YAZARIN TÜM MAKALELERİ Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu'nun Kavramsal Çerçeve Projesine Bir Bakış (13.02.2009)

ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KURULU’NUN KAVRAMSAL ÇERÇEVE PROJESİNE BİR BAKIŞ

Tarih: 13.02.2009

1. GİRİŞ           

1970 li yıllardan bu yana uluslararası sermaye piyasalarında yaşanan küreselleşme olgusu muhasebe uygulamalarına büyük ölçüde etki etmektedir. Küreselleşme hareketleri ile işletmeler farklı ülkelerin borsalarında işlem görmeye başlamış ve bu piyasalardan sağladıkları fonlarla büyümeyi amaçlamışlardır. Diğer yandan kurumsal ve bireysel yatırımcılar kendi ülkeleri dışındaki ülkelerde de yatırım kararları almaya başlamışlardır. Bu küreselleşme akımları, bir yandan sermaye piyasalarının gelişmesine büyük katkı sağlarken, diğer yandan özellikle finansal bilgilerin doğru, güvenilir ve ortak bir dilde sunulması gereğini de beraberinde getirmiştir. Bu durum Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından yayınlanan Uluslararası Muhasebe Standartları/Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UMS/UFRS)[1] nın büyük ölçüde tercih edilmesine yol açmıştır. UMS/UFRS lerin uygulanması yaygınlaştıkça, bu standartlara duyulan güven de artmış ve gelişmekte olan ülkelerin standart belirleme süreçlerini etkilemiştir.[2] 

            UMS/UFRS lerin benimsenmesi ile işletmeler yabancı ülkelerdeki rakipleri ile aynı esasta hazırlanmış finansal tablolara sahip olmaktadırlar. Özellikle farklı ülkelerde faaliyet gösteren şirketler topluluklarında UMS/UFRS lerin benimsenmesi ile topluluk içinde ortak bir muhasebe dili oluşturulmaktadır.

 

2.UMS/UFRS LERİN BENİMSENME SÜRECİ

            Halen dünyada 113 ülkede bulunan yaklaşık 12.000 şirket UMS/UFRS leri kısmen veya tamamen benimsenmiş durumdadır. Kanada ve Hindistan’ın 2011 yılında UMS/UFRS uygulamasına geçmesi beklenmektedir. Meksika 2012 yılından itibaren halka açık şirketleri için UMS/UFRS uygulamasına geçecektir. Tahminlere göre, önümüzdeki birkaç yıl içinde dünyada UMS/UFRS leri benimseyen ülke sayısı 150’ye ulaşacaktır.[3] 

            UMS/UFRS lerin bu kadar yoğun bir uygulama alanı bulmasının en önemli nedeni kuşkusuz, Avrupa Birliği tarafından 2002 yılında alınan karar uyarınca; üye ülkelerde bulunan ve konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğü bulunan şirketlerin 2005 yılından itibaren UMS/UFRS uygulama zorunluluğudur. Fransa, İspanya ve İsveç kararın gerektirdiği gibi sadece konsolide finansal tabloların UMS/UFRS lere uygun olarak hazırlanmasının zorunlu kılarken, Danimarka, Finlandiya, Almanya, Yunanistan, İzlanda, Macaristan, Lüksemburg, Hollanda ve Norveç konsolide finansal tabloların yanında bireysel mali tablolarında UMS/UFRS lere uygun olarak hazırlanmasını zorunlu kılmışlardır. UMS/UFRS lerin hiçbir şekilde uygulama alanı bulmadığı ülkelere örnek olarak; Endonezya, İran, Güney Kore, Malezya, Moldova, Pakistan, Sri Lanka ve Tayland verilebilmektedir.[4] 

Ülkemiz muhasebe dünyasında yaşanan bu gelişmelere kayıtsız kalmayarak UMS/UFRS uyumlaştırma sürecine aktif olarak katılmıştır. Türkiye’de, uyumlaştırma çalışmaları çerçevesinde, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Sermaye Piyasası Kurulu ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından UMSK’nın muhasebe standartları dilimize çevrilerek yayınlanmıştır. Ülkemizde UMS/UFRS lerin halka açık şirketlerde uygulanmasına yönelik olarak ilk adım SPK dan gelmiştir. 15.11.2003 tarih ve 25290 sayılı Seri XI No 25 Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ UMS/UFRS lerin tam bir çevirisi niteliğindeydi ve hisse senetleri İMKB de işlem gören şirketler için yürürlükte bulunmaktaydı. Bu tebliğ 09.04.2008 tarih ve 26842 sayılı Seri XI No 29 Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır. Bu tebliğin 5. maddesi uyarınca “İşletmeler, Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını uygularlar ve finansal tabloların Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle UMS/UFRS’lere göre hazırlandığı hususuna dipnotlarda yer verirler. Bu kapsamda, benimsenen standartlara aykırı olmayan, TMSK’ca yayımlanan TMS/TFRS esas alınır.” 

SPK’nın bu kararı ülkemizde muhasebe standartlarının ortak bir paydada benimsenmesi için önemli bir karardır. Zira artık Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) Türkiye’de muhasebe standartlarının oluşturulmasında yetkili tek kurul olmaktadır. SPK nın işaret ettiği Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS); 2002 yılında faaliyetlerine başlayan ve Başbakanlığa bağlı, idari ve mali özerkliğe sahip bir kurul olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanmaktadır. TMS/TFRS ler UMSK tarafından yayınlanan UMS/UFRS lerin çevirisidir ve bu standartlarda yapılan sürekli revizyonlar TMS/TFRS bazında da güncellenmektedir. Ayrıca TMSK; bir dizi projeyi gerçekleştirme sürecinde olan UMSK nın çalışmalarını da yakından takip etmekte ve Türk kamuoyunu bu konuda bilgilendirmektedir. 

TMS/TFRS lerin ülkemizdeki mevcut uygulamaya değişiklikler getirdiği açıktır. Bu değişikler finansal tabloların biçimsel yapısında (sınıflandırılmasında), kapsamda, ölçme ve değerlemede, dipnot ve açıklayıcı bilgilerde değişiklikler olarak özetlenebilmektedir. [5] 

TMS/TFRS uygulamaları bugünkü haliyle sadece İMKB de işlem gören halka açık şirketleri ilgilendiriyor görünse de, yasalaşması beklenen TTK tasarısının Türkiye’de TMS/TFRS uygulamasına büyük etki yapacağı açıktır. TTK tasarısının en önemli yeniliklerden biri; işletmelerin muhasebe düzenini TMSK tarafından yayınlanan UMS/UFRS ler ile uyumlu TMS/TFRS lere göre gerçekleştirecek olmalarıdır.[6]  

UMS/UFRS leri ile ilgili genel kanı bu standartların genellikle büyük ölçekteki halka açık şirketlerde ve bankalarda benimsendiği doğrultusundadır. Bu genel kanıya katılan UMSK, sürdürdüğü proje kapsamında KOBI ler için, daha kısa ve anlaşılabilir uygulamalar içeren yeni bir standart seti hazırlamaktadır. Türkiye’de yaklaşık 1.800.000 adet KOBI olduğu ve küçük işletmelerin sayısının büyük işletmelere oranının %98,8 olduğu göz önüne alındığında, UMSK’nın bu projesinin ülkemiz açısında önemi anlaşılmaktadır. Zira TMSK henüz tamamlanmamış olan bu standart belirleme sürecini yakında takip etmektedir.

 

3. UMSK PROJE ÇALIŞMALARI 

            Dünyada pek çok ülke tarafından kabul gören UMSK’nın muhasebe standartlarının ABD tarafından kabul görmesi daha zorlu bir süreç olarak karşımıza çıkmaktadır. Yıllardır kendi standart belirleme kurulu olan FMSK (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından yayınlanan standartlara göre raporlama yapan ABD şirketlerinin UMS/UFRS lere geçişi sermaye piyasasında küreselleşme çabaları için önem arz etmektedir. Ancak ABD bu geçişi yaparken UMS/UFRS leri benimsemek yerine UMS/UFRS leri kendi standartları ile uyumlaştırmak yolunu seçmiştir.  

            Ekim 2002’de, UMSK ve FMSK arasında, Norwalk, Connecticut’da düzenlenen ortak bir toplantı sonrası FMSK ve UMSK, Amerikan muhasebe standartları ile UMS/UFRS’lerin birbiri ile uyumlu hale getirilmesi ile ilgili taahhütlerini bir mutabakat anlaşması yayınlayarak resmileştirmişlerdir. Söz konusu mutabakat anlaşması Norwalk Anlaşması olarak bilinmektedir. Bu iki kurul, (a)     mevcut finansal raporlama standartlarını mümkün olduğunca kısa bir süre içinde birbirleriyle uyumlu hale getirecekleri ve (b) gelecek ile ilgili olan çalışma programlarını koordine edip, uyumun devamını sağlayacakları konusunda gerekeni yapacaklarını belirtmiştir.[7] Yapılan bu uyum çalışmaları yakınsama projeleri adını almaktadır ve sadece ABD uygulamalarını değil aynı zamanda bu standartları benimsemiş olan diğer ülkelerin uygulamalarını da etkilemektedir. Bu çalışmalar sonucunda UMSK nın standartlarında bir dizi revizyon oluşmaya başlamıştır ve bu revizyonlar birkaç yıl daha devam edecektir. Sürekli revize edilen standartlar; bunları benimseyen ve dünyanın pek çok ülkesinde bulunan işletmeleri de yakından ilgilendirmektedir. Bu açıdan yakınsama proje çalışmalarının yakında izlenmesi ve yapılan revizyonların ulusal muhasebe standartlarına gecikmeden yansıtılması önem taşımaktadır.

 

4. KAVRAMSAL ÇERÇEVE YAKINSAMA PROJESİ 

            UMSK’nın yakınsama projeleri kapsamında belki de standart belirleme ve uygulama sürecini en temelden etkileyecek olan çalışması 2004 yılında başlatılan “Kavramsal Çerçeve Yakınsama Projesi” dir. Bir standart niteliğini taşımayan ancak, finansal raporlamaya ilişkin amaçları, kavramları, tanımları ve ilişkileri içeren Kavramsal Çerçeve finansal raporlamanın altında yatan kavramları sistemleştirir.[8] Kavramsal Çerçeve’de yer alan ifadeler muhasebe standartlarının birbirleriyle ilişkilerini kurar ve bunların tutarlılığını artırır.  

            Yaklaşık 20 yıllık olsa da hem UMSK hem de FMSK tarafından yayınlanmış birer Kavramsal Çerçeve bulunmaktadır. Kavramsal Çerçeve Yakınsama Projesi ile ortak bir Kavramsal Çerçeve edinilmesi amaçlanmaktadır. Bu projenin geliştirilmesinin nedeni, ortak standartların geliştirilmesi için ortak ve sağlam bir temelin oluşturulmasıdır.  

Projenin amacı şu şekilde ifade edilmektedir:[9]

            “Projenin amacı, kavramların geliştirildiğinden beri, son yirmi yıldır, piyasalarda, işletmelerde ve ekonomik ortamlarda yaşanan değişimlerin yansıtılması için mevcut kavramların güncellenmesi ve iyileştirilmesidir. Kurullar ayrıca, mevcut Kavramsal Çerçevelerdeki kayıtlama ve ölçümleme gibi bazı bölümleri geliştirmeyi ve aynı zamanda Kavramsal Çerçeve’de yer alan bazı boşlukların doldurulmasını da amaçlamaktadır”. 

            Proje tamamlandığında oluşturulacak olan yeni Kavramsal Çerçeve hem UMSK’nın hem de FMSK’nın Kavramsal Çerçeve’sine dayalı olacak ve her iki Kurul da bunu muhasebe standartlarının temeli olarak kullanacaktır. Oldukça kapsamlı olan bu proje 8 aşamaya ayrılmıştır. Aşamaların durumları Tablo 1’de izlenebilmektedir. 

8 aşamalı proje mevcut durumuyla en erken 2010 tarihinde tamamlanacaktır. Bu tarihe kadar da her aşama için ayrı ayrı tartışma metinleri ve taslaklar yayınlanacak ve bunlar kamuoyunun yorumuna sunulacaktır. Halen projenin A,B,C ve D aşamaları aktif durumdadır. 

Aşama A- Amaçlar ve Niteliksel Özellikler: Projenin bu aşamasının amacı şu noktaların gözden geçirilmesi olarak belirlenmiştir:[10]

• Finansal raporlamanın amacı
• Finansal raporlama bilgisinin niteliksel özellikleri
• Niteliksel özellikler arasındaki koordinasyon ve bunların önemlilik ve maliyet-fayda ilişkisi kavramlarıyla bağdaştırılması

Kurul bu amaçlarına yönelik olarak, 2006’da yayınladığı tartışma metninin ardından, 29 Mayıs 2008’de bir taslak yayınlamıştır. Taslak iki bölümden oluşmaktadır:

Birinci Bölüm: Finansal Raporlamanın Amacı

İkinci Bölüm: Karar Faydalı (Decision-useful) Finansal Raporlama Bilgisinin Niteliksel Özellikleri ve Sınırlamaları

Kurul’un 2009’un ilk yarısında bu aşamaya ilişkin kesin metni yayınlaması beklenmektedir. 

Aşama B- Unsurlar ve Kayıtlama: Bu aşamanın amaçları şu şekilde belirlenmiştir:

• Varlık ve yükümlülük tanımlarının revize edilmesi ve açıklanması
• Diğer unsurlar ve tanımlarına ilişkin farklılıkların çözümlenmesi
• Farklılıkların elimine edilmesi için kayıtlama kriterlerinin revize edilmesi

Tablo 1 Kavramsal Çerçeve Yakınsama Projesi Aşamaları (www.iasplus.com)

Aşama A: Amaçlar ve Niteliksel Özellikler	Aşama A’ya ilişkin Tartışma Metni 6 Temmuz 2006’da yayınlandı.[11] Aşama A’ya ilişkin Taslak 29 Mayıs 2008’de yayınlandı. 29 Eylül 2008’de yorumlar için süre sona erdi. Kavramsal Çerçeve Aşama A bölümünün 2009’un ilk yarısında yayınlanması beklenmektedir.
Aşama B: Unsurlar ve Kayıtlama	Aşama B’ye ilişkin Tartışma Metni’nin 2010’un birinci yarısında yayınlanması beklenmektedir. Aşama B’ye ilişkin Taslak’ın yayınlanma tarihi henüz belirlenmemiştir.
Aşama C: Ölçümleme (Değerleme)	Aşama C’ye ilişkin yuvarlak masa toplantıları 2007’nin ilk yarısında yapılmıştır. Aşama C’ye ilişkin Tartışma Metni’nin 2009’un ikinci yarısında yayınlanması beklenmektedir. Aşama C’ye ilişkin Taslak’ın 2010’da yayınlanması beklenmektedir.
Aşama D: Raporlayan İşletme	Aşama D’ye ilişkin Tartışma Metni 29 Mayıs 2008’de yayınlandı. 29 Eylül 2008’de yorumlar için süre sona erdi. Aşama D’ye ilişkin Taslak’ın 2009’un ikinci yarısında yayınlanması beklenmektedir.
Aşama E: Sunum ve Açıklama	Zamanlama belli değil
Aşama F: Hedef ve Durum	Zamanlama belli değil
Aşama G: Kar Amacı Olmayan İşletmelerde Uygulama	Zamanlama belli değil
Aşama H: Diğer Konular	(gerekli olduğu takdirde)

       

Aşama C- Ölçümleme (Değerleme) : Bu aşamanın amacı, finansal raporlamanın amacına ve niteliksel özelliklerine uygun olarak ölçümleme (değerleme) esaslarının belirlenmesidir. UMSK bu aşamadaki çalışmalara özel bir önem vermektedir. Ölçümleme, mevcut Kavramsal Çerçeve’de en az geliştirilmiş bölümdür. Yeni yayınlanacak olan Kavramsal çerçeve’de mevcut ölçümleme esaslarına ve bunların finansal tablo bilgileri üzerindeki etkilerine daha ayrıntılı yer verilmesi beklenmektedir. UMSK bu amaçlarla FMSK ile birlikte bu aşamayı konu alan bir dizi yuvarlak masa toplantısı düzenlemiştir. 

Aşama D- Raporlayan İşletme: Bu aşamanın amacı “raporlayan işletme” kavramının tanımlanmasıdır. Her iki kurulun da Kavramsal Çerçeve’sinde bu terime ilişkin tam bir tanım bulunmamaktadır. Çalışmaların halen devam ettiği aşamada gelinmiş olan noktada raporlayan işletmenin tanımı şu şekilde belirlenmiştir: “Raporlayan işletme, potansiyel yatırımcılara, borç verenlere ve diğer sermaye sağlayıcılara, sermaye sağlama kapasitelerine ilişkin karar almalarında sunulması muhtemelen faydalı olacak finansal bilgilere sahip, sınırlandırılmış bir ekonomik faaliyet alanıdır.”

Bu aşamaya ilişkin olarak 29 Mayıs 2008’de yayınlanan Tartışma Metni’nin ardından Taslak’ın 2009’un ikinci yarısında yayınlanması beklenmektedir.

 

5. SONUÇ 

            Dünyadaki ticari faaliyetlerin küreselleşmesi muhasebe standartlarının uluslararası alanda uyumlaştırılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu konuda lider rolü üstlenen UMSK; pek çok ülkede benimsenen ve kaliteli, şeffaf ve güvenilir finansal raporlamanın anahtarı olarak kabul gören UMS/UFRS leri yayınlamaktadır. Ülkemizde de TMSK tarafından bu standartlar Türkçe’ye çevrilmekte ve yapılan revizyonlarla sürekli güncellenmektedir.  

            UMSK, ABD standart belirleyici kurulu FMSK ile standartlarını uyumlaştırma amacı ile 2002 yılından beri bir dizi proje çalışması içindedir. Söz konusu projelerin önümüzdeki birkaç yıl devam edeceği belirtilmektedir. Bu çalışmalar kapsamında muhasebe standartlarının temelini oluşturan Kavramsal Çerçeve de dahil olmak üzere pek çok standartta değişiklik yapılacaktır. Muhasebe standartlarının teorik altyapısını düzenleyen Kavramsal Çerçeve hem standartların oluşturulması hem de birbiriyle ilişkili olarak uygulanması açısından önemli bir rol üstlenmektedir. UMSK ve FMSK’nın birlikte yürüttükleri proje kapsamında Kavramsal Çerçeve’de yer alam tanımların, yöntemlerin ve ifadelerin revize edilmesi gündemdedir. 8 aşamaya bölünen proje çalışmasında ilk iki aşamada belirli bir noktaya gelindiği için Kurul’un şu andaki çalışmaları Aşama C üzerinde yoğunlaşmış durumdadır. Ölçümleme (değerleme) kriterlerinin ele alındığı bu aşama ile mevcut Kavramsal Çerçeve’de bulunan değerleme esaslarına ilişkin boşlukların büyük ölçüde giderilmesi beklenmektedir.           

 


 

YARARLANILAN KAYNAKLAR 

Akdoğan Nalan, ‘’ Türkiye Muhasebe / Finansal Raporlama Standartlarının Uygulama Süresi: Sorunlar, Çözüm Önerileri, Mali Çözüm, İSMMMO, Mart-Nisan 2007

Ayanoğlu Yıldız, “Uluslar arası Finansal raporlama Standartlarına Geçişte Yaşanan Sorunlar ve Dünyadaki Uygulamaları, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi,9:9, 2007, ss.100-133

Deloitte, “KOBI ler İçin UFRS Taslağı ve Türkiye’de Uygulanabilirliği ile İlgili Düşünceler”, 2007

FASB, “Conceptual Framework Project Summary Report”, http://www.fasb.org/project/CF_Milestone_I_Summary_Report.pdf

IASB, “A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP—2006-2008 Memorandum of Understanding between the FASB and the IASB” 27 Şubat 2006

IASB, “Exposure Draft: Chapters 1 and 2 of the Conceptual Framework (Objective and Qualitative Characteristics)”, 2008

http://www.fasb.org/project/cf_phase-a.shtml http://www.ifrs.com/ifrs_faqs.html

http://www.iasplus.com/country/useias.htm

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)