ile,
  2. Madenciler olarak tabir edilen kripto varlığı üretenler
  3. Ve elbette kripto varlığın alım satımına aracılık edenler

Olarak üç taraf belirlemek anlamlı olacaktır.

Hangi Varlık Sınıfında Yer Almalı?

Varlığın taraflarını belirledikten sonra finansal raporlamada hangi varlık kaleminde yer alacağı diğer bir tartışma konusudur. Çünkü tanımlamalar ve standartlar net belirlenmediğinden birden fazla finansal raporlama standardını etkileyen konular vardır. Öncelikle kripto varlıkları ilgilendiren           varlık sınıflandırmalarına bakacak olursak;

  • Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar
  • Finansal Araçlar
  • Stoklar
  • Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Standartlarını etkileyen hususlara rastlanacaktır. Bunları kısaca değerlendirecek olursak;

Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar, sınıflandırması Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarından (UFRS) 7 no.lu (IAS-7) standartta bir düzenleme yapılması gerekmektedir. Bu standartta fiziki ve kaydi olarak tanımlanmış bankacılık sistemindeki nakit ve nakit benzeri kalemler belirtilmiştir. Oysa merkez bankası dijital para varlıkları (Centrel Bank Digital Curriencies) tanımının bu standarda eklenmesi gerekmektedir. Ülkelerin dijital paraya geçişleri konusundaki gelişmeler azımsanmayacak kadar hızlıdır. Bu konuda merkez bankası dijital para kullanımında Çin, öncü ülke olmuş ve piyasaya sürdüğü dijital yuan kullanımını her geçen gün artırmaktadır. Nijerya Merkez Bankası  dijital para birimini kullanıma sunan diğer bir ülke oldu. Ülkemizde de TCMB’nin 15 Eylül 2021 tarihli duyurusunda dijital para (Dijital Lira) için Aselsan, Havelsan ve Tubitak-Bilgem ile anlaştığını ve 2022 de kullanımının başlayacağı belirtilmiştir. (ANO2021-40 (tcmb.gov.tr) Token kurgusuyla yola çıkılan bu dijital paranın günümüz teknolojik gelişmelerini yakalamamız açısından da önemli olduğu aşikardır.

Finansal Araç olarak düşünüldüğünde belki bugünkü kullanımına daha yakın bir tanımlama yapmak mümkün olacaktır.Çünkü dijital varlıkların neredeyse tamamı günümüzde daha çok yatırım amaçlı varlık olarak düşünülmektedir. UFRS’nin 32 no.lu standardı (IAS-32) bu konuda ilave bir tanımlama eklemelidir. Benzer şekilde hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarından (TMS) 32 nolu standartta (TMS 32 Finansal Araçlar Sunum (kgk.gov.tr)) sunumundaki 11/d-ii bölümündeki açıklamalara benzerlik olmakla birlikte dijital varlıkların özellikle tanımlanması halinde finansal araçlar standartları sınıflandırılmasına tabi tutulabilir.

Stoklar kalemindeki içeriğe bakıldığında ise, UFRS’nin 2 no.lu  (IAS-2) standardına göre, bu işi satmak amacıyla sürekli biçimde faaliyette bulunanlar için dijital varlıkların stok olarak raporlanması icabeder. TMS 2 no.lu standarda (TMS 2.pdf (kgk.gov.tr)) göre 6.bölümde üretmek veya satmak amacıyla elde tutulan varlıkların stok kaleminde sınıflandırılacağı belirtilmiştir. Buna göre yukarıda belirttiğimiz taraflar içinde madenciler ve aracılar için stok kalemi altında dijital varlıkların sınıflandırması uygun olacağı görüşündeyiz.

Maddi Olmayan Duran Varlık sınıflandırmasına baktığımızda ise, UFRS’nin 38 no.lu standardına (IAS-38) uygun olarak, yukarıda saydığımız maddi değeri olmayan varlıkların sınıflandırılmasıda mümkün olabilmektedir. Benzer şekilde TMS-38 (TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar (kgk.gov.tr)) standardına göre de geçmişte oluşan olaylarla şirketin kontrol ettiği ya da gelecekte ekonomik fayda sağlayacağı düşünülen varlıkların maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılması gerektiği vurgulanmıştır. Bu bilgilere ilaveten bir itfa süresi olması gerektiği ve yapılacak kripto veya dijital varlık için itfa süresininde belirlenmesinin faydalı olacağını düşünüyoruz.

Finansal raporlama açısından ayrıca, yukarıda saydıklarımıza ilave olarak;

  • Raporların sunuluşu açısından yeniden değerlendirilmeside UFRS -1 (IAS-1) fayda görüyüruz. Belki Varlıklar bölümünün Dönen Varlık, Duran Varlık ayrımına ilave olarak Dijital Varlık bölümünün açılmasını öneriyoruz. Bu yeni bölümün standarda eklenmesi rapor okuyucaları açısından daha faydalı ve kolaylaştırıcı olabilir.
  • Nakit akış tablosunun UFRS-7 (IAS-7) para değerleri açısından gündeme gelmesi ve yatırım amaçlı nakit akış bölümünün içerisinde belirtilmesi gerekmektedir.
  • Kripto varlıkların değer değişimleri kırılgan ve hareketli olduğudan sert olmaktadır. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesi ve rapor okuyucular açısından doğru değerlendermi yapılabilmesi için UFRS 10 (IAS-10) standardı açısından mutlaka bilanço sonrası bölümde açıklama yapılması gerektiği görüşündeyiz.
  • Elbette her varlık gibi karşılık kurallarının da belirlenmesi finansal raporlamanın doğru bir şekilde sunulmasına katkı sağlayacaktır. Bu kapsamda UFRS’nin 37 no.lu (IAS-37) standardında da kripto ve dijital varlıklar için karşılık koşullarının belirlenmesi gerekmektedir.

Görüleceği üzere, dijital varlıklar, bağımsız denetçiler ve finansal veri okuyucalar açısından önümüzdeki günlerde daha epey tartışılacak konular arasındadır. Bu kapsamda ilk öneriyi Avusturya Muhasebe Kurulu yapmış ve Dijital Para Dökümanı hazırlamıştır. Hazırladığı dökümanı 2016 yılında Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu-UFRSK (IASB) toplantısında tartışmaya açmıştır.  UFRSK bu dökümanı ilk olarak 2018 yılı Ocak ayında tartışmış olup, halen üç tartışma sonucunda standartlara eklenen bir husus bulunmamaktadır. Covid-19 pandemi sürecinde askıda kalan görüşmeler sonrasında, 2022 yılı Mart ayında UFRSK yeniden görüşmelere başlamıştır. Ülkemizde de yasal mevzuat araştırma ve yazma süreçlerinin başladığı bilimektedir. Ayrıca bu konuda Blockchain Türkiye Platformu’nun Vergi, Muhasebe ve Denetim Çalışma Komitesi bu konuda hazırlıklar yapmaktadır. Ankara Üniversitesi’de 2021 Temmuz ayında Kripto Varlıklar için Düzenleme Arayışı Çalıştayı yaparak sürece katkı vermeye çalışmaktadır.

Bu konuda 2021 yılında Gazi Üniversitesi’nden Mustafa ALICI’nın henüz yayınlanmamış doktora tezinde ABD’deki halka açık şirketlerde yapılan ampirik çalışmada, kripto para olarak yapılan aramada 134 şirket raporu tespit edilmiş ancak sadece 23 adedinde raporda detaylı bir bilgiye rastlanılmıştır. Sözkonusu 23 adet şirketin 10 adedi Nakit yani dijital para ifadesini kullanmışken, 4 adedi Maddi Olmayan Duran Varlık, 3 adedi Kripto Varlık, 2 adedi Diğer Dönen Varlık, 1 adet Stok, 1 adet menkul kıymet ve 1 adet Dijital Varlık olarak sınıflama yapmıştır. Bunların %48’i yani neredeyse yarısı yatırım kuruluşu olup, ikinci sırada madencilik şirketlerinin kripto varlık raporladığı belirtilmiştir. Yatırım kuruluşları kripto gelirlerini diğer gelirlerde gösterip hasılat olarak belirtmemiştir. Giderlerini de diğer giderler kaleminde sınıflandırmıştır. Son olarak geçtiğimiz hafta Japonya’da coin para dünyasına dijital para ile katılan gelişmiş bir olarak katılmış oldu. Sonuç olarak, öncelikli konular arasında yer alması gereken dijital varlık konusunda standart ve düzenlemelerin bir an önce yapılması rapor okuyucular açısından önemli olacaktır.

08.06.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM