YAZARLARIMIZ
Melih Akcan
Vergi Müfettişi
Yüksek Lisans
melih.akcan.vdk@outlook.com



İndirimli Orana Tabi Bağımsız Bölümlerin Teslim Zamanlarının Belirlenmesinde 34 No.lu KDV Tebliğ Bilmecesi

1. Giriş

Bilindiği üzere 5 Şubat 2021 tarihli Resmî Gazete’ de yayınlanan 34 Seri No' lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile Maliye İdaresi, indirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasına yönelik olarak  yapı kullanma izin belgesi bulunan ve mülkiyeti devredilen konutların tesliminde düzenlemeye gitmiştir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine eklenen 3.4.9. Yapı Kullanma İzin Belgesi Bulunan ve Mülkiyeti Devredilen Konutların Tesliminde İade başlıklı bölümde “ ….  yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır.” hükmüne yer verilmiştir.

2. Sayıştay Ne Diyordu?

İşin aslına bakılırsa yeni düzenlemeyle Maliye İdaresi indirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasında görüş esnetti. Şöyle ki;

Sayıştay’ın hazırlamış olduğu “ Gelir İdaresi Başkanlığı 2017 Yılı Sayıştay Denetim Raporu” nda Stokta Kalan Konutların KDV İadesinden Yararlanan Yapı Müteahhitine ve/veya Ortaklarına Satılarak KDV İadelerinin Gerçekleştirilmesi bölümünde özetle;

 “ ……….. Buna göre net alanı 150 m2 altında olan konut teslimleri ile ilgili KDV iade dosyalarının incelenmesi neticesinde, yapı müteahhidi tarafından 3. kişilere satılamayan dolayısıyla stokta kalan bağımsız bölümlerin müteahhit firma ve/veya tüzel kişi ortaklarına satılarak iadenin talep edildiği tespit edilmiştir. Ancak yapı müteahhidi ve/veya ortaklarına yapılan bağımsız bölüm satışlarında “teslim sayılan haller” kapsamında KDV’yi doğuran olayın meydana geldiğinden bahsedilebilse de, söz konusu teslimin konut teslimi şeklinde değerlendirilerek iade hesabına dahil edilmesi yine KDV mevzuatı kapsamında hukuken mümkün değildir. Zira söz konusu teslimler öğretide genel kabul gören konut tanımı çerçevesinde bir konut teslimi niteliğinde olmayıp, söz konusu teslimlerin bağımsız bölüm teslimi olarak değerlendirilmeleri gerekmektedir…

... Bu itibarla yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri gereğince yüklenici müteahhidin bizzat kendi tüzel kişiliğine ve/veya tüzel kişi ortaklarına yapmış olduğu konut satışlarının konut teslimi şeklinde değerlendirilerek KDV iadesi hesabına dahil edilmemesi, …

... Sonuç olarak İdare tarafından verilen cevapta yapı müteahhidince kendi tüzel kişiliğine veya kendi ortaklarına ve/veya diğer tüzel kişilere yapılan konut satışlarının bu konutların daha sonra başkalarına satılabileceği dikkate alındığında nihai tüketim amaçlı olmadığı, mükelleflerin bu işlemler neticesinde iade alamayacakları, …

Yine Sayıştay’ın hazırlamış olduğu “ Gelir İdaresi Başkanlığı 2018 Yılı Sayıştay Denetim Raporu” nda Önceki Yıl/Yıllar Sayıştay Denetim Raporuna İlişkin İzleme Tablosunun Açıklamalar bölümünde Stokta Kalan Konutların KDV İadesinden Yararlanan Yapı Müteahhitine ve/veya Ortaklarına Satılarak KDV İadelerinin Gerçekleştirilmesinde uygulama değişikliğine gidildiği görüldüğünden, söz hususa 2018 yılı Düzenlilik Denetimi Raporunda yer verilmediği ifade edilmiştir.

Görüleceği üzere inşaat şirketlerinin/müteahhitlerin şirket ortağı ve/veya ilişkili kişilere yaptıkları konut satışlarından doğan KDV iadeleri, bu satışların nihai tüketim amaçlı satış olmadığı gerekçesiyle KDV İade taleplerinin bu konutlara isabet eden kısımları için KDV iadesi yapılmaması gerekiyordu.

3. Tebliğdeki Değişiklik Neyi Amaçlıyor?

İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklı iade talep eden mükellefler -ki bunlar genellikle müteahhitler ve inşaat şirketleridir, yapımını tamamlayıp inşa ettikleri bağımsız bölümlerin bir kısmını şirket ortaklarına, şirket ortaklarının yakınlarına ve ilişkili diğer kişilere satabiliyor. Aslına bakılırsa bu noktada herhangi bir sorun olmayıp bahsedilen kişiler adına fatura düzenlenebilmektedir. Asıl sorun yukarıda da bahsedildiği üzere KDV iadelerinin bir an önce gerçekleştirilmesi adına konutların daha sonra başkalarına satılabileceği dikkate alındığında nihai tüketim amaçlı olmayan bu satışlara isabet eden KDV iade talepleriydi.

Söz konusu iade talepleri de yukarıdaki açıklamalar ışığında değerlendirildiğinde gerek vergi daireleri gerekse de vergi inceleme elemanları tarafından konutların nihai tüketim amaçlı olup olmadığına yönelik kanaat getirebilmesi adına konutların fiilen kullanımına ilişkin ayrıca ikamet belgesi, konutta ikamet edenler adına elektrik, su, doğalgaz aboneliği gibi konutların fiilen kullanıldığını gösteren ve resmi makamlarca verilecek belgeler de aranılabiliyordu.

İdare bu hususta net bir açıklama getirmektense şekilsel diyebileceğimiz belge bazında uygulama değişikliğine giderek bu soruna çözüm bulmayı amaçladı. Nitekim, 34 No.lu KDV Tebliği’ nin 7. Maddesiyle;

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine eklenen 3.4.9. Yapı Kullanma İzin Belgesi Bulunan ve Mülkiyeti Devredilen Konutların Tesliminde İade başlıklı bölüm de;

“ İndirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle iade talebinde bulunulabilmesi için konutların tamamlanarak alıcılara fiilen teslim edildiğinin tevsiki gerekmektedir.

Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri ise gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmektedir.

Diğer taraftan, 3/5/1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 30 uncu maddesine göre, yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.

Bu itibarla, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır. Hükmüne yer verilmiştir.

Burada dikkat edilmesi gereken noktalardan birisi söz konusu hükmün; yapı kullanma izin belgesi alınmış ve tapuda şirket ortaklarına ve/veya ilişkili kişilere mülkiyet devri gerçekleştirilen konut teslimlerinden doğan KDV iade taleplerini kapsamasıdır. Dolayısıyla yapı kullanma izin belgesi alınmayan ve tapuda şirket ortaklarına ve ilişkili kişilere mülkiyet devri gerçekleşmeyen konut teslimlerinde ayrıca belge aranılabileceği tabidir. Diğer bir nokta ise indirimli orana tabi konut teslimlerinde iade hakkının hangi ay itibariyle doğduğunun tespit edilebilmesine yönelik konutların fiilen kullanıldığını gösteren ve resmi makamlarca verilecek belgelerin aranılmasına engel teşkil etmediğidir.

4. Vergi İncelemeleri Yönünden Değerlendirilmesi

İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerine ilişkin olarak 26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ nin 3.İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması bölümünde 3065 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca vergi oranları indirilen teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarının, Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırı aşan kısmı, Tebliğin (III/B-3.2.2.) bölümünde belirtilen borçlara yılı içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla mahsuben, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi kaydıyla nakden ya da söz konusu borçlara mahsuben iade edileceği belirtilmiştir.

Yine mezkur bölümde mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin yılın sonuna kadar verilen düzeltme beyannameleri dâhil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dâhil) vergi dairelerine başvurmaları gerektiği ifade edilmiştir.

Söz konusu yukarıdaki hükümler çerçevesinde indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerinde indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönemi tespit etmek iade hakkının kullanılabilmesi adına önem arz etmektedir. Konuyla ilgili T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.07.2016 tarih ve 67854564-010-380 sayılı Özelgesi’ nde; “ Konut tesliminde önemli bir karine oluşturan ve Türk Medeni Kanununda tanımı yapılan kat irtifakı, herhangi bir arsa üzerinde yapılmakta veya ilerde yapılacak olan bir veya birden çok yapının kat, daire, iş bürosu, dükkân, mağaza, salon ve depo gibi ayrı ayrı ve başlı başına kullanmaya elverişli bölümleri üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, o arsanın maliki veya paydaşları tarafından arsa payına bağlı olarak kurulan kullanma hakkı olup, bu hak resmi senetle ve tapu siciline tescil ile doğduğu, günümüzdeki kimi mevcut uygulamalarda, henüz inşaatı bitmemiş konutlar için fiili teslim tarihinden önce kat irtifakı tesis edildiği görülmektedir. Bu uygulamadan hareketle kat irtifakının düzenlenmesi, tek başına vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterli olmadığı, söz konusu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, kat irtifakının tesis edilmesi ve fatura veya benzeri belgenin düzenlenmesi halinde, vergiyi doğuran olay meydana geleceği, kat irtifakı tesis edilmiş olmakla birlikte, fatura düzenlenmemiş ise vergiyi doğuran olayın tespiti için gayrimenkulün fiili tesliminin gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılacak olup, fiili teslim gerçekleşmiş ise teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde fatura düzenleneceği, öte yandan, KDV Kanununun 29/2 nci maddesi uyarınca indirimli orana tabi konut teslimlerinden dolayı yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi ise konutun fiilen teslim edildiği tarihte talep edilebileceği, dolayısıyla kat irtifakı veya kat mülkiyeti tesis edilse ve fatura düzenlense dahi, konutun fiili tesliminden önce katma değer vergisinin iade edilmesi mümkün olmadığı,     konutların fiilen teslim edildiği dönemin tespitinde yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarih önemli bir karine olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın tespitinde tek başına yeterli bir kriter olmadığı, ….” İfadelerine yer verilmiştir.(Özelge, 2016, Sayı:67854564-010-380) Yine T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05.05.2020 tarih ve 64597866-130[28]-11377 sayılı Özelge’ sinde ise İdare; “KDV Kanununun 29/2 nci maddesi uyarınca indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi ise konutun fiilen teslim edildiği tarihte talep edilebileceğinden, kat irtifakı tesis edilse ve fatura düzenlense dahi, konutun fiili tesliminden önce katma değer vergisinin iade edilmesi mümkün değildir.” şeklinde açıklamalarda bulunmuştur.

Söz konusu hüküm ve açıklamalar ışığında şunu söyleyebiliriz; gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmesinin yanı sıra tescilin yapılmasından önce de gayrimenkulün alıcının fiili kullanımına sunulması (fiili olarak teslim edilmesi) ve alıcı tarafından malik gibi kullanılmaya başlanması durumlarında da teslim gerçekleşeceğinden esas olarak iade hakkı tapuya tescil ya da fiili teslim sonucunda doğmaktadır. Konutların fiili tesliminde ise; belediye iş bitirme tutanağı, yapı denetim firmalarının yapı denetim tutanakları, ikamet belgesi, konutta ikamet edenler adına elektrik, su, doğalgaz aboneliği gibi konutun fiilen kullanıldığını gösteren resmi makamların vereceği belgelerle tevsik edilmesi mümkündür. Dolayısıyla iade hakkının olup olmadığına yönelik yapılan vergi incelemelerinde indirimli orana tabi bağımsız bölümlerin fiili tesliminin belirlenmesine yönelik yapı kullanma izin belgesi ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen tapu belgelerinin haricinde konutların fiilen kullanıldığını gösteren resmi makamların vereceği belgeler aranılabilecektir.

Bu minvalde 34 No.lu Tebliğde belirtilen yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade taleplerinin, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmamasına yönelik hükmün iade talebinin süresinde yapılıp yapılmadığı açısından fiili kullanımının tespitine yönelik araştırmalara etkisi olmayacaktır. Kaldı ki bu açıklamalarımızı destekler nitelikte olan Sayın Abdullah TOLU’ nun www.dünya.com internet adresinde yayımlanan “ Ortağa Ve İlişkili Kişilere Konut Satışında KDV İadesinin Önü Açıldı.” Başlıklı yazısında özetle; “  Bu konuda GİB tarafından verilen iki yazılı görüşün özeti şu şekilde: İlişkili kişilere teslim edilen konutlara ilişkin yüklenilen KDV, söz konusu konutların ilişkili kişiler tarafından üçüncü kişilere satışı yapıldığında veya kullanılmaya (ikamet, kiraya verme, vb.) başlandığında iade olarak talep edilebilir. Ancak, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade taleplerinin, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın yerine getirilmesi gerekir.” (GİB’ in 31.03.2021 tarihli ve E-64994458-130[5529-1520]-E.45522 sayılı yazısı). Yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade taleplerinin, konutlar şirket ortakları ve ilişkili kişilere teslim edilmiş olsa dahi, konutun fiilen kullanımına ilişkin başka bir belge aranmasına veya bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın yerine getirilmesi gerekir. İade talep tarihi itibariyle yapı kullanma izin belgesinin alınmamış olunması halinde ise, fiili kullanımın tespitine yönelik araştırmaların yapılarak KDV iadesinin gerçekleştirilmesi gerekir. İade talebine ilişkin yüklenilen KDV listesinde yer alan son tarihli yüklenimlerin yapı kullanma izin belgesi tarihinden önceki yıllara ait olması halinde, konutların yapı kullanma izin belgesi tarihinden önceki yıllarda fiilen kullanılmış olma ihtimalinin yüksek olması nedeniyle iade talebinin süresinde yapılıp yapılmadığı açısından fiili kullanımının tespitine yönelik araştırma yapılması gerekmektedir.” (GİB’ in Ankara VDB’ye yönelik 19.04.2021 tarihli ve E-43370460-130 (5329-1564)-53375 sayılı yazısı).” İfadelerine yer verilmiştir.

Bu bahisle açıklamalarımızı özellikle vergi incelemeleri özelinde değerlendirmek gerekirse, vergi inceleme elemanının her halükarda indirimli orana tabi konutların fiili kullanıma konu olabilmesi adına fiili teslimin belirlenmesine yönelik yapı kullanma izin belgesi ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen tapu belgelerinin haricinde konutların fiilen kullanıldığını gösteren resmi makamların vereceği belgeleri de araması ve dikkate alması yerinde olacaktır. Aşağıda tabloda kabaca göstermek gerekirse;

 

5. Sonuç

Çağdaş ve yenilikçi bir anlayışla hız kesmeden mükellef haklarını gözeten, adil, objektif ve etkin bir çalışma anlayışına sahip, mesleki ve etik değerleri yüksek, mali politikasına katkı veren aktif ve öncü bir denetim birimi vizyonu çerçevesinde vergi inceleme elemanının iade hakkı doğuran işlemin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, ilgili mevzuatta belirlenen usul ve esaslara uygun olup olmadığı, işlemin iade hakkını doğurup doğurmadığı ve iadenin yapılması konusunda herhangi bir engelin bulunup bulunmadığı hususlarını araştırması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde de hüküm altına alındığı üzere, vergi incelemesinden maksat ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğundan iade hakkı doğuran işlemler sebebiyle yapılacak olan vergi incelemeleri sırasında, 34 Seri No' lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile getirilen hükmün yanı sıra yukarıda açıklanan sebeplerden dolayı bağımsız bölüm teslimlerinin hangi tarih itibariyle yapılmış sayılacağının tespitine yönelik bir başka deyişle fiili teslimin iade talep etme hakkı bakımından hangi ayda gerçekleştirildiğine yönelik araştırma yapılmasında herhangi bir engel bulunmamaktadır.

Kaynakça

- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

- 34 Seri No' lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ

- T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 28.07.2016 tarihli, Sayı: 67854564-010-380 sayılı ve “İnşaat İşlerinde Teslim Tarihi” konulu özelgesi. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr/insaat-islerinde-teslim-tarihi , E.T. 03.05.2021

 - T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 05.05.2020 tarihli, Sayı: 64597866-130[28]-11377 sayılı ve “Arsa payı veya kat irtifakı üzerinden yapılan satışlarda fatura düzenlenmesi durumunda uygulanacak KDV oranı, faturanın gelir kaydı ve KDV iadesi” konulu özelgesi. Erişim adresi: https://www.gib.gov.tr/arsa-payi-veya-kat-irtifaki-uzerinden-yapilan-satislarda-fatura-duzenlenmesi-durumunda-uygulanacak , E.T. 03.05.2021

-Gelir İdaresi Başkanlığı 2017 Yılı Sayıştay Denetim Raporu, Erişim adresi: https://www.sayistay.gov.tr/tr/Upload/62643830/files/raporlar/kid/2017/Genel_Bütçe_Kapsamındaki_%20Kamu_İdareleri/GELİR%20İDARESİ%20BAŞKANLIĞI.pdf , E.T. 01.05.2021

- Gelir İdaresi Başkanlığı 2018 Yılı Sayıştay Denetim Raporu, Erişim adresi: https://www.sayistay.gov.tr/tr/Upload/62643830/files/raporlar/kid/2018/Genel_Bütçe_Kapsamındaki_%20Kamu_İdareleri/GELİR%20İDARESİ%20BAŞKANLIĞI.pdf , E.T. 01.05.2021

- Abdullah TOLU, www.dünya.com internet adresinde yayımlanan “ Ortağa Ve İlişkili Kişilere Konut Satışında KDV İadesinin Önü Açıldı.” Başlıklı yazısı, Erişim adresi: https://www.dunya.com/kose-yazisi/ortaga-ve-iliskili-kisilere-konut-satisinda-kdv-iadesinin-onu-acildi/620156 , E.T. 06.05.2021

10.05.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM