YAZARLARIMIZ
Okan Coşgun
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
okancosgun@corpusymm.com



Af Yasası Kapsamında Kasa ve Ortaklardan Alacaklara İlişkin Kayıt Düzeltme İşlemlerinde Geçici Hesabın Önemi

1- Kasa ve Ortaklardan Alacaklara İlişkin Düzeltme Hükümleri

7326 Sayılı Kanunla beraber, kamuoyunda “vergi affı” olarak bilinen düzenlemeler yine gündememize girmiş bulunmaktadır. Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesaplarına yönelik kayıt düzeltme hükümleri yeni af yasasında da yer almaktadır.

Buna göre, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2020 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan;

-Kasa mevcutlarını,

-İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını,

31 Ağustos 2021 tarihine (bu tarih dahil) kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebileceklerdir.

Düzeltme işlemleri yapılırken, önceki af yasalarında benimsendiği üzere iki tür kayıt usulü tatbik edilebilmektedir.

Bunlardan ilki, işletmede yer almayan kasa veya ortaklardan alacak tutarlarını gider ve daha sonra KKEG yapmak suretiyle kayıtları düzeltmektedir. Alternatif yöntem ise, söz konusu tutarı aktifte bir geçici hesap oluştumak ve bu vesileyle düzeltilecek tutarı 296 Geçici Hesaba intikal ettirmektir. Söz konusu düzeltme işlemi için %3 oranında vergi ödenecek olup, bu tutar her iki ihtimalde de KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Yani, aşağıdaki kayıtlardan biri yapılacaktır:

689 Diğer Olağandışı Giderler (KKEG)  6.180.000

            100 KASA                                         6.000.000

            360 Ödenecek Vergi                          180.000

 

296 Geçici Hesap                               6.000.000

689 Diğer Olağandışı Giderler (KKEG) 180.000

            100 KASA                                         6.000.000

            360 Ödenecek Vergi                           180.000

İki kayıt şekli arasındaki fark, 689 KKEG hesabı yıl sonunda Dönem Net Zararı/Dönem Net Karı hesaplarına intikal edip, bilançoda yer alan özkaynak rakamına doğrudan olumsuz etkide bulunacaktır. Öte yandan, 296 Geçici Hesap ise, bilançonun aktfinde yer aldığından özkaynak rakamında bir değişikliğe sebebiyet vermeyecektir.

Af yasalarına ilişkin daha önceki Tebliğ hükümlerinde de benimsendiği üzere, “mükelleflerce kâr dağıtımı yapılması hâlinde, ticari bilanço açısından dağıtılabilir ticari kar tutarı, af yasası kapsamında düzeltme işlemine tabi tutularak beyan edilen ve "689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar" hesabı altında muhasebeleştirilen tutarlar dikkate alınmaksızın tespit olunacaktır.”

Böylece, yukarıdaki kayıt usullerinden ilki (KKEG) tercih edilirse, özkaynak rakamı azalacaktır ama Vergi İdaresi, söz konusu azalışın negatif etkisi dikkate alınmaksızın kar dağıtımı yapılabileceğini belirtmektedir. Öte yandan, ikinci alternatifte (296 Geçici Hesap), özkaynak rakamında bir azalma söz konusu olmadığından, böyle bir uyarıya Tebliğlerde gerek duyulmamıştır.

Örneğin, af yasası kapsamındaki düzeltme işlemi dışında şirketin 10.000.000 TL dönem net karı olduğunu düşünelim. Eğer, af yasası kapsamında 6.000.000 TL’lik bir düzeltme yapıp söz konusu tutar KKEG olarak dikkate alınırsa, dönem net karı 4.000.000 TL’ye düşecektir. Fakat, anılan düzenleme gereği, dağıtılabilir kar rakamı 10.000.000 TL olarak dikkate alınacaktır. Kayıt düzeltme işlemi, 296 Geçici Hesapta muhasebeleştirildiğinde dönem net karı rakamı yine 10.000.000 TL olacak ve bu tutar dağıtıma konu edilebilecektir.

Bu durum, yapılan düzeltmenin Vergi İdaresi tarafından gerçek bir zarar gibi dikkate alınmadığını göstermektedir. Her ne kadar, düzeltmeye konu kasa mevcudu veya ortaklardan alacak tutarları işletmeden çekilmiş olsa da, adeta işletmeden hiç çıkmamış gibi (nasıl oluyorsa?) Vergi idaresi tarafından değerlendirilmektedir.

Dolayısıyla, Vergi İdaresi’ne göre, yapılan düzeltme işleminde aktifte ve özkaynaklarda gerçek bir azalma meydana gelmemektedir. Nitekim, Vergi İdaresi, kayıt sebebiyle oluşan zararı “gerçek bir zarar” olarak nitelendirmemektedir.[1] Bu nedenle, yapılan düzeltme nedeniyle işletmenin dağıtılabilir karında bir azalma olmamaktadır. Bu görüşe katılmamakla beraber, yazının konusu bu kısım olmadığından, bununla ilgili detaylı açıklamalara başka bir yazıda yer verilecektir.

Peki, mevcut düzenleme kapsamında düzeltmeye konu tutarı 689 Diğer Olağan Dışı Gider (KKEG) hesabı veya 296 Geçici Hesap’ta muhasebeleştirmenin bir önemi bulunmakta mıdır? Bilançonun kağıt üzerindeki görüntüsü dışında bir fark olmaması gerekirken, Vergi İdaresi’nin konuya dair yaklaşımları bu farklılıkların doğmasına neden olmaktadır.

2- Kayıt Düzeltme İşlemlerinde Geçici Hesabı Kullanmanın Avantajı

Vergi İdaresi tarafından af yasası kapsamındaki kayıt düzeltme işlemlerinde 296 Geçici Hesabın kullanımına izin verilmesinin sebebi, işletmelerin bilançolarında özkaynaklarının bir anda erimemesi düşüncesinden kaynaklanmaktadır. Yani, düzeltilen tutar KKEG olarak dikkate alınırsa özkaynaklar bu tutar kadar azalacak ve işletmelerin bilançolarına göre teknik iflasa düşmesi gibi bir tehlike söz konusu olacaktır. Düzeltme işlemlerinin aktifte yer alan geçici hesapta muhasebeleştirilmesi durumunda özkaynak rakamı düzeltme işlemi sebebiyle sadece ödenen vergi kadar azalacaktır. 

Somutlaştrmak gerekirse, düzeltme işlemleri dışında özkaynak tutarı 5.000.000 TL olan bir işletme, 6.000.000 TL’lik bir kasa mevcudu için af yasasından yararlandığında, ödenecek vergiyle (180.000 TL) birlikte söz konusu tutarı KKEG olarak dikkate alırsa, özkaynak eksi (-) 1.180.000 TL olacakken, geçici hesabın kullanılması halinde özkaynak 4.820.000 TL olacaktır.

Özkaynağın olumlu etkilenmesi vergi mevzuatının cevaz verdiği bir haldir. O yüzden, bu durumu, işletmelerin özkaynak tutarlarını fiktif şekilde arttırmak için yaptıkları bazı işlemlerle (örneğin son dönemlerdeki kanuni düzenlemer dışında aktifte yer alan gayrimenkulü güncel değere getirerek öz kaynakta fon hesabı oluşturma) karıştırmamak gerekir. Bu durumun vergi mevzuatı açısından bir çok önemli sonucu bulunmaktadır. Özellikle özkaynakların kullanıldığı rasyolarla ilgili pek çok konu, bu muhasebeleştirmeden etkilenecektir.

Örneğin, finansman gider kısıtlamasında, işletmenin dönem sonunda yer alan yabancı kaynakları ile özkaynak tutarı kıyaslanmaktadır. Vergi İdaresi, bu mukayesede, mevcut bilançoya göre hareket etmekte, hesapların ruhuna ve işlevine dair hiç bir tenzil işlemi yapılmasına müsaade etmemektedir. Dolayısıyla, yukarıdaki örnekte, af yasası kapsamındaki düzeltme işlemini KKEG olarak dikkate alırsak, özkaynak negatife dönüşeceğinden, yabancı kaynakların özkaynaklara oranı %100 olacak ve ilgili düzenleme kapsamındaki finansman giderlerinin %10’u gider kaydedilemeyecektir. Oysa, söz konusu düzeltme işlemi geçici hesaba kaydedilseydi, finansman gider kısıtlamasına ilişkin gider kaydedilemeyecek tutar azalacaktı.

Yine, örtülü sermaye uygulamasında, dönem başı özsermaye ile ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borç kıyaslanmaktadır. Eğer, yukarıdaki örnekte, kayıt düzeltme işlemlerinin KKEG olarak dikkate alınması sebebiyle özkaynak negatif olursa, ertesi hesap dönemi ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınıp işletmede kullanılan borçlar örtülü sermaye kapsamında olacak ve bunlara ilişkin faiz ve kur farkları gider kaydedilemeyecektir. Öte yandan, düzeltme işlemleri geçici hesapta muhasebeleştirilseydi, dönem başı özkaynak tutarı 4.820.000 TL olacak ve böylece bu tutarın 3 katına kadar yapılan ilgili madde kapsamındaki borçlanmalar sebebiyle örtülü sermaye şartı oluşmayacaktır.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesine göre, devralınan işletmelerin özkaynak tutarını geçmeyen zararları devralan işletme tarafından mahsup edilebilmektedir. O halde, devralınan işletme, devirden önce, kayıt düzeltme işlemleriyle ilgili olarak KKEG seçeneğini kullandıysa, özkaynak negatif olacağından söz konusu işletmeye ait zararlar, devralan işletme tarafından mahsuba konu edilemeyecektir. Buna karşın, düzeltme işlemi geçici hesaba kaydedilerse, devralınan işletmenin 4.820.000 TL’ye kadar olan zararları, devralan işletme tarafından zarar mahsubuna konu edilebilecektir.

Yukarıdaki örneklerde, kayıt düzeltme işlemi sebebiyle 689 Diğer Olağan Dışı Gider (KKEG) hesabının yarattığı özkaynakta meydana gelen azalmayı bertaraf ederek, vergi mevzuatındaki özkaynak rasyolarını uygulamak gerçekçi olsa da, Vergi İdaresi nezdinde olumsuz karşılanma ihtimali bulunmaktadır. Yani, oluşan zararı dağıtılabilir kara ekleyebilirsin ama finansman gider kısıtlamasında, örtülü sermaye uygulamasında veya devralınan işletmenin zarar mahsubunda dikkate alamazsın. Böyle bir çıkarsamanın sebebi, bu tip hesaplamalarda işlemlerin özüne bakılmaktan ziyade mevcut bilançoya göre işlemlerin tatbik edilmesidir.

En son, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, ihtiyari şekilde ayrılan kıdem tazminatları, ödenecek vergiler, gelecek aylara ait gelirler veya hak ediş rakamlarının işlemin ve hesapların özüne bakılmaksızın sadece mevcut bilançoya göre yabancı kaynak/özkaynak rasyosunda dikkate alınması bu yorumun yapılmasına sebebiyet vermektedir.

Belirtmem gerekir ki, aslında yukarıdaki yorumların hiç birine katılmıyorum. Bana göre, düzeltilen tutara ilişkin muhasebe tekniğinin vergi mevzuatına dair yorumlamaları değiştirmemesi gerekir. Aksi halde, VUK’un 3’üncü maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas alınması gerekliliğine dair ana kural göz ardı edilmiş olacaktır. Bir nevi, işlemlerin özünden ziyade şekle göre yorumlama olacaktır ki, buna katılmak mümkün değil. Zira ister KKEG olarak dikkate alınsın, isterse geçici hesaba kaydedilsin, yapılan işlem bir kayıt düzeltme işlemidir ve geçici hesapta yer alan tutarın karşılığı bulunmamaktadır. Burada, gerçek anlamda  aktifte bir azalma söz konusudur. Yapılan işlem, işletme bilançosunu gerçek hale getirmekten ibarettir.  

Buna karşın, Vergi İdaresine göre, kayıt düzeltme işleminde, özkaynak tarafında reel anlamda bir azalma söz konusu değildir. Zira özkaynaklarda bir azalma söz konusu olsa, dağıtılabilir kar rakamı da azalırdı. Öyle ki, Vergi İdaresi tarafından verilen özelgelerde, kayıt düzeltme sebebiyle oluşan zararın gerçek bir zarar olmadığı belirtilmiştir. Bu sebeple, bilançoda bir karşılığı olmasa da, 296 Geçici Hesabın kullanılması özkaynakların yüksek görünmesini sağlayacak ve Vergi İdaresi’nin bakış açısıyla bunun eleştirilecek bir yanı bulunmayacaktır.

Öte yandan, bu düzeltme 689 Diğer Olağan Dışı Gider (KKEG hesabında muhasebeleştirilirse, bilançoda gözüken özkaynak rakamı azalacağından, özkaynak rasyosunun dikkate alındığı işlemlerde dezavantajlı durumlar oluşabilecektir. Burada, Vergi İdaresi’nin mevcut bilançoda yer alan özkaynak tutarına göre değerlendirme yapması ihtimaline karşılık, işlemlerin 296 Geçici Hesaplarda muhasebeleştirilmesi yerinde olacaktır.

Sonuç olarak, af yasası kapsamında kasa mevcudu veya ortaklardan alacaklara ilişkin düzeltmelerde 296 Geçici Hesabın kullanılması, sadece işletmelerin bilançolarında özkaynaklarının bir anda erimesine yol açmayacağı gibi, aynı zamanda vergi mevzuatında özkaynak rasyosunun kullanıldığı pek çok konuda dezavantajlı yorumların yapılmasına engel olacaktır.


[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.05.2013 tarih ve 748 sayılı özelgesi

10.06.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM