YAZARLARIMIZ
Ali Deniz İnan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
alidenizinan88@gmail.com



Yurt Dışı Alacaklarda Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı Ayrılması Durumu

1.GİRİŞ

Uluslararası ticari ilişkilerin artması sonucu işletmeler gerçekleştirmiş oldukları ihracat neticesinde mal teslimi ve hizmet ifalarında bulunmaktadırlar. Artan rekabet nedeniyle mal teslimi ve hizmet ifalarını vadeli olarak satmak zorunda kalabilirler. Vadeli satışların olması ticari hayatın akışı açısından olağan kabul edilen bir durumdur. Fakat yurt içinde olduğu gibi yurt dışı alacaklarda da tahsil problemleri yaşanmakta kimi zaman alacakların şüpheli hala geldiği durumlar oluşmaktadır. Makalemizde bu duruma ilişkin süreç ele alınacak yurt dışı alacaklardan doğan tahsil sorunu nedeniyle alacakların şüpheli hale gelmesi ve karşılık ayrılması durumu ele alınacaktır.

2.VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

Şüpheli alacak, bir işletmenin ticari alacağının, izlenen hukuki prosedürlere ve alınan tedbirlere rağmen tahsilatının belirsizliğini korumasıdır.[1]

Vergi Usul Kanunun[2]  323’üncü maddesinde, “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

  1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
  2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,

şüpheli alacak sayılır.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.

Yani alacakların muhakkak ticari ve zirai faaliyetlerden doğan bir alacak olması gerekmektedir. Alacaklının vadeli satış neticesinde vade süresinin dolumu itibariyle satıştan doğan alacağın tahsil edilememesi nedeniyle borçluyu yetkili kılınmış mahkemelerde dava etmiş olması gerekmekte yada alacağın icra safhasında olması gerekmektedir.

Bunun yanı sıra alacaklının noter yoluyla protesto çekerek alacağını istemesine karşın borçlu tarafından borcun ödenmemiş olması veya alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük tutarda olması ve yazı ile bir defadan fazla istenmiş olması gerekmektedir Dava ve icra takibine değmeyecekten kasıt bu işlemlere ilişkin yapılacak masrafların alacağa ilişkin tutardan daha fazla miktarda olması anlamındadır.

Yukarıda sayılan maddelerdeki şartlar dahilinde mükelleflerin tahsil edemedikleri alacaklar şüpheli ticari alacak kapsamında değerlendirilecek ve bahsi geçen kanun 323’üncü maddesinde şartları yerine getiren mükelleflerce değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilecektir. Fakat alacakların henüz tahsilinin imkansız olmaması durumundan hareketle tahsil edildikleri miktar nispetinde tahsilatın gerçekleştiği dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.

3.YURT DIŞINDAN OLAN ALACAKLARDA ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI

Firmalar yurt dışındaki alacakları nedeniyle kimi zaman tahsilat sorunları yaşanmaktadır, dolayısıyla borçlarının hiç tahsil edememe durumu karşı karşıya kalmakta ve ihtiyatlılık kavramı gereği bu türden alacaklar için karşılık ayrılması icap etmektedir. Fakat alacakların yurt dışında olması neticesinde alacaklar için karşılık ayrılması amacıyla VUK 323’üncü maddesinde belirtilen şartların yerine getirilmesi gerekmektedir.

Bahsi geçen kanunun ilgili maddesinde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmasına ilişkin gerekli şartlar belirtilmiş fakat alacağın yurt içi ve yurt dışı olması durumuna ilişkin herhangi bir tanımlamada bulunulmamıştır. Yani, şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmasını düzenleyen hükümler, borçlunun yurt içinde veya yurt dışında olması açısından bir farklılık göstermemektedir.[3]

Makalemizin konusunu oluşturan bu husus mükellef nezdinde karşılık ayrılıp ayrılamayacağı ve dava veya icra yoluyla takip açısından hangi ülke mahkemesinin yetkili olacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu konuyla ilgili idarenin görüşünün talep edildiği durumlarda idare tarafından verilmiş olduğu özelgelerde karşılık ayrılması açısından borçlunun mukimi olduğu ülkelerde dava açılmasının gerektiği belirtilmiştir.

04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı özelgede[4]; “… iş yaptığınız firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.”

21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02- 105[323-2012/VUK-1-]-1942 sayılı özelgede[5]“…Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir.”

28.04.2014 tarih ve 77058783-105-110 sayılı özelgede[6] “ Yurt dışından olan alacaklarınız için iş yaptığınız firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.”

Fakat idare ile mükellef arasında bu konuyla ilgili çıkan uyuşmazlıklarda yargı kararları idarenin aksine alacaklı olan firmanın yurtdışından olan alacaklarında yetkili mahkeme olarak borçlunun ülkesindeki mahkemelerin aksine yurt içindeki mahkemelerde de dava açılmasının ve buna istinaden karşılık ayrılması açısından yeterli olacağını belirten görüşü mevcuttur.

Danıştay 4. Dairesinin vermiş olduğu bir kararda[7]; “…ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve yetkili icra dairesince takip edildiği anlaşılan alacağın davacı tarafından şüpheli alacak olarak ayrılmasında ve hasılattan düşülmesinde yasaya aykırılık yoktur.” şeklinde ifade edilmiştir.

4.YURT DIŞI ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLARDA ÖZEL HUKUK ESASI

Yurt dışı işlerle ilgili olarak yapılan sözleşmelerde alacağın tahsiline ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde bazı hallerde yurt dışı mahkemeler yetkili kılınmakta ve yükümlüler alacaklarının tahsili için yurt dışında yargı mahkemelerinde başvurmak zorunda kalmaktadır. Böyle bir durumda Milletlerarası Özel Hukuk Ve Usul Hukuk Hakkındaki Kanun[8] (MÖHUK) hükümlerinde göre işlem kurulabilmektedir.[9]

MÖHUK’un “Sözleşmeden Doğan Borç İlişkilerinde Uygulanacak Hukuk” başlıklı 24’üncü maddesinde, sözleşmeden doğan borç ilişkilerinde tarafların açık olarak seçmiş oldukları hukuka tabi olacakları, üçüncü kişilerin haklı saklı kalmak kaydıyla hukuk seçimi taraflarca her zaman yapılabileceği veya değiştirilebileceği, hukuk seçimi yapmamış olmaları hâlinde sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukuk uygulanacağı, bu hukukun, karakteristik edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sırasındaki mutad meskeni hukuku, ticarî veya meslekî faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde karakteristik edim borçlusunun işyeri, bulunmadığı takdirde yerleşim yeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olarak kabul edildiği şeklinde dört madde olarak hüküm altına alınmıştır.

MÖHUK 24/4. madde hükmünce uygulanacak hukukun belirlenmesi açısından karakteristik edim borçlusu ifadesi ile ne anlaşılması gerektiği önem arz etmektedir. Karakteristik edim kavramı yasa koyucu tarafından açıklanmamıştır. Doktrin bu kavramı “akdi karakterize eden, akde ağırlığını veren, akde damgasını vuran ve hukuki özelliğini veren, diğerine nazaran daha rizikolu konumda bulunan edim” tarifleriyle tanımlamaya çalışmaktadır. Bu konu hakkında önerilen bir başka tarif ise “Para ödenmesine ilişkin edimin karakteristik olamayacağı” önerisidir. Yani, karşılıklı edimlerden bir tarafın edimi sadece para ödeme borcu ise, karakteristik edim diğer tarafın edimi olacaktır.[10]

Diğer yandan Türk Borçlar Kanununun[11] 89. Maddesinde borcun ifa yerini belirlemiş bulunmaktadır. Buna göre, “Borcun ifa yer, tarafların açık veya örtülü iradelerine göre belirlenir” Aksine bir anlaşma yoksa “ para borçları, alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yeri”nde ödenir.[12]

Yani yukarıda bahsi geçen kanunlar ve ilgili maddelerde sözleşmelerden doğan borçlarda borcun ifa yerine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamışsa borcun ifa yeri olarak alacaklının ödeme zamanındaki yeri olarak ifade edilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3/b maddesinin üçüncü bendinde “iktisadi, ticari ve teknik icaplar” ifade edilmiştir. Ticari icap, ticari örfler ve adetlerin gerektirdiği kurallar bütünüdür. Ticari hayatın kuralları yanında asıl amaç kar elde etmektir. Bu nedenle alacaklının alacağını tahsil etmek için her türlü kanuni yolla başvurması ve borçluyu borcunu ödemesi için kanuni baskı altına alması ticari hayatın devamlılığı için gerekli bir unsurdur. Fakat yurt dışından olan alacaklarda dava veya icra takibinin borçlunun olduğu ülkeden ziyade Türkiye’de gerçekleştirilmesi borçluyu borcunu ödemekle cebri bir zorunluluk unsurundan uzak tutmaktadır.

Bu nedenle alacaklının borcu için yurt içindeki mahkemelerde dava veya icra takibi başlatması yurtdışında alacağını tahsil edebilme imkânını güçleştirebilir. Dolayısıyla yurt içi mahkemelerde dava veya icra takibi sonucu alacağa ilişkin karşılık ayrılabileceği görüşü alacaklının borcunu tahsil edebilmek adına her türlü kanuni yola başvurduğu görüşünden uzaktır. Çünkü tahsili imkânı kalmadığını düşündüğü alacak tutarı için üzerine düşen görevden kaçınarak ve yasal yolların tümüyle uygulanması işlemini gerçekleştirmeden işlemin özden ziyade görünüşte kanuna uygun hale getirilmesi sonucu karşılık ayrılabileceği durumu ortaya çıkacak ki bu durum da karşılık ayrılabilmesi esasına uygun olmayacaktır.[13]

Buna karşın yurt dışından olan alacak için dava açma konusundaki görüş, borçlunun bulunduğu ülkenin yapısı göre değişmektedir. Dış ticaretin devlet kontrolünde olduğu, kambiyo kısıtlamalarının bulunduğu ülkeler açısından şüpheli hale gelmesinin, borçlunun ödeme kabiliyetinden ziyade ilgili devletin dış borçlarını ödeyebilme kabiliyetine bağlı olduğu gerekçesiyle döviz darboğazları yaşamaları ihtimal dâhilinde olan ülkelerde alacaklara ilişkin karşılık ayrılabilecektedir.[14]

Ayrıca borçlunun mukim olduğu ülkede güvenlik nedeniyle yurtdışındaki mahkemelere başvurulmasının epey güç olduğu hallerde yurt içinde mahkemelere başvurulması ve dava veya icra takibinde konu edilmesi yurt dışındaki alacakların yurtiçi mahkemelerde dava konusu edilmesinin karşılık ayrılması açısından yeterli olacağı kanaatindeyim. Nitekim VUK’un 3’üncü maddesinde, İspat: “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” şeklinde tarif edilmiş yani işlem konusu olayda mükelleflerin şüpheli hale gelen alacağı için karşılık ayrılmasının gerçek anlamda esas olduğu durumda yurtdışında hukuksal yollara başvurulmasının güç hatta hatta imkânsız olduğu durumlarda mükellefin kanunlarda belirlenmiş yollara başvurarak en azından yurt içi mahkemelerde dahi alacaklı olduğu miktar için yurtdışındaki borçlu adına dava veya icra takibi başlatılmasının yeterli olacağı kanaatindeyim.

5.SONUÇ

Vergi Usul Kanunu yurt içi ve yurtdışından doğan alacaklarda bir ayrım yapmadan şüpheli hale geldiği anlaşılan alacaklar için ilgili kanunun 323’üncü maddesinde belirli şartların yerine getirilmesi dâhilinde bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği ifade edilmiştir.  Fakat yurt dışında doğan alacaklarda hangi ülkede dava veya icra takibi başlatılması gerektiği hususu belirtilmemiştir. Bu türden alacaklar için idare ve yargı kararları açısından irdelendiğinde idarenin yurtdışındaki alacaklara ilişkin gerekli hukuksal sürecin yurt dışı mahkemelerde izlenilmesi bunun sonuncunda karşılık ayrılabileceği ifade eden birçok özelgesi bulunmaktadır. Buna karşın Danıştay 4.Dairesinin emsal karar niteliğinde olan bir kararında yurtdışı borçlara ilişkin yurtiçinde de dava veya icra takibi başlatılması sonucu alacağa ilişkin karşılık ayrılabileceği kararı mevcuttur. Ayrıca MÖHUK ve Türk Borçlar Kanunu’nun ilgili maddeleri incelendiğinde alacaklı ile borçlu arasında bir sözleşme bulunmaması durumunda borcun ifa edileceği yer olarak alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yeri olarak ifade edilmiştir.

Fakat yazımızda değinildiği üzere alacaklının yurtdışında doğan alacaklarına ilişkin dava veya icra takibi yapılmasının mümkün olduğu durumlarda alacağını gerçekten tahsil etmeye çalıştığı ve bu amaçla borçlunun mukimi bulunduğu ülkede dahi hukuksal yollara başvurarak alacağını tahsil etme yolunda her türlü hukuki süreci gerçekleştirdiğini ortaya koyması sonucunda mükellefin bu alacağına karşılık ayrılabileceği, buna karşın alacağını tahsil etme imkânın kalmadığını durumlarda borçlunun ülkesinde onu cebri bir zorunluluk altına sokacak hukuki sürecin olmasına rağmen, bundan kaçınarak hukuksal yollara sadece şekli bir prosedürün sağlanması için yurtiçinde başvurulmasının kimi zaman mükellefler açısından suiistimal edilebileceği dolayısıyla mükellefin alacağını tahsil etmek için üzerine düşen bütün görevi tam anlamıyla yerine getirmekten kaçınarak karşılık ayrılması işinin özüne karşı olacağı görüşündeyim.

Buna karşın gerek kambiyo kısıtlamalarının bulunduğu ülkelerde gerek güvenlik tehdidi nedeniyle hukuksal süreçlerin işlemediği doğal olarak mahkemelere başvurulmasının güç hatta imkânsız olduğu ülkelerde, mükellefin en azından VUK’ da hüküm altına alınan ve şüpheli alacağa karşılık ayrılması amaçlı gereken şartların yerine getirildiğinin göstergesi olarak yurtiçi mahkemelerde dava veya icra takibi başlatılması işlemi sonrasında şüpheli alacağa ilişkin karşılık ayrılabileceği kanaatindeyim.

KAYNAKÇA

1.)  04.01.1961 tarih ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

2.)  27.11.2007 tarih ve 5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuk Hakkındaki Kanun

3.)  04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Türk Borçlar Kanunu

4.) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı Özelgesi (06.12.2017)

5.) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1-]-1942 sayılı Özelgesi; http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat (05.12.2017)

6.) Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı 28.04.2014 tarih ve 77058783-105-110 sayılı Özelgesi; http://www.gib.gov.tr/node/95011 (05.12.2017)

7.) Danıştay 4. Dairesi 27.05.2010 tarih ve E.2008/399, K:2010/3271 Sayılı Kararı http://emsal.danistay.uyap.gov.tr/BilgiBankasiIstemciWeb/GelismisDokumanAraServlet (04.12.2017)

8.) Nuri DEĞER, “Yurt Dışından Tahsil Edilecek Alacakların Takibi ve Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması”, Yaklaşım Yayınları, Şubat, 2012, Sayı: 230

9.) Maliye Hesap Uzmanları Derneği, “2015 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3 Vergi Usul Kanunu” 2015, İstanbul, S.276

10.) Koray ATEŞ,  “Muhasebecinin Başucu Rehberi”  Muhasebe Kitap. İnt. Yayıncılık, Bursa, 2015

11.) http://www.guzeloglu.legal/tr/haber-makale/5718-sayili-mohuk-madde-244-hukmu-uyarinca-milletlerarasi-borc-sozlesmelerinde-hukuk-secimi-yapilmayan-hallerde-sozlesmenin-tabi-olacagi-hukukun-tayini-204.html (04.12.2017)

12.) Mehmet Ali CEYLAN, “Yurt Dışından Olan Ticari Alacakların Dava veya İcra Yoluyla Takibi ve Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması”, Vergi Dünyası Yayınları, Haziran, 2009


[1] Nuri DEĞER, “Yurt Dışından Tahsil Edilecek Alacakların Takibi ve Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması”, Yaklaşım Yayınları, Şubat, 2012, Sayı: 230

[2]  04.01.1961 tarih ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

[3] Maliye Hesap Uzmanları Derneği, “2015 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3 Vergi Usul Kanunu” 2015, İstanbul, S.276

[4]İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı Özelgesi (06.12.2017)

[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1-]-1942 sayılı Özelgesi; http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat (05.12.2017)

[6]Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı 28.04.2014 tarih ve 77058783-105-110 sayılı Özelgesi; http://www.gib.gov.tr/node/95011 (05.12.2017)

[7]  Danıştay 4. Dairesi 27.05.2010 tarih ve E.2008/399, K:2010/3271 Sayılı Kararı http://emsal.danistay.uyap.gov.tr/BilgiBankasiIstemciWeb/GelismisDokumanAraServlet (04.12.2017)

[8]  27.11.2007 tarih ve 5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuk Hakkındaki Kanun

[9]  Koray ATEŞ,  “Muhasebecinin Başucu Rehberi”  Muhasebe Kitap. İnt. Yayıncılık, Bursa, 2015,  s.24

[10]   http://www.guzeloglu.legal/tr/haber-makale/5718-sayili-mohuk-madde-244-hukmu-uyarinca-milletlerarasi-borc-sozlesmelerinde-hukuk-secimi-yapilmayan-hallerde-sozlesmenin-tabi-olacagi-hukukun-tayini-204.html (04.12.2017)

[11]  04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Türk Borçlar Kanunu

[12]  ATEŞ, a.g.e. s.25

[13] Karşı görüş için; Levent BAŞAK “Yurt Dışında Mukim Yabancı Firmanın İflas Etmesi Halinde Bu Firmadan Olan Alacaklar İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasına İlişkin Esaslar” Vergi Sorunları Dergisi, Aralık,2014, Sayı:315

[14] Mehmet Ali CEYLAN, “Yurt Dışından Olan Ticari Alacakların Dava Veya İcra Yoluyla Takibi ve Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması”, Vergi Dünyası Yayınları, Haziran, 2009

12.12.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM