Muzaffer Emekci
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Başmüfettişi
Sorumlu Denetçi
muzafferemekci@gmail.com

Sürdürülebilirlik Denetçileri ve Yeminli Mali Müşavirlerce Yapılan Güvence Denetimi

Giriş

Türkiye’de yapılan güvence denetimleri, Kamu Gözetimi Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Güvence Denetimi Standartları (GDS) ile Vergi Usul Kanunu (VUK) ve 3568 Sayılı Kanun hükümlerine göre görev yapan sürdürülebilirlik denetçileri ve yeminli mali müşavirlerin (YMM) farklı ancak zaman zaman kesişen rolleriyle karakterize olmaktadır. Sürdürülebilirlik denetçileri, çatı standart GDS 3000 ‘Tarihi Finansal Bilgilerin Bağımsız Denetimi veya Sınırlı Bağımsız Denetimi Dışındaki Diğer Güvence Denetimleri’ ve GDS 3410 ‘Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence Denetimleri’ gibi özel konuların denetimi; YMM’ler ise 3568 Sayılı Kanun ve diğer ilgili mevzuat hükümleri kapsamında mali tabloların ve vergi beyannamelerinin ‘tasdik edilmesi’ konusunda yasal olarak yetkilendirilmiştir.

Uluslararası standartlarla tam uyumun gözetilmemesi, vergi ve mali konulara odaklanılmasına rağmen;

• Belirli bilgi ve belgelerin doğruluğu ve uygunluğu hakkında güvence sağlama,
• Kanıt toplama, değerlendirme ve sonuç raporlama süreçlerini içermesi,
• Mesleki şüphecilik ve özen yükümlülüğü gözetmeleri,

sebebiyle YMM’lerin 3568 sayılı Kanun kapsamında yapmış oldukları tasdik hizmetleri de bir nevi güvence denetimi sayılır. YMM'lerin düzenledikleri, özellikle Kurumlar Vergisi Tam Tasdik Raporları, GDS denetçilerinin sürdürülebilirlik ve iklimle ilgili risk ve fırsatların finansal tablolarla kurulması gereken bağlantının temininde değerli bir girdi teşkil edebilir.

Bu ikili yapı, iş dünyası için açık rehberlik ihtiyacını ortaya koymakta ve Türkiye'deki güvence uygulamalarının gelecekteki evrimi ve potansiyel yakınsaması üzerine tartışmaları gündeme getirebilecek bir mahiyet arz etmektedir.

KGK tarafından yayımlanan güvence denetimi standartları çerçevesi altında GDS denetçileri için benimsenen yaklaşım, uluslararası güvence standartlarıyla uyumu ve geniş bir yelpazedeki güvence ihtiyaçları için kamu gözetimini vurgulamaktadır. Sürdürülebilirlik, iç kontroller, sera gazı emisyonları vb. geniş bir bakış açısını yansıtan GDS 3000 ve 3410 standartlarına nisbetle VUK ve 3568 Sayılı Kanun, TÜRMOB tarafından belirlenen kural ve ilkelerle birlikte; mali tablolar ve vergi beyannamelerinin ‘mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunun YMM’lerce incelenerek tasdiğini sağlamak suretiyle vergi matrahının doğru tesbit edilmesine odaklanmıştır.

A. Temel Amaçlar ve Denetim Kapsamları

Sürdürülebilirlik Denetçileri;

• Özellikle Sera Gazı Beyanı olmak üzere denetime konu bilginin önemli bir yanlışlık içerip içermediği konusunda makul veya sınırlı güvence elde etmek ve böylece denetçinin, hedef kullanıcıların güven derecesini artırmak üzere tasarlanmış bir sonuç ifade etmesini sağlamayı amaçlar; dayanak denetim konusunun geçerli kıstaslara göre ölçümü ve değerlendirmesinin çıktısı hakkında raporlama yapar,
• Çeşitli konu başlıklarında esneklik sağlayacak şekilde tasarlanan standartlar kapsamında, tarihi olmayan finansal bilgilerle ilgili çok çeşitli konularda, iç kontroller, regülasyonlara uygunluk, sürdürülebilirlik raporları, bilgi teknolojisi sistemleri ve performans göstergeleri vb. üzerinde güvence sağlar.

Yeminli Mali Müşavirler ise;

• Gerçek ve tüzel kişilerin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümlerine, muhasebe sistemine uygunluğunu ve hesapların VUK hükümlerine göre incelendiğini ‘tasdik’ eder; temel amaçları, genellikle vergi matrahlarının doğruluğunu sağlamak ve vergi yasalarına uygunluğunu temin etmektir,
• 3568 Sayılı Kanun ve buna bağlı ikincil mevzuatla detaylandırıldığı üzere, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin ve eklerinin tasdiki, KDV iade ve mahsup işlemleri, ÖTV beyannameleri ile ilgili tasdikler, yatırım indirimleri, istisnalar ve yönetmeliklerle belirlenen diğer özel konularda tasdik hizmetleri sunar,
• Genellikle Türk vergi kanunları, ticaret kanunu ve muhasebe sistemi düzenlemelerine uygunluğun doğrulanmasına odaklanır; bu alanlarla ilgili inceleme, yerinde tesbit, analiz ve denetim yapabilir; tasdik raporu ve özel amaçlı rapor düzenler.

Yatırımcılar, düzenleyiciler, müşteriler vb. ‘hedef kullanıcıların’ güvence ihtiyacını karşılama amaçlı GDS denetimlerinde kapsam, kullanıcı ihtiyaçlarına göre birçok potansiyel konuyu kapsayacak şekilde geniş tutulmuştur.[1] Özellikle ‘tasdik’ hizmetleri olmak üzere YMM denetimleri ise öncelikle yasal gerekliliklerden kaynaklanır, vergi daireleri ve diğer kamusal kurumlara, işletmenin kendisine yasal ve mali uyum konusunda güvence sağlamayı amaçlar. YMM'lerin tasdik görevi, ‘mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğun’ tasdikine odaklanır ve tasdikli mali tabloların ‘kamu idarelerinin yetkili memurlarınca incelenmiş bir belge olarak kabul edileceği’ açıkça belirtilir.[2] Bu birincil hedef kitle ve amaç farklılığı, risk değerlendirmesinden aranan kanıtların niteliğine ve nihai raporun üslubuna kadar tüm denetim yaklaşımını şekillendirir.

Ayrıca, GDS’ler, sürdürülebilirlik ve çeşitli raporlama konuları hakkında her ölçekten işletme tarafından yapılan diğer Genişletilmiş Dış Raporlamaya (GDR) yönelik olarak, etkin bir şekilde uygulanabilir; güvence denetimi kapsamını tanımlamada önemli bir esneklik sunar.[3] Buna karşılık, YMM tasdik hizmetlerinin kapsamı, büyük ölçüde kanunla ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan özel yönetmeliklerle belirlenir; tanımlanmış kapsama uyulması elzemdir. Bu aynı zamanda GDS denetçilerinin çeşitli konuları ve kriterleri anlama konusunda hem güvence yetkinliği, hem de dayanak denetim konusunun ölçümü veya değerlendirmesiyle ilgili yetkinlik gibi geniş becerilere sahip olmasının gerekmesine[4] karşılık, YMM'lerin kanun ve yönetmeliklerle zorunlu kılınan belirli alanlarda derin uzmanlığa sahip olmasını icap ettirir.

Öte yandan, her iki denetçinin benzer temel etik ilkeleri gözetmesi gerekmektedir. Etik kurallar, sürdürülebilirlik denetçileri için KGK tarafından uluslararası etik standartlara; YMM'ler için ise TÜRMOB'un kapsamlı etik kurallarıyla birlikte, vergi kanunlarıyla yapılan düzenlemelere dayanmaktadır. 3568 Sayılı Kanun'daki ‘yemin’ müesesesi, YMM'nin etik taahhüdünün gereği olarak, yapılan hizmeti yarı kamusal hizmet boyutuna taşımaktadır.

KGK’nın etik kuralları, GDS denetçilerinin bağımsızlığını, genellikle geniş bir yelpazedeki sermaye piyasası katılımcıları veya diğer paydaşlara tarafsız bilgi sağlama bağlamında ele almakta, çeşitli kullanıcıların karar verme süreçlerinde güvenilir bilgiye odaklanmasına hizmet etmektedir. Keza, kamu yararı amacı güden YMM'lerin bağımsızlığının teminine yönelik tasdik görevi de doğrudan vergi sisteminin işleyişini destekler ve kamusal kurumlara güvence sağlar; edilen yemin, T.C. kanunlarına uymayı vurgular. GDS denetçileri için, yönetime yakın ilişkilerin dış yatırımcılara yapılan raporlamayı etkilemesi önemli bir bağımsızlık tehditi olabilirken, YMM'ler için sözkonusu tehdit, vergisel sonuçlarla ilgili baskılar olarak temayüz edebilir.

Ayrıca, ticari faaliyetler ve belirli istihdam ilişkileri konularında YMM'ler için yarı resmi nitelikte katı sınırlayıcı kurallar getiren 3568 Sayılı Kanun, sürdürülebilirlik denetçileri için etik standartlar içindeki kavramsal çerçeveye dayanan GDS’lere kıyasla daha açık yasaklar içermektedir. GDS, denetçilerinin güvence denetimleri için bağımsızlıkları korunduğu sürece, daha geniş yelpazede profesyonel hizmetlerde bulunmasına izin vermektedir.

B. Denetim Süreci ve Raporlama

GDS çerçevesi, nisbeten yeni ve uluslararası standartlarla uyumlu olması nedeniyle, müşteri ilişkisinin ve sözleşmenin kabulü, devam ettirilmesi, kalite yönetimi, mesleki şüphecilik, mesleki muhakeme ve güvence becerileri ile teknikleri, denetimin planlanması ve yürütülmesi, kanıtların elde edilmesi, sonraki olaylar vb. konularda, risk temelli bir güvence sürecini detaylıca açıklamaktadır. Buna karşılık, 3568 Sayılı Kanun ve ilgili diğer mevzuatla belirlenen YMM’lik kapsamının, daha geleneksel bir denetim süreciyle tanımlanmakta ise de, denetim anlayışlarındaki gelişmelerin etkisiyle pratikte daha çağdaş risk temelli yaklaşımları içerecek şekilde evrimleşmesi beklenebilir.[5] YMM'lerin tasdikle ilgili çalışma usul ve esasları yerleşik ve köklü olmasına rağmen, işin kalitesi ve verimliliğini artırmak için risk temelli yaklaşımları daha resmi bir şekilde entegre etme ve belgeleme yönünde devam eden bir ihtiyaç ve muhtemel bir eğilim de bulunmaktadır.

‘Önemlilik’ kavramı ve uygulaması, çalışmaların odağını belirlemek ve yanlışlıkları değerlendirmek için GDS denetimlerinin bariz bir biçimde merkezde olmasına karşılık, vergi kanunları gereklilikleri ve ikincil mevzuat hangi hususların önemli olarak kabul edileceği konusunda YMM’ler için dolaylı bir yönlendirme yapar.

Diğer taraftan, ‘tam tasdik’ kavramı, tasdike tabi konularla ilgili çok yüksek bir kesinlik seviyesi belirler ve YMM için doğrudan yasal sorumlulukla bağlantılıdır. Zira, YMM'ler ‘yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludur; tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergiler ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.’ Mutlak güvenceyi ifade eden bu yaklaşım, GDS denetimlerinde çok istisnai durumlarda mümkündür. Bu yönüyle YMM denetimleri, doğal sınırlamaları açıkça kabul eden GDS kapsamındaki ‘makul güvence’ anlayışından  önemli ölçüde farklılık arz etmektedir.

Zira, GDS 3000 standardı kapsamındaki bir denetçinin temel amacı, denetime konu bilginin önemli bir yanlışlık içerip içermediği hakkında, içinde bulunulan şartlara uygun olarak makul güvence veya sınırlı güvence elde etmektir.

GDS raporunun odak noktası, kriterlere karşı konuyla ilgili güvence sağlamaktır; YMM tasdik raporunun odak noktası ise tasdike konu beyanname veya belgelerin mevzuata uygunluğunu tasdik etmektir. Bu farklılık doğal olarak düzenlenen raporların içeriği ve vurgusunda da farklılıklara yol açmaktadır.

C. Mesleki Sorumluluklar ve Yükümlülükler

YMM’ler, yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle oluşan vergi ziyaından, müşterek ve müteselsil mali sorumluluklarının yanında tasdik yetkisinin kötüye kullanılmasına yönelik olarak meslekten geçici men veya meslekten çıkarma cezalarına da çarptırılabilir. GDS denetçilerinin sorumluluğu ise, belirli GDS denetim türleri için yasalar daha katı sorumluluklar getirmediği sürece, genellikle özen yükümlülüğü, ihlal, nedensellik, zarar gibi daha geniş mesleki ihmal ilkelerine dayanır.

Sonuç ve Değerlendirme

Sistematik inceleme süreçleri ve kanıt toplamayı içerip yüksek etik standartlar gerektiren her iki meslekte de, düzenleyici standartlar ve hedefler farklı olsa da, bulgular paylaşılabilir. Farklılıklarına rağmen, GDS denetçileri ve YMM'ler, Türkiye'nin genel güvence dünyasında rekabetçi rollerden ziyade tamamlayıcı roller üstlenmektedir. YMM tasdiki, genellikle vergi amaçları için zorunlu veya yüksek düzeyde talep görürken, sürdürülebilirlik denetimi ise, sera gazı emisyonları gibi finansal olmayan sürdürülebilirlik konularına ilişkin güvence ihtiyaçlarını karşılar.

Standartların ve uygulamaların sürekli gelişimi, her iki meslek grubu için de farklılaşan talepler, ancak, KGK regülasyonları ve kanuni düzenlemelerle denetim kalitesinin arttırılması amaçlanarak karşılanabilir. Mümkün olduğu ölçüde ve bağımsızlığın tehlikeye atılmadığı durumlarda, denetimlerin koordine edilmesi, işletmeler için potansiyel maliyet ve çaba verimliliği sağlayabilir.

Hususiyetle GDS denetimi, Türkiye'nin denetim gelenekleri, küresel ekonomiye entegrasyonu ve uluslararası düzeyde uyumlu güvence uygulamalarına olan talebini yansıtmaktadır. Zorluk ve fırsatlar, bu sistemlerin tüm paydaşların yararına uyumlu ve etkili bir şekilde çalışmasını sağlamaktan geçmektedir. Her iki denetim faaliyetinin farklılıkları, özellikle etik standartlar, kalite kontrol gibi alanlarda daha fazla yakınsama, daha fazla uzmanlaşma, düzenleyici girişimler, piyasa talepleri ve meslek kuruluşları tarafından yapılacak stratejik seçimlere bağlı olarak giderilebilir.

---

[1] https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/1383013

[2] 3568 sayılı Kanun Md.12.

[3] https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TDS/TDS_2024_Seti_/GDS%203000-Zorunlu%20Olmayan%20Rehber_.pdf

[4] https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TDS/TDS_2024_Seti_/GDS%203000-Zorunlu%20Olmayan%20Rehber_.pdf, 25.paragraf

[5] https://dergipark.org.tr/en/download/article-file/2168539

21.05.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.