Hüseyin Demir
Yeminli Mali Müşavir
huseyindemir@kardemymm.com.tr

İfası Katma Değer Vergisinden İstisna Edilen Yapım İşlerinin Devrinde Tevkifat Uygulaması

I. GİRİŞ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde vergi sorumlusu tanımlanmış ve vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulması yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Vergiye tabi işlemlere taraf olanlar, kendilerine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve/veya kurumlardır. Bunlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden sorumludurlar.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde, vergi sorumlusu tarafından verginin tamamının kesilerek ödenmesi tam tevkifat, Tebliğde belirlenen oranda kesilerek ödenmesi kısmi tevkifat olarak tanımlanmış, tevkifata tabi işlemler, tevkifat oranları ile uygulama esasları detaylı şekilde açıklanmıştır. Bunlardan biri de kısmi tevkifat başlığı altında açıklanan yapım işleri ve bunlarla birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüd-proje hizmetleridir.

Bu makalemizde, yapım işleri ifasının katma değer vergisinden istisna edilmiş olması ya da ilk işlemin tevkifata tabi olmaması hallerinde, bu işlerin alt yüklenicileri için kdv tevkifatı şartları konu edilecektir.

II. YAPIM İŞLERİ VE KDV İSTİSNASI

A. YAPIM İŞLERİ

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.1.) bölümünde, belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilen yapım işleri ile diğer kdv mükelleflerine karşı ifa edilen ve kdv dahil bedeli 5 milyon TL ve üzerinde olan yapım işleri ve bunlarla birlikte ifa edilen mühendislik, mimarlık, etüd, proje hizmetlerinde alıcılar tarafından 4/10 oranında kdv tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Belirlenmiş alıcılar, tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) bölümünde aşağıdaki şekilde sayılmıştır.

- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

- Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

- Döner sermayeli kuruluşlar,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

- Bankalar,

- Sigorta ve reasürans şirketleri,

- Sendikalar ve üst kuruluşları,

- Vakıf üniversiteleri,

- Mobil elektronik haberleşme işletmecileri,

- Büyükşehir belediyelerinin su ve kanalizasyon idareleri,

- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

- Türkiye Varlık Fonu ile alt fonlara devredilen kuruluşlar,

- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

- Payları Borsa İstanbul (BİST)A.Ş.’nde işlem gören şirketler,

- Kalkınma ve yatırım ajansları.

Tebliğin Kapsam başlığı altında yapım işlerinin içeriği aşağıdaki şekilde sayılmıştır.

- Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleri.

- Yukarıda sayılan yapılar ve inşaat işleri ile ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, ısıtma-soğutma sistemleri, ses sistemi, görüntü sistemi, ışık sistemi, tamamlama, boya badana dahil her türlü bakım onarım, dekorasyon, restorasyon, çevre düzenleme, dekapaj, sondaj, yıkma, güçlendirme, montaj, demontaj ve benzeri işler. Bu işler, yukarıda belirtilen yapılarla ilgili olmakla birlikte inşaat işinden sonra veya inşaat işinden bağımsız olarak yapılmaları halinde de bu kapsamda tevkifata tabi tutulur.

- Yapım işleri ile birlikte ifa edilen; mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dâhil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri hizmetler. Bu hizmetler yapım işlerinden ayrı ve bağımsız olarak verildiği takdirde Tebliğin (I/C-2.1.3.2.2.) bölümü kapsamında değerlendirilir.

Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilen yapım işlerinde, işi devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılır. Bu durumda işi devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir.

B. KDV TEVKİFATI UYGULANMAYAN YAPIM İŞLERİ

Yüklenicileri tarafından ifa edilen yapım işlerinde, işin belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilmesi veya işin KDV dahil toplam tutarı 5 milyon TL ve üzerinde olması halinde, alıcıların 4/10 oranında tevkifat yaparak bu tutarı, 2 numaralı KDV beyannamesiyle beyan etmesi gerekmektedir. İlk işlemi tevkifata tabi olan yapım işlerinin alt yüklenicilere devrinde, yukarıdaki şartların varlığına bakılmaksızın, yani devredilen işin kime karşı yapıldığı ya da işin büyüklüğü dikkate alınmaksızın yüklenici tarafından KDV tevkifatı yapılır. (Alt yüklenicinin belirlenmiş alıcılardan olması hariç) İşin zincirleme şekilde daha alt yüklenicilere devrinde de tevkifat uygulaması devam eder.

Yüklenicinin ya da hem işveren hem yüklenicinin belirlenmiş alıcı olarak sayılanlardan olması halinde, şartlar sağlansa dahi işveren tarafından KDV tevkifatı yapılmayacaktır. Yapım işinin aşağıda örnekleri verilen KDV’den istisna tutulmuş işlemlerden olması halinde, işlem bedeli üzerinden KDV uygulanmayacağı için alıcılar tarafından KDV tevkifatı uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Yapım işleri kapsamına giren aşağıdaki işlemler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

• Boru Hattıyla Taşımacılık Yapanlara Bu Hatların İnşa ve Modernizasyonuna İlişkin Yapılan Teslim ve Hizmetlere İlişkin İstisna 
• Limanlara Bağlantı Sağlayan Demiryolu Hatları ile Liman ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin İstisna
• Organize Sanayi Bölgeleri ile Küçük Sanayi Sitelerinin İnşasına İlişkin İstisna
• Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatı Müşterek Enfrastrüktür Programları Gereğince Türkiye'de Yapılacak İnşa ve Tesis İşlemlerine İlişkin İstisna Uygulaması
• 3996 Sayılı Kanuna Göre Yap-İşlet-Devret veya 3359 Sayılı Kanun ile 652 Sayılı Kararnameye Göre Kiralama Karşılığı Yaptırılan Projelerde KDV İstisnası
• Milletlerarası Andlaşma Hükümleri Çerçevesinde KDV'den İstisna Edilmiş Olan Transit Petrol Boru Hattı Projelerinin İnşa ve Modernizasyonuna İlişkin İstisna
• İmalat Sanayii ile Turizme Yönelik Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki İnşaat İşleri
• Afetzedelere Bağışlanacak Konutların İnşasına İlişkin İstisna
• Afet Bölgesi Olarak Kabul Edilen Yerlerde Genel Bütçeli Kamu İdarelerine Bağışlanmak Üzere Konut, İş Yeri, Okul, Öğrenci Yurdu, Hastane, İbadethane, Kültür ve Sanat Merkezi, Kütüphane Gibi Taşınmazların İnşasına İlişkin Yabancı Devlet Kurum ve Kuruluşlarına Yapılan Teslim ve Hizmetler ile Genel Bütçeli Kamu İdarelerine Bağışlanacak Konutların Yabancı Devlet Kurum ve Kuruluşlarına Teslimine İlişkin İstisna.

III. YAPIM İŞLERİNİN ALT YÜKLENİCİLERE DEVRİNDE TEVKİFAT

Yapım işi tanımına giren ve tevkifat uygulanması için gerekli şartları sağlayan işlerin KDV tevkifatına konu olmaması iki şekilde mümkündür. Birincisi yapım işinin KDV’den istisna edilmiş işlemlerden olması, ikincisi yüklenicinin belirlenmiş alıcı tanımında sayılanlardan olmasıdır.

İşin alt yüklenicilere devredilmesi durumunda tevkifat uygulaması nasıl yürütülecektir? Bu konu hakkında KDV Genel Uygulama Tebliğinde açıklamalar yapılmıştır.

Bu açıklamalara göre, tevkifat uygulaması kapsamındaki işin bir kısmının alt yüklenicilere (taşeronlara) devredilmesi halinde, devir işlemlerinin yazılı bir sözleşmeye dayanıp dayanmadığına bakılmaksızın yapım işleri tevkifatı uygulanır. Alıcının, belirlenmiş alıcı tanımında sayılanlar arasında yer almaması veya diğer KDV mükelleflerine yapılan yapım işi bedelinin 5 milyon TL’nin altında olması halinde, ilk yüklenicinin ve alt yüklenicilerin bu kapsamdaki hizmetleri tevkifata tabi tutulmaz. Ancak ilk yüklenicinin belirlenmiş alıcılardan olması halinde, ilk aşamada tevkifat kapsamına girmeyen bu işin kısmen veya tamamen devredildiği alt yüklenicilerden tevkifat yapılır. Alıcı ve ilk yüklenicinin belirlenmiş alıcı kapsamında yer alması halinde, ilk safhada tevkifat söz konusu değildir. Ancak ilk yüklenicinin bu yapım işini belirlenmiş alıcı kapsamında yer almayan alt yüklenicilere devretmesi halinde, kendisi tarafından tevkifat uygulanır.

Tebliğde verilen örneğe göre, belirlenmiş alıcı kapsamına girmeyen (A) Ltd. Şti., yaptıracağı hizmet binası inşaatını (B) A.Ş. ne ihale etmiştir. (B), hisse senetleri BİST’te işlem gören bir şirkettir. (B), bu inşaatın su basmanı işini (C) firmasına yaptırmaktadır. Bu durumda, (B)’nin (A)’ya düzenlediği faturada tevkifat uygulanmayacak, (C)’nin (B)’ye düzenlediği faturada ise tevkifat uygulanacaktır. Örnekten, ilk işlem üzerinden tevkifat uygulanmamasına rağmen, işin yapım işi olması ve şartların sağlanması nedeniyle alt yüklenicilere devredilen işin her aşamasının tevkifata tabi olduğu anlaşılmaktadır.

Şunu da belirtmek gerekir ki, yapım işinin ilk yüklenici tarafından şartların sağlanmaması nedeniyle (belirlenmiş alıcılara karşı yapılmayan işler ya da 5 milyon TL sınırının altında kalınması) tevkifata tabi olmaması halinde, işin devrinde de tevkifat uygulanmaz. Bununla beraber, alt yükleniciler ile yapılan sözleşmelerde şartların sağlanması halinde (örneğin alt yükleniciye işi devredenin belirlenmiş alıcı olması) tevkifat uygulanır.

Tevkifata tabi olan işlerin, KDV’den istisna olması halinde, işlem bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacağı için herhangi bir tevkifat da yapılmaz. Ancak, vergiden istisna olan işlerin alt yüklenicilere devredilmesi ve alt yüklenicilerin yaptığı işlemin KDV’den müstesna olmaması halinde, alt yüklenicilerin gerçekleştirdikleri işlemler üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulur.

Tebliğdeki bu açıklamaya göre, katma değer vergisinden istisna edilen yapım işinin alt yüklenicilere devrinde, işin yapım işi olma özelliği kaybolmayacağı için, ilk işlem üzerinden tevkifat uygulanmış gibi alt yüklenicilere devri de tevkifata tabi olacaktır.

IV. ÖZELLİKLİ KONULAR

Tevkifat kapsamındaki yapım işlerinde yüklenicinin belirlenmiş alıcı olması ya da işin KDV’den istisna tutulması nedeniyle tevkifat uygulanmaması durumunda, tevkifat uygulanmışçasına alt yüklenicilere devredilen işler de tevkifata tabidir. Örneğin alt firmalardan temin edilen hazır betonun hazırlanması, nakli ve yerine konulması, yapım işinin bölümlerini teşkil ettiği için tevkifata tabidir. Hafriyat işlerinde ise, işin karayolu yük taşımacılığı şeklinde yapılması halinde taşımacılık hizmetleri yük taşımacılığı kapsamında 2/10, karayolları kullanılmaksızın şantiye içerisinde ifa edilmesi durumunda yapım işleri kapsamında 4/10 oranında KDV tevkifatı yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.   

Oyun parkı inşası, totem imalatı ve montajı, konteyner kurulumuyla ilgili elektrik, su şebekeleri, kanalizasyon sistemi, yol, kaldırım çalışmaları ve benzeri işlerin de yapım işleri kapsamında tevkifata tabi olduğu, inşaat iskelesi kiralama hizmetinin bu kapsama girmediği konularında gelir idaresinin görüşleri bulunmaktadır.

Sera üretimi ve tesliminin yapım işi kapsamında değerlendirilmeyeceği açık olmakla birlikte, montajı ve zemin betonlama işinin yapım işleri tevkifatı kapsamda olup olmadığı konusunda görüş istenilmesinde fayda bulunmaktadır. Her ne kadar yapım işlerinin ne olduğu Tebliğde sayılmış olmakla birlikte, sayılanların sonuna “ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleri” ifadesinin yerleştirilmesi farklı yorumların kaynağını teşkil etmektedir.

Rafineri tesislerinde bulunan ve tesisin mütemmimi niteliğindeki bütün üniteler, yardımcı tesisler, atık su arıtma ünitelerindeki ekipmanlar ile boru hatları ve beton yapılara yönelik bakım, onarım, değişim, yenileme, montaj, demontaj ve modifikasyon hizmetleri yapım işleri tevkifatı kapsamındadır ve şartların sağlanması halinde 4/10 oranında tevkifat yapılmasını gerektirir.

V. SONUÇ

Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla ihdas edilen KDV tevkifatı sistemi, ticari hayatın karmaşık faaliyet ünitelerine uyarlanırken zaman zaman yorum farklılıklarına yol açmakta, mükellef ve vergi sorumluları arasında fatura iptallerine yol açan anlaşmazlıklara sebep olmaktadır. Gelir idaresi tarafından yayımlanan özelgeler bu açıdan uygulamalara yön vermektedir. Yapım işlerinde işveren ve yüklenici arasında yapılan sözleşmeler her ne kadar yapım işleri tevkifatı kapsamında olsa da, yüklenicinin belirlenmiş alıcı tanımına girmesi veya yapım işinin KDV’den istisna tutulması nedeniyle tevkifat uygulanmaması, işin alt yüklenicilere devrinde tevkifat uygulanma zorunluluğuna etki etmemektedir. Diğer bir deyişle, vergiden istisna olan ya da yüklenicinin belirlenmiş alıcı sayılması nedeniyle tevkifat uygulanmaması, hizmetin yapım işi özelliğini değiştirmediğinden, alt yüklenicilere yapılacak ödemelerde şartların sağlanması halinde KDV tevkifatı uygulanması gerekmektedir. Yazımızda ayrıca gelir idaresi tarafından verilen bazı özelgeler ışığında özellikli durumlar konu edilmiştir.

KAYNAKÇA

1. KDV Genel Uygulama Tebliği
2. 63 Numaralı KDV Sirküleri

23.10.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.