YAZARLARIMIZ
Okan Coşgun
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
okancosgun@corpusymm.com



Cari Dönemde Uygulanmayan İndirimli Kurumlar Vergisinden Sonraki Dönemlerde Yararlanmak Mümkün Müdür?

1. GİRİŞ

Son zamanlarda geçici vergi dönemlerinde şu soruyla sürekli muhattap olmaktayım: “yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamayı unutup  yararlanmadığımız katkı tutarımız için düzeltme beyannamesi vermek yerine sonraki dönemlerde bu katkı tutarından faydalanabilir miyiz, yatırımı tamamlayınca bu kısım için endeksleme yapabilir miyiz?” İlave olarak, geçmişte yararlanılmayan katkı tutarına yönelik hak kaybı olup olmadığı da ayrı bir soru olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu yazı, bu sorulara cevap niteliğinde hazırlanmıştır.

2. KONUYA İLİŞKİN VERGİ İDARESİNİN GÖRÜŞLERİ

İndirimli kurumlar vergisi düzenlemesinden ilk başta yalnızca yatırımlardan elde edilen kazançlar için yararlanmak mümkündü. 2012 yılında yapılan değişikliğin ardından, yatırımlara sağlanacak devlet katkısından daha hızlı yararlanılabilmesi için yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanmasına  yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

Yatırımcılar, kimi zaman teşvikten faydalanmayı unutması veya bilmemesi, kimi zaman ise eksik uygulaması sebebiyle indirimli kurumlar vergisinden ilgili dönemde yararlanmayı ihmal edebilmektedir. Bu gibi durumlarda, yatırımcının teşvikten faydalanabilmesi için geriye dönük düzeltme beyannamesi vermesi mecburi midir? Yoksa, düzeltme beyannamesi vermek yerine tercihen ileriki dönemlerde teşvikten faydalanabilir mi?

Bu konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayınlanan bir özelgede[1], 2013 yılında yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, indirimli kurumlar vergisi uygulanmaması sebebiyle kullanılmayan yatırıma katkı tutarının, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini düzeltmek suretiyle mi, yoksa yatırım dönemi içerisinde kalmak koşuluyla 2015, 2016 ve 2017 yıllarında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle mi kullanılabileceği şeklindeki soruya aşağıdaki şekilde yanıt verilmiştir:

“Şirketiniz tarafından 2013 hesap döneminde geçerli olan (yatırım teşvik belgesi revize edilmeden önce) yatırıma katkı ve indirimli kurumlar vergisi oranları çerçevesinde ve düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle bahse konu teşvik belgesi kapsamında bu dönemde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanılması mümkün olup, yararlanılamayan yatırıma katkı tutarlarının 2014 ve müteakip yıllarda diğer faaliyet kazançları ve yatırımdan elde edilen kazançlara da uygulanması mümkün bulunmaktadır” açıklamasına yer verilmiştir.

Bir başka özelgede ise[2]; mükellef tereddütleri sebebiyle 2015 yılına kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmadığını, 2013 ve 2014 yıllarında yararlanmadığı indirimli kurumlar vergisinden 2013 ve 2014 yıllarına düzeltme beyannamesi vererek yararlanıp yararlanamayacağını sormuş ve aşağıdaki cevap verilmiştir:

“.. 2012/3305 sayılı BKK kapsamında aldığınız … tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesine konu tevsi yatırımınızın "yatırım dönemi"nde diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlar için indirimli kurumlar vergisinden faydalanmanız mümkün olup, diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanmadığınız ilgili hesap dönemlerine ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle bahse konu teşvik belgesi kapsamında yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmanız mümkündür.”

Bu özelgelerden hareketle, genel itibariyle oluşan kanı, geçmiş yıllarda  yararlanılmayan katkı tutarından ileriki yıllarda yararlanılamayacağı, geçmiş döneme düzeltme beyannamesi verilmesi gerektiği şeklindedir. Öte yandan, pek çok mükellef, düzeltme beyannamesi verilmesi halinde herhangi bir vergi incelemesi ile karşılaşma riski sebebiyle bu durumdan da çekinmektedir.

 Mükelleflerin geçmiş döneme düzeltme beyannamesi vermek yerine sonraki yıllarda teşvik düzenlemesinden yararlanabileceği düşünülmektedir.

3- KONUYA İLİŞKİN DEĞERLENDİRMELER

Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesine ilişkin Bakanlar Kurulu’na yetki veren maddenin gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“İndirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle yatırımlara Devlet katkısı sağlanması teşviki kapsamında; hâlihazırda yatırımların işletmeye başlanmasından sonra yararlanılabilen indirimli kurumlar vergisi uygulamasından, yatırım döneminde de yararlanılabilmesi imkânı getirilmektedir. …. Böylece, daha yatırım aşamasında yatırım teşviklerinden faydalanılması mümkün hale getirilerek yatırım yapmanın cazibesi artırılmaktadır.

… Yeni teşvikle, yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması imkânı getirilmek suretiyle, yatırımların finansmanına daha yatırım aşamasında destek sağlanmakta, böylece yatırımlar daha fazla özendirilmektedir.”

Söz konusu yetki maddesine istinaden yapılan düzenlemeler sonucunda, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 15/5’inci maddesi şu şekilde tanzim edilmiştir: “hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.”         

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması, geçmiş yıl zararlarının mahsubu veya diğer indirimler gibi beyannamede ayrıca gösterilmek suretiyle vergi matrahından indirilebilen unsurlardan farklılık arz etmektedir. Öyle ki, beyan edilen matrah olmasına rağmen söz konusu düzenlemelerden yararlanılmaması halinde, mükellef hak kaybına uğramaktadır. Oysa, Vergi İdaresi’nin vermiş olduğu görüşte de kabul edildiği üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından ilgili dönemde yararlanılmaması halinde geriye dönük düzeltme yaparak teşvikten yararlanmak mümkün olup, hak kaybı söz konusu değildir.

Bu noktada akla gelen ihtimallerden biri, söz konusu işlemde oran hatası yapıldığı argümanıdır. Mükellef, yapılan hesaplamalar ışığında, matrahının tamamına veya bir kısmına indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamak yerine genel oranda kurumlar vergisi uygulamıştır. Vergi hatalarının temel prensibi, hataların vergilendirilmemesi ve vergilendirilmişse iade edilmesidir. Nitekim, hatalar mutlak olup, bu konuda idare ve mükellef arasında çatışma olmamalıdır. Yani, hata amir bir hükümle ilgili olmalı ve mükellefin ihtiyarına bağlı olmayacak şekilde kendi aleyhine kanunun doğrudan ilgası söz konusu olmalıdır. Örneğin, geçmiş yıl zararlarının mahsubunun unutulması, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasından imtina edilmesi gibi hususlar ile yoruma açık konular vergi hatası kapsamında dikkate alınamaz.

Yatırım döneminde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmak zorunluluk değil, ilgili maddenin gerekçesinde de belirtildiği üzere yatırımcıya tanınan bir imkandır. Belirlenen üst sınır dahilinde, yatırımcının indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanması serbesti içermektedir. Düzenlemedeki “uygulanabilir” ifadesi de bu belirlemeyle uyumludur. Yatırımcının teşvik mevzuatının tanıdığı imkandan faydalanmaması mevzuatın ilgili hükmünü ilga ettiğini göstermeyeceği gibi, hak kaybına da sebebiyet vermemektedir. Dolayısıyla, mevzuatın mükellefe tanıdığı bir imkanla ilgili oran hatası şeklinde değerlendirme yapılması vergi hataları kavramının ruhuna uymamaktadır.

Kaldı ki, Vergi İdaresi tarafından verilen özelgede, “düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle indirimli kurumlar vergisinden yararlanmanın mümkün olduğu” belirtilmiştir. Eğer bir oran hatası söz konusu olsaydı, Vergi İdaresi, teşvikten faydalanmak isteyen mükellefe geriye dönük düzeltme beyanı verilmesini bir alternatif olarak sunmak yerine, bunu zorunlu kılardı. Bu husus, Vergi İdaresi’nin konuyu oran hatası olarak değerlendirmediğini göstermektedir. Nitekim, özelgelerde, oran hatasına yönelik hiçbir atıf bulunmamaktadır.

Bu durum, indirimli kurumlar vergisi uygulamasının, yatırım teşvik mevzuatından yararlanmaya dönük teknik bir hesaplama biçimi olmasından ileri gelmektedir. Devlet yatırımları teşvik ederken, doğrudan finansal destek sağlamak yerine, alacağı kurumlar vergisinden vazgeçmek suretiyle mükellefleri finanse etmektedir. Yani, vergi oranının belirlenmesinin ötesinde bir teşvik finansman modeli söz konusudur. Burada amaç yatırım finansmanı, bunun aracı ise kurumlar vergisinin indirimli uygulanmasıdır. Devletin ne kadarlık alacağından vazgeçtiği ve bunun nasıl uygulanacağı yatırım teşvik mevzuatı çerçevesinde belirlenir. Bu bağlamda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi tamamlayıcı bir işleve sahiptir.

İşte bu sebeple, konuyu teşvik mevzuatının kendi sistematiği içerisinde değerlendirmek gerekmektedir. Teşvik sisteminde, vergi mevzuatındaki hesap döneminden ziyade yatırım dönemi ve işletme dönemi söz konusudur. Yatırım dönemi, yatırım kapsamındaki sabit kıymetlerin temin edilip diğer harcamaların yapıldığı dönemdir. İşletme dönemi ise, harcamaları tamamlanan yatırımın işletildiği dönemdir. Teşvik mevzuatında toplam katkı tutarının belirlenen üst sınıra kadarki kısmından yatırım döneminde yararlanabilme imkanı bulunmaktadır. Söz konusu imkanı, kelimenin kendi anlamına aykırı şekilde zorunluluk olarak dikkate alınca, toplam katkı tutarının üst sınırına kadarki kısmından yatırım döneminde yararlanmak gerektiği, aksi halde bu kısım için işletme döneminde yararlanmanın mümkün olmadığı sonucu ortaya çıkar ki, buna katılmak söz konusu olamaz.

Tam da bu sebeple, 10 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklamalar yapılırken, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmanın “mümkün olduğuna” vurgu yapılmıştır. Yine Tebliğde; “.. Toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılmayan kısmının, hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere, bu yatırımın işletilmesinden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabileceği tabiidir.” düzenlemesine yer verilmiştir. Yani, mükellefin kullanmadığı (kullanamadığı değil !) katkı tutarı için hak kaybı olmadığı gibi, bu tutardan işletme döneminde yararlanması da en doğal hakkıdır.

Nitekim, yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılabilecektir. Dolayısıyla, ilgili hükmün mefhum-u muhalifinden, yatırım döneminde, sebebi ne olursa olsun, mükellefin yararlanmadığı katkı tutarı endeksleme uygulamasına konu edilebilecektir. Böylece, mükellefin yararlanamadığı, yararlanmamayı tercih ettiği veya yararlanmayı ihmal ettiği katkı tutarının da paranın zaman değeri karşısında erimesi engellenerek yatırımlar cazip kılınmak istenmiştir.

Yatırımı cazip kılmaya çalışan bir mevzuatta; yatırımcıyı korumak adına veya yatırımcının mevzuatı kötüye kullanmaması için kesin kurallar ve yasaklar belirlenir ve böylece uygulamada keyfi şekilde işlemler tesis edilmesi engellenmiş olur. Bu sebeple, yatırım teşvik mevzuatında bir yasak veya sınır bulunmuyorken, uygulamada “de fakto” şekilde yatırımcı aleyhine kurallar konması veya yorumlar yapılması teşvik mevzuatının amacına ve ruhuna aykırıdır.

Ek olarak, imalat sanayinde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanacak indirimli kurumlar vergisi konusunda uygulama birliği olmadığı gibi, 4 sene geçmiş olmasına rağmen Vergi İdaresi’nin bu konuda hiçbir görüşü bulunmamaktadır. İleride cezalı tarhiyata maruz kalmak istemeyen mükellefler ihtiyatlı şekilde teşvik düzenlemesinden yararlanmayı tercih etmektedir. Bu gibi mükelleflerin hazine lehine yaptığı yorumların cezalandırılması da düşünülemez.

İşletme döneminde de, yatırımcının yatırımdan elde ettiği kazanç için yararlanmadığı katkı tutarından dolayı hak kaybına uğraması söz konusu olmayacağı gibi, geçmişe dönük düzeltme beyannamesi vererek veya ileriki dönemlerde yatırımlardan elde edilan kazanç için indirimli kurumlar vergisi uygulayarak bu katkı tutarından yararlanmasında, yukarıda anlatılan tüm açıklamalar ışığında bir engel bulunmamaktadır.

Son olarak, Vergi İdaresi’nin vermiş olduğu özelgelerdeki ifadelerin de yanlış değerlendirildiği düşünülmektedir. Vergi İdaresi, geriye dönük düzeltme beyanı vermeyi zorunlu tutmayıp, mükellefe bu şekilde bir alternatif sunmaktadır. Buradan hareketle, geçmiş dönemde yararlanılmayan katkı tutarı için yalnızca geriye dönük düzeltme beyanı vererek indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabileceği iddiası özelgenin de hedeflediği bir sonuç değildir ve olmamalıdır.

Kaldı ki, mükellef geçmişte yararlanılmayan katkı tutarı için ileriki dönemlerde yararlanmanın mümkün olup olmadığını sormuş ve Vergi İdaresi bu kısma cevap vermemiştir. Bunu Vergi İdaresinin zımni reddi diye yorumlamamak gerekir. Mükellefin Kanundan ve Bakanlar Kurulu Kararları’ndan (şimdi Cumhurbaşkanı Kararları’ndan) kaynaklanan hakkına yönelik Vergi İdaresi’nin susması zımni red sonucunu doğurmaz. Zira ortada Vergi İdaresi’nin iradesine bağlı olmayan bir hak bulunmaktadır. Bu sebeple, Vergi İdaresi’nin susması bir anlam ifade etmez.

SONUÇ

Yazı içinde belirtildiği üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmayan bir mükellef, bu katkı tutarından geçmişe dönük düzeltme beyannamesi vermeden, ileriki yıllarda yararlanabilir. Yararlanmadığı katkı tutarı için de yatırımın tamamlanması şartıyla, yatırımın tamamlandığı dönemden itibaren endeksleme yapması mümkündür.


[1] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.10.2016 tarih ve 228 sayılı özelgesi

[2] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.12.2015 tarih ve 275 sayılı özelgesi

06.05.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM