Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

Özelgeler ve Yargı Kararları Çerçevesinde Vazgeçilen Alacaklar

Vazgeçilen alacaklar alacaklının hukuki veya ekonomik nedenlerle alacağından tamamen ya da kısmen feragat etmesi sonucunda ortaya çıkan bir kavramdır. Uygulamada borçlunun mali durumunun zayıflaması, alacağın tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması veya taraflar arasında yapılan uzlaşmalar vazgeçme kararının temel nedenleri arasında yer almaktadır. Bu tür alacaklar hem muhasebe uygulamaları hem de vergi mevzuatı açısından önemli sonuçlar doğurmakta; işletmelerin finansal tablolarını ve vergi matrahını doğrudan etkilemektedir. Bu nedenle vazgeçilen alacakların vergi mevzuatımızdaki yeri, yargı kararları ve özelgeler kapsamında incelenmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vazgeçilen Alacaklar” başlıklı 324’üncü maddesinde “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”

Mezkûr Kanunun 322’nci maddesinde ise “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.” hükmü ile “değersiz alacaklar” tanımlanmıştır.

Özelgeler

1-“… 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 324’üncü maddesinde öngörülen şartların sağlanmasına bağlı olarak, borçlu tarafından vazgeçilen alacak kapsamında değerlendirilecek ve alacaktan vazgeçilen hesap dönemi dâhil olmak üzere üç hesap dönemine ait zararlarla mahsup edilmek üzere özel karşılık hesabına alınacak tutarların, ticari bilanço zararından mı, yoksa mali zarardan mı itfa edilmesi gerektiği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

…

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 324’üncü maddesinde de konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu bağlamda, alacaktan vazgeçme halinde borçlu tarafından yapılması gereken işlem; vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfasının sağlanması, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen kısmının ise, üçüncü yılın sonunda kâra aktarılarak vergilendirilmesidir.

Bunun yanı sıra, Vergi Usul Kanununun 324’üncü maddesinde, “alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla” denilmek suretiyle, vazgeçilen alacağın gelecek yıl (yıllar) zararlarından mahsup edilebileceği kabul edilmiş olup, geçmiş yıl zararlarının kaynağı ne olursa olsun, vazgeçilen alacaktan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.” (B.07.1.GİB.4.38.15.01-125[9-2016/20-297]-15708)

2-“… Bu bağlamda, borcun, ticari işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve borçlunun iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde alacaklı tarafça vazgeçilen alacağın borçlu tarafından özel bir karşılık hesabına alınması gerekmekte olup, 213 sayılı Kanunun 324’üncü maddesinde, “alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla” denilmek suretiyle, vazgeçilen alacağın gelecek yıl (yıllar) zararlarından mahsup edilmesi, bu suretle itfa olunamayan kısmın ise üçüncü yılın sonunda kâra aktarılması öngörülmüştür.

Dolayısıyla, alacaktan vazgeçme halinde borçlu tarafından yapılması gereken işlem; vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfa (üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup) edilmesi, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen kısmının ise, üçüncü yılın sonunda kâra aktarılarak vergilendirilmesidir. Örneğin 2021 yılında karşılık hesabına alınan tutarların 2021-2022-2023 hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık hesabındaki tutarların ise üçüncü yılın sonunda (2023) kâr hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

…

Bahse konu madde uygulamasında kanaat verici bir vesika olarak kabul edilebilecek belgeler hususunda Kanunda ve Kanunun uygulamasına ilişkin ikincil mevzuatta yeterli açıklık bulunmamakta, ancak mezkûr Kanunun geçici 24’üncü maddesi uygulamasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 284 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (1.2.1) bölümünde, alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak sulh olmaları ve bu anlaşmayı noterde düzenlemeleri halinde, bu belgenin alacağın değersiz hale geldiğine ilişkin kanaat verici belge olarak kabul edileceği, borçlunun bu belgeye istinaden alacaklının tahsilinden vazgeçtiği borcu için Vergi Usul Kanununun 324’üncü maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacaklara ilişkin hükme uyacağının tabii olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda, mezkûr madde uygulamasında, esas itibarıyla, mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgelerin veya yukarıda ifade edildiği şekilde alacaktan vazgeçildiğini gösteren bir anlaşmanın ya da sulh olunduğunu tevsik eden diğer belgelerin bulunması halinde kanaat verici vesikanın varlığından söz edilebilecektir. Dolayısıyla, alacaklıların borçludan olan alacağından feragat etmesi ve bu hususta alacaklı ve borçlu şirket tarafından karşılıklı imzalanacak mutabakat, protokol ve ibranamenin noter tarafından onaylanması halinde, borçlu açısından bu belgeye göre feragat edilen tutar vazgeçilen alacak olarak kabul edilecektir.” (E-53445970-105[27-9-693]-74027)

3-“Bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilebilmesi için kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline imkân kalmadığının ispatı gerekir. Görüldüğü gibi değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacaktır. Kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkânının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Böyle bir boşluk bırakmamak amacıyla kanun koyucu değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsikini öngörmüştür.

Kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda ise vergi hukuku uygulaması bakımından örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir:

-Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanun’un 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,

-Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,

-Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

-Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

-Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,

-Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,

-Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)

-Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.

Bu itibarla, sermayelerinin tamamı şirketinize ait olan bağlı ortaklığınızın iflasının önlenmesi amacıyla söz konusu ortaklığınızdan olan alacağınızdan vazgeçilmesine ilişkin olarak yönetim kurulu kararının kanaat verici vesika olarak kabulü mümkün olmayıp mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler veya yukarıda ifade edildiği şekilde alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmanın bulunması şartıyla vazgeçilen alacak tutarının kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.” (50426076-125[8-2014/20-236]-10009)

4-“… mükelleflerin teknik iflasa uğramamak için yaptıkları sermaye azaltımı işlemi, mükellefin mevcut faaliyetine devam etmesini sağlamak yönünde yapılan bir işlem olup, sermaye azaltımı işleminde anılan Kanun kapsamında sermayesi azaltılan şirket açısından vazgeçilen alacak ve ortaklar açısından değersiz hale gelen alacak hükümleri oluşmayacaktır.

 Bu itibarla, şirketinizin teknik iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödeyemeyecek duruma gelmesi nedeniyle yapılan sermaye azaltımı işlemi kaynaklı olarak ortağınız …………… A.Ş.'nin şirketinizden olan sermaye payı alacağının şirketinizin geçmiş yıllar zararlarına mahsubu için yönetim kurulu kararı alınması sonucu anılan firma tarafından tahsil edilmeyen kısmı, şirketiniz açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilemeyecektir.

 Diğer taraftan, yukarıda sayılan kanaat verici vesikalardan birinin bulunması halinde alacaklının Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar hesabında izlediği alacağın alınmaması halinde söz konusu alacak, alacaklı açısından değersiz, borçlu olan şirketiniz açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilecek ve şirketinizce bu alacak vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak 3 yıl içerisinde ortaya çıkacak zararla mahsup edilebilecektir.” (50426076-125[9-2014/20-241]-8)

5-“Bu itibarla, alacaklı olduğunuz firmanın konkordato projesinin tasdik edilmesine bağlı olarak, konkordatonun tasdikine ilişkin karar kapsamında borçlu lehine vazgeçilen alacak kısmı değersiz alacak olarak kabul edileceğinden, söz konusu vazgeçilen alacak tutarının konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle zarar olarak yazılması mümkündür.” (84974990-130[KDV-1/İ/29-2019/20]-E.154267)

6-“Buna göre, mezkûr şirketlere aktarılan tutarlardan kaynaklı alacaklarınızdan, söz konusu uzlaşma protokolünün karşılıklı olarak şirketiniz ile borçlu şirketler arasında düzenlenerek imzalanmış ve noter tarafından onaylanmış olması ya da mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenen bir belgenin bulunması kaydıyla, tahsilinden vazgeçilen alacak tutarının, ilgili dönemde değersiz alacak olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır.” (11395140-105[VUK-1-22885]-E.356138)

Yargı Kararları

1-Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/4915 E., 2024/2756 K.

TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...

KARŞI TARAF (DAVACI): ... Dağıtım A.Ş.

Dava konusu istem: Elektrik Dağıtım şirketi olan davacı tarafından icra takibi yapılan ve şüpheli ticari alacaklarda izlenilen alacaklarından, kampanya kapsamında vazgeçilen kısmının, vergi matrahından hariç tutulması gerektiğinden bahisle, 2019 yılı için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesinde bu kısma ilişkin 1.937.188,88-TL kurumlar vergisi tahakkukunun iptali ve ödenen verginin yasal faiziyle iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. maddesine göre alacağın değersiz alacak niteliği kazanabilmesi için kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsilinin mümkün olmaması gerektiği, dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin Yönetim Kurulunun 07/03/2019 kararı ile 2019 yılında tüm abonelerine yönelik kampanya başlatıldığı, kampanya kapsamında 01/06/2018 tarihinden sonra icra takibine konu edilen alacaklara ilişkin borçluların borcunu peşin ödemeyi kabul etmesi halinde anaparanın %20'sinden vazgeçileceğine karar verildiği, kampanya kapsamındaki borçlulara sms veya telefon yoluyla bilgilendirme yapıldığı, borçlular tarafından kampanya kapsamında ödeme yapmaları ile karşılıklı sözleşmenin kurulduğu, ayrıca icra takiplerinin hepsine borcun haricen tahsil edildiğine dair yazının gönderildiği, davacı şirketin kampanya kapsamında ödeme yapan borçluların hepsini icra dairesi nezdinde ibra ettiği, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nu 132. maddesinde; tarafların şekle bağlı olmaksızın yapacakları ibra sözleşmesiyle borcu tamamen veya kısmen ortadan kaldırabileceği belirtilerek ibranın bir sözleşme olduğunun vurgulandığı, bu durumda alacaktan, davacı şirketin tek taraflı iradesi ile değil de borçluların ödeme yapması ve karşılığında ibranamenin verilmesi ile karşılıklı sözleşme kapsamında vazgeçildiğinin anlaşıldığı, dolayısıyla olayda Kanunun aradığı kanaat verici vesika şartının gerçekleştiği sonucuna varıldığından, 2019 yılında davalı idare tarafından değersiz alacak olarak kabul edilmeyen ve kampanya kapsamında tahsilinden vazgeçilen 8.805.404,01 TL'nin kurum kazancından indirilemediğinden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden 1.937.188,88-TL kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, bu kısma ilişkin tahakkukun iptaline ve ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu belirtilerek, davalının istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirket adına, idarelerince tesis edilmiş bir işlem bulunmadığı, mükellefin kendi beyanına göre tahakkuk eden vergileri dava konusu ettiği, Vergi Usul Kanununun 322. maddesinde kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacakların değersiz alacak olarak kabul edildiği, davacının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların değersiz alacak olarak zarar kaydının yapılmasının mümkün olmadığı, davacı ile borçlular arasında yapılmış herhangi bir sözleşme veya bu durumu kanıtlayan bir belge bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.

Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU

Açıklanan nedenlerle;

1.Davalının temyiz isteminin reddine,

2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ONANMASINA,

3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/05/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
 

(X) KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. maddesinde; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacakların değersiz alacak olduğu, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilecekleri hükmüne yer verilmiştir.

Yukarda yer verilen kanun hükmünden bir alacağın değersiz alacak olarak kabulü için, bir mahkeme kararı veya tevsik edici bir vesikaya göre tahsilinin imkânsız hale geldiğinin anlaşılması gerekmektedir. Uyuşmazlıkta ise davacı şirketçe başlatılan kampanya nedeniyle tek taraflı olarak, peşin ödeme şartıyla alacağın bir kısmından vazgeçilmiş olması nedeniyle Yasadaki koşulun gerçekleşmediği anlaşıldığından, Vergi mahkemesince, aksi yönde verilen gerekçeyle davanın kabulünde ve bu karara yönelik davalı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uyarlık bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.

2-Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/3189 E., 2022/6336 K.

TEMYİZ EDEN (DAVACI): ... Özel Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi

KARŞI TARAF (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı

YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2016 yılına ilişkin olarak ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden 251.302,37 TL tutarındaki kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; davacı şirketin teknik iflasla karşılaşmaması ve faaliyetlerinin devamı için, davacı şirketten 2.649.238,90 TL alacaklı olan ve davacı şirketin ortağı olan ... Şeker Fabrikası A.Ş. tarafından iş bu alacağının tahsilinden vazgeçildiği, bu doğrultuda vazgeçilen alacak tutarının özel karşılık hesabına alındığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesi uyarınca özel karşılık hesabına alınan miktarın ticari zararla mı yoksa mali zararla mı itfa edilmesi gerektiği hususunda talep edilen özelgeye süresinde cevap verilmemiş olması nedeniyle söz konusu miktarın zararla itfa edilemediği ve gelir olarak kaydedildiği, bu nedenle 2016 hesap dönemine ilişkin olarak ihtirazı kayıtla kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği, davacı tarafından “geçmiş yıl zararlarının da itfa kapsamında olduğu, ancak özelge talebine süresinde cevap verilmeyerek bu imkanın ortadan kaldırıldığının iddia edildiği, 213 sayılı Kanun'un 324. maddesine göre, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak 3 (üç) yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına aktarılacağı ve ancak bu suretle vergiye konu olabileceği, sulh akdi için Borçlar Kanunu'nda bir şekil şartı belirlenmediği, sadece tarafların uygun rızasının arandığı, dava konusu olayda da davacı şirketin açık rızası ve davacı şirketin ortağı olan firmanın aldığı karar ile alacaktan vazgeçmenin hukuken gerçekleştiği, vazgeçilen alacağın, davacı şirketin defterlerinde özel karşılık hesabına alındığı, bu anlamda anılan 324. maddenin gereğinin de yerine getirildiği, ancak, 213 sayılı Kanun'un 324. maddesinde yer alan düzenleme ile ileriye dönük olmak üzere söz konusu 3 (üç) yıla ilişkin zararlar ile itfa etme imkanının getirildiği, vazgeçilen alacağın vazgeçmeden önceki (geçmiş yıl/yıllar) zararlar ile itfa edilebilmesinin hukuken mümkün bulunmadığı, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen tutarın ise 3 (üç) yılın sonunda kâr hesabına aktarılması ve vergilendirilmesi gerektiği açık olduğundan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, uyuşmazlığa ilişkin özelge talebinin davalı idarece 2016/4. dönemi geçici vergi beyannamesi verildikten ve 2016 yılına ilişkin mali tabloların genel kurulda kabul edilmesinden sonra cevaplandırıldığı, tamamı kâr hesabına intikal ettirilmiş bulunan 2.649.238,90 TL tutarındaki karşılık hesabı ile ilgili muhasebe kayıtlarında bu nedenle bir düzeltme yapılamadığı, ihtirazı kaydın öncelikle 2014 hesap döneminde vazgeçilen alacak tutarı için oluşturulan özel karşılık hesabının 2014 yılında mevcut olan geçmiş yıl zararlarıyla itfa edilmesi gerekliliğine ilişkin olduğu, ancak Mahkemece bu talebin reddedildiği, ihtirazı kayda konu ikinci hususun ise, özel karşılık hesabının, alacağın vazgeçildiği dönemden sonra oluşan ticari zararlarla itfa edilmesi gerekliliğine yönelik olduğu, Mahkemece özel karşılık hesabının 2014 yılından sonra 2015 ve 2016 yıllarında oluşan ticari zararla itfa edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak herhangi bir değerlendirme yapılmadığı, ortak olan şirketin alacağının tahsilinden vazgeçmesi sebebiyle oluşturulan özel karşılık hesabının 213 sayılı Kanun'un 324. maddesi kapsamında olduğunun Mahkemece de tasdik edildiği, anılan madde kapsamında vazgeçilen alacak için oluşturulan özel karşılık hesabının itfa edileceği zarar tutarının ticari bilanço zararı olduğu, 213 sayılı Kanun'un vazgeçilen alacakları da ihtiva eden “Değerleme”ye ilişkin üçüncü kitabının ticari bilançonun oluşumuna dair hükümleri ihtiva ettiği, ekonomik sıkıntının temel göstergesinin ticari bilanço zararı olduğu, ticari bilanço kârı bulunmakla birlikte istisna ve indirimlerden yararlanması sebebiyle beyanname üzerinde mâli zararı çıkan bir mükellefin durumu değerlendirildiğinde, vazgeçilen alacak tutarına ilişkin özel karşılık hesabının beyanname üzerinde çıkan mâli zarar tutarı ile itfa edilmesi gerektiğini söylemenin Kanun'un amacına ters düştüğü belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ: ... DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. bendinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 2. bendinde ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış ve ticari kazancın tespitinde, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından öncelikle “şirketin teknik iflasa uğramaması için vazgeçilen alacağın özel karşılık hesabına alınıp alınmayacağı ile hangi yılın zararından mahsup edileceği” hususunda davalı idareden özelge talebinde bulunulduğu, akabinde “özel karşılık hesabına alınan vazgeçilen alacağın ticari zarardan mı mâli zarardan mı mahsup edileceği” hakkında ikinci kez özelge talebinde bulunulduğu, ancak Vergi Mahkemesince ilk özelge talebine konu “geçmiş yıl zararlarından mahsup edilip edilemeyeceğine” ilişkin olarak değerlendirme yapılmak suretiyle hukuki ihtilafın sonuçlandırıldığı anlaşılmaktadır.

Öncelikle, Vergi Mahkemesince; vazgeçilen alacağın geçmiş yıl zararlarından mahsup edilemeyeceğine ilişkin değerlendirmesi hukuka uygun olmakla birlikte, “özel karşılık hesabına alınan vazgeçilen alacağın ticari zarardan mı mâli zarardan mı mahsup edileceği” hususunda da ayrıca bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Vazgeçilen Alacaklar” başlıklı 324. maddesinde “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur.” hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 324. maddesinde düzenlenen “vazgeçilen alacak” müessesesinin amacının, alacaklının bir alacağından borçlunun zor durumda olması nedeniyle tahsil imkânı kalmadığı için borçlu ile sulh olarak ya da konkordato nedeniyle vazgeçmesi halinde borçluya bu vazgeçilen alacak tutarını pasif bir hesapta tutarak üç yıl boyunca vergiden istisna tutma ve zararını itfa etme hakkı vererek ticari faaliyetini sürdürebilmesi için destek sağlamak olduğu açıktır.

Kurum kazancı esas olarak kurumun öz sermayesinde dönem içerisinde meydana gelen artışa karşılık gelmektedir. Vazgeçilen alacak ile borçlunun pasifinde azalma oluştuğundan özsermayesi alacak tutarında artmaktadır. Yani vazgeçilen alacak borçlu açısından kârın bir unsurudur. Ancak zor durumda olan borçluya zaman tanımak için vazgeçilen alacaklar düzenlemesi ile söz konusu kâr borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınarak vergilendirilmesi üçüncü yılın sonuna kadar tecil edilmektedir. Bu süre zarfında borçlu işletmenin vazgeçilen alacak tutarı kadar zarar etmemesi halinde vazgeçilen alacak tutarı üçüncü yıl kurum kazancına eklenerek vergilendirilmektedir.

Kâr kavramı genel olarak satış geliri ile maliyet arasındaki farktır. İşletmelerin; ticari yaşamına uygun olarak belirli bir faaliyet dönemi sonunda elde ettiği tüm gelirleri ile giderlerinin karşılaştırılması sonucunda ortaya çıkan kâra ticari kâr, zarara ise ticari zarar denilmektedir. Söz konusu kâr veya zarar vergi kanunlarında belirtilen düzenlemelerden bağımsız olarak ortaya çıkmaktadır. Yani ticari kâr veya zarar, vergi gideri öncesi dönem kârını (zararını) ifade eder. Mâli kâr ise; vergi mevzuatına göre üzerinden vergi hesaplanacak kâr tutarıdır. Diğer bir ifadeyle, mâli kâr veya zarar, dönem kârının veya zararının (ticari) vergi kanunlarına göre yeniden düzenlenmesi sonucu ortaya çıkar. Bunun için ticari kâr veya zarara vergi yasalarında öngörülen birtakım ilaveler yapılıp ve yine vergi yasalarında belirtilen indirim ve istisnaların düşülmesi gerekir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda kurumların bütün gelirleri ve giderleri ticari faaliyet olarak kabul edilmekte, ticari faaliyet içinde bütün olarak değerlendirilmekte ve hesap dönemi sonunda kâr veya zarar oluşmaktadır. Kanunda yer alan ve tamamıyla vergi matrahı tespiti ile ilgili olan mali kâr veya mali zarar kavramlarıdır.

Bu çerçevede, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, yapılan tüm bu tespitler birlikte değerlendirildiğinde, tahsilinden vazgeçilen alacağın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesi çerçevesinde ilgili yıl mali zararından mahsup edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;

1. Temyiz isteminin reddine,

2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: …, K: ... sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,

3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, ... TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,

5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 09/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

KAYNAKLAR

213 sayılı Vergi Usul Kanunu

Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri

Yargı Kararları

16.02.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.