Mehmet Ali Bacaksız
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
bcksz.mehmetali@gmail.com

Vergi Usul Kanunu Madde 153/A: Teminat Uygulaması

NOT: Bu makale Vergi Dairesi Müdürü  Mahmut SUNMAZ ile birlikte hazırlanmıştır.

GİRİŞ

Arapçadan dilimize geçen ve yerleşen “teminat”, kelime olarak “inandırmak ve emniyet vermek için veya muhtemel zararı ödemek için verilen söz veya para” anlamını taşımaktadır. Vergi hukukunda birçok hususta teminata dayalı düzenleme yapıldığı görülmektedir. Bu doğrultuda Vergi hukukunda yer alan teminat müessesi, AATUHK düzenlenen ve “güvence” amacı taşıyan teminat müessesinden ayrılmakta, mükellefin belli olanaklardan yararlanmak için idareyi “inandırması ve emniyet vermesi” amacına hizmet etmektedir. 11.04.2013 tarihli 6455 Sayılı Kanun’un 1’inci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen 153/A maddesi bu kapsamda değerlendirilebilir. Düzenleme ile sahte belge kullandığı tespit edilen mükelleflerin yeniden işe başlaması ya da işe devam etmeleri durumunda teminat uygulaması öngörülmüştür. Bu veçhesiyle mükellefler belirli olanaklardan faydalanırken idare teminat aramakla ve daha sonra ortaya çıkabilecek kamu zararının önlenmesini hedeflemektedir.

Burada bir parantez açarak “sahte belge” konusuna değinelim. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359uncu maddesinin (b) bendinde yapılan tanıma göre “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Sahte belge düzenleyen ve kullananların motivasyonu, düzenleyiciler açısından ticari bir işleme dayanmayan faturalar karşılığı komisyon geliri elde etmek, kullanıcılar açısından ise ticari bir mal alımına dayanmayan bu faturalardaki bedelleri fiktif bir maliyet ya da gider unsuru gibi gösterip daha az gelir/kurumlar vergisi ödemek ve dahi bu faturalarda hesaplanan katma değer vergilerini, kendi satışları sebebiyle hesaplayıp beyan etmeleri gereken katma değer vergilerinden tenzil ederek düşük tutarda katma değer vergisi ödemektir.

Çalışmamızda literatürde tarhiyat öncesi vergi güvenlik önlemi olarak kabul gören V.U.K Madde 153/A teminat uygulaması, münhasıran sahte belge düzenleme nedeniyle mükellefiyetleri terkin edilenlerin yeniden işe başlaması halinde teminat uygulaması, mevcut faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenledikleri tespit edilenlerin işe devam etmesini sağlamaya yönelik teminat uygulaması ve sahte belge düzenlenmesine iştirak eden meslek mensuplarının yeniden işe başlaması halinde teminat uygulaması olmak üzere üç başlık altında ele alınmış, fıkralar arası farklılıklar açıklanarak oluşturulan güvenlik müessesesi detaylı olarak analiz edilmiştir.

1.V.U.K MADDE 153/A TEMİNAT UYGULAMASI

1.1. Münhasıran Sahte Belge Düzenlenmesi Nedeniyle Mükellefiyet Kayıtlarının Re’sen Terkin Edilmesi Halinde Teminat Uygulaması

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin birinci fıkrasına göre, “Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde şirketin kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari yüzde 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari yüzde 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan neviden 588 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile belirtildiği üzere 1.1.2026'den itibaren 1.200.000 TL’den az, 17 milyon TL’den fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın yüzde 10’u tutarında teminat verilmiş olması şarttır.”

478 No.lu VUK Genel Tebliği ile münhasıran sahte belge düzenlemek için mükellefiyet tesis edenler ile gerçek faaliyetinin yanında kısmi olarak sahte belge düzenlediği kanaatine varılanlar arasında ayrıma gidilmiştir. Bu doğrultuda birinci fıkrada kapsama alınanlar, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilerek mükellefiyeti V.İ.R ile terk edilenler ve fıkrada belirlenen çerçevede bu mükelleflerle ilişkili olan veya bunların ilişkili oldukları kişilerdir. Daha açık bir ifadeyle, haklarında birinci fıkra kapsamında güvenlik önlemi uygulanacak olanlar aşağıda sayılmıştır:

• Gerçek kişiler (ticari, zirai ve mesleki faaliyette bulunanlar)
• Adi ortaklıklar
• Ticaret şirketlerinin kendileri (A.Ş, Ltd. Eshamlı Komandit Şti, Kolektif Şti, Adi Kom. Şti, Kooperatif)
• Ticaret Şirketlerinin Kanuni Temsilcileri
• Ticaret Şirketlerinin Yönetim Kurulu Üyeleri
• Ticaret Şirketlerinin asgari yüzde 10 sermayesine sahip gerçek ve tüzel kişi ortakları
• Yukarıda sayılanların herhangi birinin yüzde 10 ortağı bulunduğu veya yönetiminde yer aldıkları teşebbüsler
• Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenler
• Münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği V.İ.R ile tespit edilenler (Meslek mensubu olmayan iştirakçiler)

Bununla birlikte birinci fıkra kapsamında sayılanların işe başlama bildiriminde bulunması durumunda mükellefiyet tesisi şarta bağlı olarak gerçekleştirilmektedir. Bu şartlar aşağıda sayılmıştır:

• İşe başlama bildiriminde bulunanların kendilerine ait tüm borçlarının ödenmiş olması,
• V.İ.R ile vergi kaydı kapatılmış olan mükellefiyete ait vergi borçlarının ödenmiş olması,
• V.İ.R ile vergi kaydı kapatılan mükellefiyet üzerinden düzenlenmiş sahte belgelerdeki toplam tutarın yüzde 10’u tutarında (213 sayılı Kanunun 153/A maddesinde yer alan ve her yıl yeniden değerleme oranına göre belirlenen tutarlar arasında kalmak üzere, düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi gibi diğer tüm vergiler dâhil toplam tutarın yüzde 10’unun teminat olarak istenmesi gerekmektedir) 6183 sayılı Kanunun 10uncu maddesinin (1), (2) ve (3)üncü bentlerinde belirtilen neviden teminat gösterilmiş olması gereklidir.

Bu şartlar sağlanmadığı takdirde mükellefiyet tesisi gerçekleştirilmeyecektir. Bununla birlikte dikkat edilmesi gereken bir diğer husus V.U.K.’un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasında düzenlenen gerçek faaliyetinin yanında kısmi olarak sahte belge düzenlediği kanaatine varılan mükellef tespiti halinde sahte belge düzenleme fiilinin yargı mercileri nezdinde kesinleşmiş olması şartı aranacaktır. Ancak birinci fıkrada belirtilen güvenlik müessesesinin uygulanması için V.İ.R ile yapılan tespitlerin kesinleşmiş olmasına gerek yoktur.

Birinci fıkra kapsamında açıklanan “Münhasıran Sahte Belge Düzenlenmesi Nedeniyle Mükellefiyet Kayıtları Re’sen Terkin Edilenler Hakkında Teminat Uygulamasını” 478 No.lu VUK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda detaylandıralım:

1.1.1. Mükellefiyet Kayıtları Re’sen Terkin Edilen Gerçek Kişiler İçin Teminat Uygulaması

Ticari, zirai veya mesleki faaliyetinden dolayı vergi kayıtları bulunup mükellefiyetleri V.İ.R gereğince re‘sen terk ettirilen gerçek kişilerin (adi ortaklık ortakları dâhil) işe başlamayı bildirmeleri durumunda; 153/A maddesinin birinci fıkrası gereğince varsa kendilerine ait vergi borçlarının ödenmesi, ayrıca düzenlenmiş olan V.İ.R ile tespit edilen sahte belgelerdeki toplam tutarın yüzde 10’u (burada yeniden değerleme oranına göre her yıl belirlenen asgari ve azami tutarlara dikkat edilmeli) tutarında 6183 sayılı Kanunun 10uncu maddesinin (1), (2) ve (3)üncü bentlerinde belirtilen neviden teminat göstermesi istenecektir. Bu kapsamda haklarında güvenlik önlemi uygulanacak olan mükellefler:

• Serbest meslek erbapları,
• Şahıs işletmesi sahipleri,
• Adi ortaklıkların gerçek kişi ortakları olarak sayılmıştır.

Örnek 1: Ticari faaliyeti nedeniyle Gaziantep Şahinbey VD mükellefi olan Bay (A) hakkında vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporunda, başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, toplam 10.000.000 TL tutarında sahte belge düzenlediği ve mükellefiyet kaydının 27.11.2021 tarihi itibarıyla terkin edilmesi gerektiği tespitine yer verilmiştir. Bunun üzerine vergi dairesince, Bay (A)’nın mükellefiyet kaydı raporda belirtilen tarih itibarıyla re’sen terkin edilmiştir.

Bay (A)’nın 2025 yılında Ankara Ulus Vergi Dairesine işe başlama bildiriminde bulunması durumunda, mükellefiyetinin tesis edilebilmesi için varsa tüm vergi borçlarının ödenmiş ve rapor ile tespit edilmiş sahte belgelerde yer alan toplam tutarın yüzde 10’u oranında (10.000.000*%10= 1.000.000) teminat verilmiş olması gerekir. Aksi halde mükellefiyet tesis edilmeyecektir.

Not: Burada verilmesi gereken 1.000.000 TL’lik teminat tutarının, 2025 yılı için belirlenen asgari 990.000 TL’lik tutardan fazla olduğuna dikkat etmek gerekir. Aksi halde, yani hesaplanan teminat tutarının 1.000.000 TL’nin altında olması durumunda, 2025 yılı için asgari tutar olan 990.000 TL teminat verilmesi gerekmektedir.

1.1.2. Mükellefiyet Kayıtları Re’sen Terkin Edilen Tüzel Kişiler ile Bunlarla İlişkili Sayılanlar İçin Teminat Uygulaması

Mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilen mükellefin tüzel kişi (A.Ş, Ltd. Eshamlı Komandit Şti, Kolektif Şti, Adi Kom. Şti, Kooperatif) olması durumunda mükelleflerin:

• Kanuni temsilcilerinin,
• Yönetim Kurulu üyelerinin,
• Asgari yüzde 10 ve üzeri hissesine sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin,
• Ya da bu kişilerin asgari yüzde 10 ve üzeri hisseye sahip olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin,

İşe başlama bildiriminin alınması üzerine maddesinin birinci fıkrasında belirtilen şartlar yerine getirilmeden mükellefiyetleri tesis edilmeyecektir.

Bu noktada dikkat edilmesi gereken önemli bir husus bulunmaktadır. Şöyle ki ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin terkin tarihi itibarıyla bu şirketlerle ilişkili olan kişilerin (kanuni temsilci, yönetim kurulu üyesi gibi) ticari, zirai ve mesleki faaliyetinden dolayı mevcut bir mükellefiyeti varsa, bu mükellefiyetleri veya bu mükellefiyetlerin başka bir vergi dairesine nakledilmesi nedeniyle bu aşamada şartların yerine getirilmesi istenmeyecektir. Bu kişilerin mükellefiyetleri herhangi bir neden ile terkin edildikten sonra yeniden mükellefiyet tesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, maddenin birinci fıkra hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Örnek 2: Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit olunan ve rapora istinaden vergi kaydı 30.11.2015 tarihi itibarıyla Cumhuriyet Vergi Dairesi tarafından re’sen terkin edilen (Ç) Ltd. Şti’nin, münhasıran sahte belge düzenleme fiilinin işlenmiş olduğu dönemde yüzde 10 ve üzeri nispette hissedarı olan Bay (D)’nin Sarıgazi Vergi Dairesine 2017 yılında işe başlama bildiriminde bulunması halinde mükellefiyetinin tesis edilebilmesi için Bay (D)’nin ve (Ç) Ltd. Şti’nin varsa tüm vergi borçlarının ödenmiş ve Bay (D) tarafından teminat verilmiş olması şarttır.

Bununla birlikte, (Ç) Ltd.inin mükellefiyetinin terkin tarihi itibarıyla Bay (D)’nin ticari, zirai veya mesleki bir faaliyetten dolayı mevcut bir mükellefiyeti varsa, bu mükellefiyeti veya bu mükellefiyetin başka bir vergi dairesine nakledilmesi nedeniyle kendisinden bu aşamada birinci fıkradaki şartları yerine getirmesi istenmeyecektir. Ancak Bay (D)’nin bu mükellefiyeti herhangi bir neden ile terkin edildikten sonra yeniden mükellefiyet tesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunması halinde birinci fıkra hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Örnek 3: Şişli VD mükellefi olan (E) A.Ş hakkında düzenlenen V.İ.R ile münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit edilmiş ve rapora istinaden 30.09.2014 tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilmiştir.

(E) A.Ş’nin, münhasıran sahte belge düzenleme fiilinin işlenmiş olduğu dönemde kanuni temsilcisi olan Bay (F)’nin kendi adına 2017 yılında Aziziye VD’ne mükellefiyet tesis ettirebilmesi için şahsının ve (E) A.Ş. nin varsa tüm vergi borçlarının ödenmiş ve teminat verilmiş olması gerekmektedir.

(E) A.Ş. nin ortağının 2017 yılında Üçkapılar VD’ne mükellefiyet tesis ettirmek istemesi durumunda ise ortağın münhasıran sahte belge düzenleme fiilinin işlenmiş olduğu dönemde şirket sermayesinin yüzde 10’una sahip olup olmadığına bakılarak, sermaye payının yüzde 10 ve üzeri nispette olması halinde maddenin birinci fıkrası hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Örnek 4: Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit olunan Ostim VD mükellefi (G) Ltd.Şti nin mükellefiyet kaydı, raporda belirtilen 24.06.2014 tarihi itibarıyla terkin edilmiştir.

(G) Ltd.Şti nin üç gerçek kişi ortağı bulunmakta olup, Bay (H)’nin ortaklık payı yüzde 90, Bay (I)’nın ortaklık payı yüzde 4 ve Bay (İ)’nin ortaklık payı yüzde 6’dır. Bay (İ) aynı zamanda şirketin kanuni temsilcisidir.

Setbaşı VD tarafından işe başlama bildirimi alınan (J) A.Ş. nin evraklarının tetkikinden, (G) Ltd.Şti’nin yüzde 4 payla ortağı olduğu Bay (I)’nın yeni kurulan (J) A.Ş. nin sermayesinin yüzde 15’ine sahip olduğu anlaşılmıştır. Bay (I), (G) Ltd.Şti’nin sermayesinin yüzde 10’undan azına sahip olduğundan ve (G) Ltd.Şti’de kanuni temsilci veya yönetim kurulu üyesi vasfını haiz olmadığından (J) A.Ş. hakkında madde kapsamında işlem yapılmayacaktır.

Bay (İ)’nin, (J) A.Ş.’ye yüzde 10’dan daha az sermaye payıyla ortak olması halinde de konu madde kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, Bay (İ)’nin, (G) Ltd. Şti. deki ortaklık payı yüzde 6 olmasına rağmen söz konusu şirkette kanuni temsilci olması nedeniyle, (J) A.Ş. ye yönetim kurulu üyesi, kanuni temsilci veya asgari yüzde 10 payla ortak olması halinde, maddenin birinci fıkrasındaki şartlar yerine getirilmeden (J) A.Ş.’nin mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

1.1.3. Mükellefiyet Kayıtları Re’sen Terkin Edilen Tüzel Kişiliği Olmayan Teşekkül İdarecileri İçin Teminat Uygulaması

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler gibi mükellefiyeti bulunan ancak ayrı bir tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin tespiti üzerine mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesi durumunda, bu teşekküllerin münhasıran sahte belge düzenleme fiilinin işlenmiş olduğu dönemde idarecisi olan kişilerin işe başlama bildirimlerinin alınması üzerine, şartlar yerine getirilmeden mükellefiyetleri tesis edilmeyecektir.

Tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin mükellefiyetlerinin terkin tarihi itibarıyla bunları idare edenlerin ticari, zirai veya mesleki bir faaliyetten dolayı mevcut bir mükellefiyetleri varsa bu mükellefiyetleri veya bu mükellefiyetlerin başka bir vergi dairesine nakledilmesi nedeniyle bu aşamada kendilerinden şartları yerine getirmeleri istenmeyecektir.

Ancak, anılan kişilerin mükellefiyetleri herhangi bir neden ile terkin edildikten sonra mükellefiyet tesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, maddenin birinci fıkrası hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Örnek 5: Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit olunan ve rapora istinaden mükellefiyet kaydı 30.11.2015 tarihi itibarıyla Cumhuriyet VD tarafından re’sen terkin edilen tüzel kişiliği olmayan mükellef (B) teşekkülünün, münhasıran sahte belge düzenleme fiilinin işlenmiş olduğu dönemde idarecisi olan Bay (C)’nin Sarıgazi VD’ne 2017 yılında işe başlama bildiriminde bulunması halinde, mükellefiyetinin tesis edilebilmesi için Bay (C)’nin ve (B) teşekkülünün varsa tüm vergi borçlarının ödenmiş ve Bay (C) tarafından teminat verilmiş olması şarttır.

(B) teşekkülünün mükellefiyetinin terkin tarihi itibarıyla Bay (C)’nin ticari, zirai veya mesleki bir faaliyetinden dolayı mevcut bir mükellefiyeti varsa bu mükellefiyeti veya bu mükellefiyetin başka bir vergi dairesine nakli nedeniyle bu aşamada birinci fıkrada belirtilen şartların yerine getirilmesi istenmeyecektir. Ancak, Bay (C)’nin bu mükellefiyeti herhangi bir neden ile terkin edildikten sonra yeniden mükellefiyet tesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunması halinde, maddenin birinci fıkrası hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

1.1.4. Münhasıran Sahte Belge Düzenleme Fiilinin İşlenmesinde Bilfiil Bulundukları Tespit Edilenler (İştirakçi) İçin Teminat Uygulaması

Mükellefin başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğini tespit eden raporda, sahte belge düzenleme fiilinin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilen ve raporda açıkça isimlerine yer verilen kişilerin işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde de maddenin birinci fıkra hükümleri tatbik edilir.

Örnek 6: Kızılbey VD mükelleflerinden (K) A.Ş. hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda, mükellefin başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu tespiti üzerine vergi dairesince mükellefiyet kaydı 20.04.2015 tarihi itibarıyla re’sen terkin edilmiştir. Söz konusu raporda, anılan şirket ile herhangi bir ortaklık veya idarecilik ilişkisi bulunmayan Bay (L)’nin sahte belge düzenleme faaliyetinde bilfiil bulunduğu tespit edilmiştir.

Bay (L) tarafından 2017 yılında yapılan işe başlama bildirimi üzerine adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için, (K) A.Ş. nin ve Bay (L)’ nin varsa tüm vergi borçlarının ödenmiş ve Bay (L)’ den teminat alınmış olması gerekmektedir.

1.1.5. Münhasıran Sahte Belge Düzenleme Fiilinin Belirli Bir Tarihten Sonra İşlenmeye Başlanmış Olması

Vergi inceleme raporunda münhasıran sahte belge düzenleme fiilinin, mükellefiyet tesisinden itibaren değil de belirli bir tarihten sonra işlenmeye başlandığı tespit edilmişse raporda belirtilen bu tarihten önceki dönemlere ilişkin:

• Kanuni temsilcilerinin,
• Yönetim Kurulu üyelerinin,
• Asgari yüzde 10 ve üzeri hissesine sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin,
• Ya da bu kişilerin asgari yüzde 10 ve üzeri hisseye sahip olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüsler ile adi ortaklık ortakları ve tüzel kişiliği olmayan teşekkül idarecileri

hakkında birinci fıkra hükümleri uygulanmaz.

Örnek 7: 24.09.2013 tarihinde kurulmuş olan (M) A.Ş. hakkında düzenlenen rapor ile 14.05.2015 tarihinden itibaren münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyette bulunduğu tespit edilmiş ve İnegöl VD tarafından mükellefiyet kaydı raporda belirtilen tarih itibarıyla re’sen terkin edilmiştir. Şirketin kurucu ortaklarından Bay (N) yüzde 30’luk hissesinin tamamını 10.04.2014 tarihinde Bay (O)’ ya devrederek şirketten ayrılmıştır. Dolayısıyla Bay (N)’nin işe başlama bildiriminde bulunması halinde birinci fıkradaki şartlar aranmadan mükellefiyet tesis edilecektir.

1.1.6. İşe Başlama Bildiriminde Bulunulması Gerekmeyen Mükellefiyet Tesisleri

193 sayılı Kanuna göre ticari, zirai ve mesleki kazançlar dışında gelir elde eden gerçek kişiler, maddenin birinci fıkrasında sayılanlardan olsalar dahi bu gelirlerinin vergilendirilmesi için işe başlama bildiriminde bulunmak zorunda olmadıklarından, bu kişiler adına tesis edilecek gelir vergisi mükellefiyetleri için maddenin birinci fıkra hükümleri uygulanmaz.

1.1.7. Mükellefiyet Tesis Ettirmeksizin Kayıt Dışı Faaliyette Bulunduğu Tespit Edilenlerin Durumu

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin birinci fıkrasında sayılanlardan olup işe başlama bildiriminde bulunması gerekirken, faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında sürdürenlerin bu durumlarının tespiti halinde, bu kişiler hakkında idarece teminat istenmeden mükellefiyete ilişkin gerekli işlemler tesis ettirilir.

Bu durumda mükellefiyet tesisini müteakiben ilgili vergi dairesi tarafından; altmış gün içerisinde teminat verilmesi ve mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilen mükellefin ve kendilerinin varsa tüm vergi borçlarının ödenmesi, yazılı olarak talep edilir.

Yazının tebliğ tarihinden itibaren altmış günlük süre içerisinde teminat verilmemesi halinde mükellefler adına 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

Altmış günlük süre sonunda bu şartların yerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin açılmış olan mükellefiyet kayıtları vergi dairesi tarafından ayrıca terkin edilir.

Mükelleflerin faaliyetlerine devam etmek istemeleri durumunda, mükellefiyetin tesis edilebilmesi için mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilen mükellefin ve kendilerinin varsa tüm vergi borçları ile teminat tutarının ödenmiş olması şarttır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin ikinci fıkrasında, “Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari yüzde 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.”

İkinci fıkra hükümlerinden anlaşılacağı üzere, birinci fıkra gereğince haklarında güvenlik önlemi uygulananlar ile ikinci fıkra kapsamında haklarında güvenlik önlemi uygulananlar aynı değildir. Şöyle ki, birinci fıkra kapsamında olanlar, münhasıran sahte belge düzenlediği V.İ.R ile tespit edilen;

• Gerçek kişiler (ticari, zirai ve mesleki faaliyette bulunanlar)
• Adi ortaklıklar
• Ticaret şirketlerinin kendileri (A.Ş, Ltd. Eshamlı Komandit Şti, Kolektif Şti, Adi Kom. Şti, Kooperatif)
• Ticaret Şirketlerinin Kanuni Temsilcileri
• Ticaret Şirketlerinin Yönetim Kurulu Üyeleri
• Ticaret Şirketlerinin asgari yüzde 10 sermayesine sahip gerçek ve tüzel kişi ortakları
• Yukarıda sayılanların herhangi birinin yüzde 10 ortağı bulunduğu veya yönetiminde yer aldıkları teşebbüsler
• Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenler
• Münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği V.İ.R ile tespit edilenlerdir (Meslek mensubu olmayan iştirakçiler)

İkinci fıkra kapsamında olanlar ise; yukarıda sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıklar, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, şirket sermayesinin asgari yüzde 10’una sahip oldukları ticaret şirketleri veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerdir. İkinci fıkra kapsamında yapılan düzenleme ile birinci fıkra kapsamında olanların şahsen veya doğrudan mükellefiyet tesis ettirmek yerine dolaylı yollarla mükellefiyet tesis ettirmelerine karşı güvenlik oluşturmaktadır. Bu amaca uygun olarak birinci fıkra kapsamında olup da şahsen veya doğrudan mükellefiyet tesis ettirmeyip de işe başlama bildiriminde bulunan:

• Bir adi ortaklığın ortağı,
• Bir şirketin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yüzde 10 veya fazlası nispette hissedarı,

• Tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülün idarecisi,

Sıfatını taşımaları halinde işe başlamayı bildiren adi ortaklık, ticaret şirketi veya teşekkül hakkında da maddenin birinci fıkrası hükmü uygulanır. Dolayısıyla güvenlik müessesesi birinci fıkra kapsamında uygulanan ile aynıdır ve mükellefiyet tesisi için gerekli şartlar aşağıda sayılmıştır:

1. İşe başlama bildiriminde bulunanların kendilerine ait tüm borçlarının ödenmiş olması
2. V.İ.R ile vergi kaydı kapatılmış olan mükellefiyete ait vergi borçlarının ödenmiş olması
3. V.İ.R ile vergi kaydı kapatılan mükellefiyet üzerinden düzenlenmiş sahte belgelerdeki toplam tutarın yüzde 10’u tutarında 6183 sayılı Kanunun 10uncu maddesinin (1), (2) ve (3)üncü bentlerinde belirtilen neviden teminat gösterilmiş olması gereklidir.

Vurgulanması gereken bir diğer husus da birinci fıkrada olduğu gibi güvenlik müessesinin işletilebilmesi için V.İ.R ile yapılan tespitlerin kesinleşmiş olmasına gerek olmadığıdır.

Örnek 8: Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit olunan Bay (Ö)’nün mükellefiyet kaydı, Ostim VD tarafından raporda belirtilen 24.06.2014 tarihi itibarıyla re’sen terkin edilmiştir.

Nilüfer VD tarafından işe başlama bildirimi alınan (P) A.Ş. nin evraklarının tetkikinden, Bay (Ö)’nün, (P) A.Ş’de en az yüzde 10 ortaklık payının olduğu veya kanuni temsilci/yönetim kurulu üyesi vasfını haiz olduğu tespit edildiğinde, birinci fıkradaki şartları yerine getirmeden (P) A.Ş.’nin mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

Örnek 9: Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen (R) Ltd.Şti’nin mükellefiyet kaydı Kavaklıdere VD tarafından raporda belirtilen 18.09.2014 tarihi itibarıyla re’sen terkin edilmiştir.

(R) Ltd.Şti’nin iki gerçek kişi ortağı bulunmakta olup, bunlardan Bay (S)’nin ortaklık payı yüzde 70, Bay (Ş)’nin ortaklık payı ise yüzde 30’dur. Ayrıca, Bay (S)’nin Kızılbey VD’nin faal mükelleflerinden (T) A.Ş’de 17.09.2013’ten itibaren yüzde 10’luk ortaklık payı mevcut bulunmaktadır.

2017 yılında Ostim VD tarafından işe başlama bildirimi alınan (U) Ltd.Şti’nde, (T) A.Ş.’nin yüzde 10 ortaklık payı olduğu tespit edilmiştir. Bu durumda (U) Ltd.Şti’nin mükellefiyetinin tesis edilebilmesi ancak (R) Ltd.Şti’nin ve (U) Ltd.Şti’nin varsa tüm vergi borçlarının ödenmesi ve (U) Ltd.Şti’nin vereceği teminat ile mümkündür.

Öte yandan, Bay (Ş)’nin yüzde 10 ortaklık payının bulunduğu (T) A.Ş. hakkında, keyfiyetin Kızılbey VD ıttılaına girdiği tarihten itibaren maddenin üçüncü fıkrası kapsamında 478 No.lu tebliğin (4.3) No.lu bölümünde açıklandığı şekilde işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

(Buna göre, maddenin birinci fıkrasında sayılanlarla ortaklık, yönetiminde bulunma, devralma, devrolunma keyfiyetinin, faaliyeti devam eden mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben bu mükellefe hitaben yazılacak bir yazı ile yazıyı tebellüğ ettiği tarihten itibaren altmış gün içinde, birinci fıkra hükmüne göre teminat verilmesi ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince re’sen terkin edilmiş olan mükellefin varsa tüm vergi borçlarının ödenmesi veya aynı süre içerisinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması koşullarından birinin sağlanması istenir. İki seçenekten birinin verilen sürede yerine getirilmemesi halinde, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir. Ayrıca 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası uygulanır. Maddede öngörülen statü sona erdirme şartının verilen süreden sonra gerçekleştirilmesi halinde de müşterek ve müteselsil sorumlu olunan borçların takibine devam edilir. Ancak, altmış günlük süre içerisinde mezkûr kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu muteber vesikalar ile ispat ve tevsik eden mükellefler, bu yasal girişimler sonucunda birinci fıkra kapsamındaki kişilerin statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, söz konusu borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz)

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin üçüncü fıkrasına göre, “birinci fıkrada sayılan kişilerin; bir adi ortaklığın, ticaret şirketinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülün kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 nispetinde ortağı olduğunun anlaşılması veya bunları devralması, söz konusu mükellefiyetlerin kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde yapılacak işlemler hüküm altına alınmıştır. Buna göre, maddenin birinci fıkrasında sayılanlarla ortaklık, yönetiminde bulunma, devralma, devrolunma keyfiyetinin, faaliyeti devam eden mükellefin bağlı olduğu vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben bu mükellefe hitaben yazılacak bir yazı ile yazıyı tebellüğ ettiği tarihten itibaren altmış gün içinde, birinci fıkra hükmüne göre teminat verilmesi ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince re’sen terkin edilmiş olan mükellefin varsa tüm vergi borçlarının ödenmesi veya aynı süre içerisinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması koşullarından birinin sağlanması istenir. İki seçenekten birinin verilen sürede yerine getirilmemesi halinde, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir. Ayrıca 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası uygulanır. Maddede öngörülen statü sona erdirme şartının verilen süreden sonra gerçekleştirilmesi halinde de müşterek ve müteselsil sorumlu olunan borçların takibine devam edilir. Ancak, altmış günlük süre içerisinde mezkûr kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu muteber vesikalar ile ispat ve tevsik eden mükellefler, bu yasal girişimler sonucunda birinci fıkra kapsamındaki kişilerin statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, söz konusu borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz. Üçüncü fıkra kapsamında, söz konusu kişilerin statülerinin altmış günlük süreden sonra sona erdirilmesi durumunda, alınmış teminat mükellefin talebi üzerine, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın ve başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade olunur.”

Birinci fıkrada belirlenen güvenlik önlemi münhasıran sahte belge düzenlediği tespit edilip mükellefiyeti re’sen terkin edilenlerin ve fıkrada belirlenen çerçevede bu mükelleflerle ilişkili olan veya bunların ilişkili oldukları kişilerin işe başlamayı bildirmesidir. İkinci fıkrada bahsedilen güvenlik önlemi ise birinci fıkra kapsamındakilerin kendileri şahsen veya doğrudan işe başlamayı bildirmek yerine dolaylı yollarla ortak, kanuni temsilci, yönetim kurulu üyesi, idareci gibi sıfatlarla ilişkili oldukları kurumsal yapılar üzerinden işe başlamayı bildirmesidir. Üçüncü fıkradaki güvenlik önlemi ise birinci fıkra kapsamındakilerin faal mükellef olan bir adi ortaklığın, ticaret şirketinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülün kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari yüzde 10 nispetinde ortağı olduğunun anlaşılması veya bunları devralması, söz konusu mükellefiyetlerin kısmen veya tamamen bunlara devrolunmasıdır.

Buradan hareketle ilgili fıkra kapsamında haklarında güvenlik önlemi uygulanacak olanlar, birinci fıkra kapsamındakilerin kanuni temsilcilik, yönetim kurulu üyeliği, idarecilik, asgari yüzde 10 nispetinde ortaklık şeklinde ilişkilendiği, devraldığı, kısmen veya tamamen devrolduğu mükellefiyeti devam eden:

• Adi ortaklıklar,
• Ticaret şirketleri,
• Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerdir.

Örnek 10: Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve 1.180.000 TL tutarında sahte belge düzenlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporu ile tespit edilen (Ü) A.Ş.’nin mükellefiyet kaydı 11.03.2014 tarihi itibarıyla Merter Vergi Dairesince re’sen terkin edilmiştir.

(Ü) A.Ş.’nin kanuni temsilcisi Bay (V)’nin, 12.06.2013 tarihinden itibaren Selçuk Vergi Dairesi mükellefi (Y) Ltd. Şti.’nin yüzde 15 hisseli ortağı olduğu keyfiyeti 2017 yılı içerisinde Selçuk Vergi Dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben (Y) Ltd. Şti.’ye yazılacak bir yazı ile yazının tebliğinden itibaren altmış gün içerisinde (Ü) A.Ş.’nin, teminat isteme tarihi itibarıyla var olduğu anlaşılan 65.000 TL tutarındaki vergi borcunu ödemesi ile 118.000 TL tutarında teminat vermesi yazılı olarak istenir.

Altmış günlük süre içerisinde şartların yerine getirilmemesi ve Bay (V)’nin statüsünün devam ettirilmesi halinde, (Y) Ltd. Şti. adına 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir ve (Ü) A.Ş.’nin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş 65.000 TL tutarındaki vergi borcu müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla (Y) Ltd. Şti.’den 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.

Diğer taraftan, (Ü) A.Ş.’nin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş 65.000 TL tutarındaki vergi borcundan kendisinin ve kanuni temsilcisi Bay (V)’nin 6183 sayılı Kanun uyarınca sorumluluğunun devam edeceği tabiidir.

153/A Maddesinin Birinci, İkinci ve Üçüncü Fıkraları Kapsamında Alınan Teminatların İadesi

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin yedinci fıkrasında belirtildiği üzere, “birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hallerde (bu haller münhasıran sahte belge düzenlenmesiyle ilgilidir) teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359uncu maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi halinde alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir. Söz konusu fiillerin işlenmiş olduğunun tespit edilmesi halinde; fiil birinci fıkra kapsamında ise mükellefiyet 160ıncı maddenin üçüncü fıkrasına göre terkin edilir, terkin tarihi itibarıyla ödenmemiş vergi borçları ile işlenmiş olan fiillerden doğan vergi borcu alınan teminattan mahsup edilir, artan tutar mükellefe iade edilir.”

Söz konusu düzenlemeye göre, birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hallerden dolayı teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç, 213 sayılı Kanunun 359uncu maddesinde sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi durumunda, alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir.

Teminatın iade edilebilmesi fiillerin işlenmediğinin tespitine bağlı olduğu için, bu mükellefler hakkında söz konusu üç yılın sonundan itibaren en geç üç ay içinde bir vergi incelemesi istenilir. Yapılan inceleme neticesinde üç yılın tamamında, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç, 359uncu maddede sayılan herhangi bir fiilin işlenmediği tespitine raporda yer verilmesi halinde, alınmış olan teminat başkaca vergi borcunun olmaması şartıyla iade edilir. Başkaca vergi borcunun olması durumunda, bu borç tutarı ödenmeksizin teminat iade edilmez.

Söz konusu inceleme neticesinde sahte belge düzenleme fiilinin işlendiği tespit edilmişse iki farklı durum ortaya çıkacaktır. İnceleme raporunda, teminatı gösteren mükellefin başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının terkin edilmesi gerektiği tespit edilmişse mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Ayrıca, terkin tarihi itibarıyla ödenmemiş vergi borçları ile işlenmiş olan fiillerden doğan vergi borcu alınan teminattan mahsup edilir. Bu mahsuptan sonra da artan bir tutarın bulunması durumunda, kalan teminat tutarı mükellefe iade edilir.

Raporda, fiilin maddenin dördüncü fıkrası kapsamında olduğu, diğer bir ifadeyle teminatı gösteren mükellefin ticari, zirai ve mesleki faaliyetinin yanında sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilmişse mükellefin tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ile işlenen fiilden doğan vergi borçları daha evvel alınmış olan teminattan mahsup edilir. Ayrıca mükelleften maddenin dördüncü fıkrası hükmünce, yeniden teminat göstermesi istenir. Bu teminatın hesabında mahsup neticesinde kalan teminat tutarı, istenecek yeni teminat tutarından düşülür. Teminatın gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

Maddenin yedinci fıkrasında yer alan “üç” yıllık süre tamamlanmadan mükellefin faaliyetini terk etmesi durumunda bu mükellef, mükellefiyet kaydının terkin tarihinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemesine sevk edilir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç, 359uncu maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi durumunda, alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir. Vergi borcu varsa teminat tutarından öncelikle bu borç mahsup edilir. Yapılan inceleme neticesinde de bir vergi tarh edilmesi durumunda, kalan teminat tutarı mükellefin tahakkuk edecek vergi borçlarından mahsup edilmek üzere bekletilir. Yapılacak mahsup sonrasında artan bir tutarın bulunması durumunda kalan teminat tutarı mükellefe iade olunur.

Teminatın iadesinden sonra, bu kapsamdaki mükelleflerin üç yıllık süre içinde veya sonrasında yeniden işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, teminat isteme işlemleri tekrar yapılır. Maddede belirtilen şartları yerine getirenlerin mükellefiyetleri vergi dairesince yeniden tesis edilir. Bu durumda, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından başlamak üzere üç yıl tamamlandıktan sonra en geç üç ay içinde mükellef yeniden vergi incelemesine sevk edilir.

​​​​​​​1.2. Mevcut Faaliyetinin Yanında Sahte Belge Düzenlenmesi Halinde Teminat Uygulaması

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben yazıyla 6183 sayılı Kanunun 10uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 TL’den (588 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2026'den itibaren 1.200.000 TL)  az ve 10 milyon TL’den (577 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2025'den itibaren 17.000.000 TL) fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın yüzde 10’u tutarında, altmış gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir.”

Dördüncü fıkra kapsamında haklarında güvenlik müessesesi işletilecek olanlar, mükellefiyet kayıtları V.İ.R ile re’sen terkin edilenlerden olmayan (münhasıran sahte belge düzenleyicisi olmayan) ticari, zirai ve mesleki faaliyeti bulunan ancak bu faaliyetlerinin yanında 359uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri V.İ.R ile tespit edilen mükelleflerdir. Bir başka deyişle birinci fıkra kapsamında olanlar münhasıran sahte belge düzenleyenlerdir. Dördüncü fıkra kapsamında olanlar ise gerçek bir faaliyeti bulunmakla birlikte aynı zamanda 359uncu maddede belirtilen sahte belge düzenleme fiilini işleyenlerdir.

Mezkûr mükelleflerden teminat istenebilmesi için iki temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bunlardan birincisi, sahte belge düzenleme fiilinin işlendiğinin, mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen raporla tespit edilmiş olması; ikincisi ise tarh edilen vergi ile kesilen cezaların kesinleşmiş olmasıdır. Kesinleşmeden maksadın ne olduğu 478 No.lu tebliğin dokuzuncu fıkrasının ikinci bendinde açıklanmıştır. Buna göre 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi kapsamında kesinleşmeden maksat, tarh edilen vergi ile kesilen cezaların idari yargı mercileri nezdinde dava konusu yapılmaması veya dava konusu edilmesi neticesinde tüm olağan kanun yollarının tüketilmesiyle uygun bulunmak suretiyle kesinleşmesidir. Şartların gerçekleşmesi halinde, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi, kesinleşmenin ıttılaına girmesini müteakiben mükellefe tebliğ edeceği bir yazıyla, yazının tebellüğünden itibaren altmış günlük süre içerisinde teminat göstermesini ister. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

Maddenin dördüncü fıkrası hükmüne göre, teminat isteme aşamasına gelmeden, örneğin vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyata karşı idari yargı merciinde açılan davanın kesinleşmesinden önceki bir aşamada mükellefin faaliyetini terk etmiş olması durumunda, mükelleften bu aşamada teminat istenilmez. Ancak, söz konusu mükellefin bilahare işe başlama bildiriminde bulunması halinde, ilgili vergi dairesi tarafından işe başlama bildiriminin alınmasını müteakiben, sahte belge düzenleme fiili nedeniyle yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması şartıyla, alınması gereken teminat mükelleften istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

Örnek 11: Ziyapaşa Vergi Dairesi mükellefi (Z) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 22.05.2016 tarihli vergi inceleme raporunda, bu mükellefin ticari faaliyeti yanında 1.500.000 TL tutarında sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilmiş ve bağlı olduğu vergi dairesince raporda önerilen tarhiyata ilişkin olarak düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri 12.01.2017 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiştir.

(Z) Ltd. Şti. yapılan tarhiyat ve kesilen cezaları dava konusu yapmış ve tarhiyat ile cezalar 2017 yılı içerisinde kesinleşmiştir. Söz konusu tarhiyat ve cezaların kesinleştiği bilgisi 2017 yılı içinde mezkûr vergi dairesinin ıttılaına girmiştir.

Bu durumda, ilgili vergi dairesi kesinleşmenin ıttılaına girmesini müteakiben düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın yüzde 10’u olan 150.000 TL tutarında teminat göstermesini (Z) Ltd. Şti’den ister.

Dava konusu tarhiyatta mahkemenin, düzenlenen belgelerin tamamının değil de belli bir kısmının sahte olduğuna karar vermesi durumunda, vergi dairesince bu tutar dikkate alınarak işlem tesis edilir.

Dava konusu edilmeden kesinleşen tarhiyatlar bakımından da teminat ancak tarhiyatın kesinleşmesi sonrasında istenecektir.

153/A Maddesinin Dördüncü Fıkrası Kapsamında Alınan Teminatın İadesi

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin yedinci fıkrasında belirtildiği üzere, “dördüncü fıkrada sayılan hallerde teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359uncu maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlendiğinin tespit edilmemesi halinde alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir. Söz konusu fiillerin işlenmiş olduğunun tespit edilmesi halinde; vergi borçları ile işlenen fiilden doğan vergi borçları teminattan mahsup edilir, ayrıca mükelleften mezkûr fıkra hükmünce yeniden teminat istenir.”

Madde metninden anlaşılacağı üzere, teminatın iade edilmesi fiillerin işlenmemesine bağlı olmakla beraber bu fiillerin işlenmediğinin tespiti için özel olarak bir inceleme yapılmayacaktır. Ancak, mükellef hakkında yürütülen diğer incelemeler sonucunda mükellefin 359uncu maddede sayılan sahte belge düzenleme fiillerini işlediği tespit edilirse; vergi borçları ile işlenen fiilden doğan vergi borçları alınan teminattan mahsup edilir, ayrıca mükelleften mezkûr fıkra hükmünce yeniden teminat istenir. Bu teminatın hesabında mahsup neticesinde kalan teminat tutarı istenecek yeni teminat tutarından düşülür. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ayrıca, 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin yedinci fıkrasındaki “beş” yıllık süre tamamlanmadan mükellefin faaliyetini terk etmesi durumunda, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç olmak üzere, 359uncu maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlendiğinin tespit edilmemesi durumunda, teminat başkaca vergi borcu bulunmaması şartıyla mükellefe iade edilir. Ancak, vergi borcu varsa teminat tutarından bu borç mahsup edilir. Yapılan mahsup sonrasında artan bir tutarın bulunması durumunda, kalan teminat tutarı mükellefe iade olunur.

Teminatın iadesinden sonra beş yıllık süre içinde veya sonrasında yeniden işe başlanması halinde bu kişilerin mükellefiyeti idarece teminat istenmeden açılır. Ancak, ilgili vergi dairesi tarafından işe başlama bildiriminin alınmasını müteakiben hazırlanacak bir yazı ile yazının tebellüğünden itibaren altmış gün içerisinde mükelleften teminat göstermesi istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

​​​​​​​1.3. 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Faaliyette Bulunan Meslek Mensuplarının İştiraki Halinde Teminat Uygulaması

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun birinci maddesinde söz konusu kanunun amacı düzenlenmiş ve kanunun amaçları arasında, "işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak" hükümleri sayılmıştır. Yine aynı maddede 3568 sayılı kanuna göre meslek icrasına hak kazanan kişilerin "Serbest Muhasebeci Mali Müşavir" ve "Yeminli Mali Müşavir" olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla 3568 sayılı kanun kapsamındaki meslek mensupları, SMMM ve YMM'lerdir.

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin beşinci fıkrasına göre, “3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Sürenin sonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde kendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 TL’den az (588 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2026'den itibaren 1.200.000 TL)ve 10 milyon (588 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2026'den itibaren 17.000.000 TL) TL’den fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın yüzde 10’u tutarında yazıyla teminat istenir.”

Beşinci fıkra kapsamında haklarında güvenlik müessesesi işletilecek olanlar, mükellefiyet kayıtları V.İ.R. ile re’sen terkin edilen mükelleflerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceme raporu ile tespit edilen 3568 sayılı yasaya tabi olarak faaliyet gösteren meslek mensuplarıdır.

Meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kendisi adına 213 sayılı Kanunun 344üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi şarttır.

Bu fıkrada da kesinleşme hususunu vurgulamak gereklidir. Bahsi geçen madde metninden de anlaşılacağı üzere 3568 sayılı kanun kapsamındaki meslek mensuplarının birinci fıkra kapsamındaki fiillere iştirak ettiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi gerekmekte, ancak geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası için bu tespit tek başına yeterli olmamaktadır. Başka bir anlatımla vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlemiş bir raporda 3568 sayılı kanun kapsamındaki meslek mensuplarının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği belirtilmişse, bu durum tek başına meslek mensubunun mesleki faaliyetini icra etmesine engel olmamaktadır. Mesleki faaliyetten geçici olarak alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için bu durumun kesinleşmiş olması gerekmektedir. Kesinleşmeden anlaşılması gereken ise, meslek mensubu hakkındaki tespite dayanılarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre yapılan tarhiyatın idari yargı mercilerinde dava konusu yapılmaması veya dava konusu yapılmış olmakla birlikte dava meslek mensubunun aleyhine sonuçlanmış olmasıdır.

Meslek mensubunun iştirak fiilinin kesinleşmesi halinde, bu durum Defterdarlıklarca Başkanlığa bildirilir. Başkanlık, meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapar.

Başkanlık tarafından yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde ilgili meslek mensubuna ceza verilir ve bu cezanın verildiği tarih üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Defterdarlık, TÜRMOB, meslek mensubuna ve meslek mensubunun bağlı olduğu Vergi Dairesine bildirilir.

Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun sürenin sonunda mesleki faaliyetine tekrar devam etmek istemesi halinde, bağlı olacağı vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunması gerekir. İşe başlama bildiriminin alınması üzerine, vergi dairesi mükellefiyet tesis işlemlerini genel usuller çerçevesinde gerçekleştirir.

Ayrıca, işe başlama bildiriminin alındığı tarihten itibaren bir ay içinde vergi dairesi tarafından hazırlanacak bir yazı ile yazının tebellüğünden itibaren altmış gün içerisinde meslek mensubundan teminat göstermesi istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

Hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanan meslek mensubunun cezanın tatbiki müddetince, 3568 sayılı Kanunun “Mesleğin konusu” başlıklı 2nci maddesi kapsamında olmamak şartıyla faaliyette bulunması mümkündür. Söz konusu faaliyetler için tesis edilecek mükellefiyet nedeniyle 213 sayılı Kanunun 153/A maddesi hükümleri uygulanmayacaktır.

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin altıncı fıkrasına göre, “3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden beşinci fıkrada yer verilen esaslar dahilinde teminat istenir.”

Altıncı fıkra kapsamında haklarında güvenlik müessesesi işletilecek olanlar, 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin altıncı fıkrası, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarının maddenin dördüncü fıkrasında hüküm altına alınan, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerden olmayan, ticari, zirai, mesleki faaliyeti bulunan ancak bu faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini işleyen mükelleflerin sahte belge düzenleme fiillerine iştirak durumunu düzenlemektedir.

Beşinci fıkra gereğince meslek mensuplarına verilen ceza, münhasıran sahte belge düzenleyenlerin işledikleri bu suç fiillerine iştirak etmeleri nedeniyle verilmektedir. Altıncı fıkra kapsamında meslek mensuplarına verilen ceza ise, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerden olmayan ticari, zirai, mesleki faaliyeti bulunan ancak bu faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini de işlediği tespit edilen mükelleflerin bu suç fiillerine iştirak etmeleri nedeniyle verilmektedir.

Söz konusu fiillere iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit olunan ve kendisi hakkında 213 sayılı Kanunun 344üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezası kesinleşen meslek mensuplarında, vergi dairesi tarafından kesinleşmenin ıttılaına girmesinden itibaren bir ay içerisinde gönderilecek bir yazıyla, yazının tebellüğünden itibaren altmış günlük süre içerisinde teminat göstermesi istenir. Teminatın süresinde gösterilmemesi halinde mükellef hakkında 213 sayılı Kanunun mükerrer 355inci maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilir.

153/A Maddesinin Beşinci ve Altıncı Fıkraları Kapsamında Alınan Teminatın İadesi

213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin sekizinci fıkrasına göre,“Beşinci ve altıncı fıkralarda belirtilen hallerde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde mezkûr fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Söz konusu fiillerin işlendiğinin veya bunlara iştirak edildiğinin tespit edilmesi halinde, fiil beşinci fıkra kapsamında ise meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Fiil altıncı fıkra kapsamında ise mezkûr fıkra uyarınca işlem tesis edilir”.

SONUÇ

Kamu gelirlerinin korunması bakımından hukuk düzeni içinde önemli bir yere haiz olan “teminat uygulaması” 213 sayılı Kanunda da yer almaktadır. Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinde düzenlenen teminat uygulaması ile sahte belge düzenleyen ve bu fillere iştirak edenlere yeniden işe başlamaları ve/veya işe devam etmeleri durumunda bir takım yükümlülükler getirilmiş ve sahte belge kullanımının caydırılması, bu sayede vergi kaybının engellenmesi amaçlanmıştır. İlgili maddede belirtilen fiillerde bulunan mükelleflerin göstermek zorunda olduğu teminat paraya çevrilerek idarenin zararları tazmin edilmektedir. Aksi durumda mevzuata uygun davranan mükelleflerin göstermiş olduğu teminat uygun koşullarda kendisine iade edilecektir.

Kaynakça

Acuner, Serkan, “Vergi Hukukunda Teminat ve Teminatın İçtihatlar Işığında Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 406, 2015: 157-158.

Demet, Yusuf Cihad “Vergi Kaçakçılığı Kapsamında Sahte Belge Düzenleme Fiili ve Sonuçları”, İş ve Hayat Dergisi.

Doldur, Semih, “3568 Sayılı Kanuna Tabi Meslek Mensuplarına Vergi Usul Kanunu Uyarınca Teminat Uygulaması”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı: 182, 2014: 104.

Karadağ, Neslihan Coşkun, “Vergi Alacağının Güvence Altına Alınmasında Teminat, İhtiyati Haciz ve İhtiyati Tahakkuka İlişkin Özellikli Durumlar”, Maliye Dergisi, Sayı: 162, 2012: 240.

Yeniçeri, Harun, “Türk Vergi Sisteminde Vergi Güvenlik Önlemleri”, Doktora Tezi, 2005: 25.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, www.mevzuat.gov.tr, T.C. Resmi Gazete (10705, 10.01.1961).

478 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, T.C. Resmi Gazete (29976, 11.02.2017).

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, www.mevzuat.gov.tr, T.C. Resmi Gazete (20194, 13.06.1989).

04.02.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.