Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergi Kaçakçılığında Suç ve Cezanın Özellikleri

Vergi usul Kanununun 359. Maddesinde yer alan özel fiiller ile buna ilişkin özel ceza uygulaması; aslında vergicilikte geçerli olan “ekonomik suça ekonomik ceza” ilkesinden ayrılan ve maddede belirtilen  fiillerin “suç niteliğinin”  belirlenmesinin özellik bakımından  genel vergi hukukunun dışına taşan bir durumdur.

Vergi hukukunda vergi cezası uygulanabilmesi için gereken temel öge  verginin kayba uğratılmış  olmasıdır. Bu vergi kaybı, ister hatadan, ihmalden veya bir usulsüzlükten doğmuş olsun, isterse nitelikli ve kasıtlı olsun vergi cezası kesilmesi konusunda farklılık arz etmezler.

VUK 359.  maddede düzenlenen fiillerin en önemli özelliği,  VERGİ  mükellefiyetine bağlı olup vergi hukuku açısından işlenebilecek fiiller olmasıdır.

Mükellef olmayan ya da mükellefiyetin tescilinden önce işlenen fiiller vergi hukuku içerisinde değerlendirilemeyeceği için, VUK 359. Madde kapsamında işlem göremez.

Bu konuda aranan diğer bir özellik ise vergilendirmede tarh döneminin geçmiş olmasıdır.

Ne var ki, bazı fiiller,  doğrudan malî sistemin, belge düzeninin ve malî otoritenin zayıflatılmasına hatta çökertilmesine yönelik, bireysel veya örgütlü suç niteliğinde değerlendirilmektedir.

Muhasebe hileleri, defter ve belgelerin gizlenmesi ya da yok edilmesi, denetim ve kontrolden kaçırmak amaçlı davranışlar ile sahte veya içerik açısından yanıltıcı belge düzenleyip kullanmak gibi fiiller işte bu kategoride ele alınmaktadır.

1- Maddenin Sistematiği

Madde, kaçakçılık sayılacak   fiilleri üç  gruba ayırmaktadır.

Her iki grubun anlatımı  da “ Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan”  ifadesiyle başlar.

Bu  ifade aslında göründüğünden daha çok anlam içermektedir.

Zira, işlenen fiillerin VUK 359. madde kapsamında değerlendirilebilmesi için öncelikle, vergi kanunlarında tanımlanan defter-kayıt ve belgelerle, vergi hukuku açısından anlam ifade eden muhasebe işlemleri ile ilgili olması gerekmektedir.

2- Fiil- Fail İlişkisinin Özelliği

Burada dikkat edilmesi gereken husus, fiil-fail ilişkisinin birlikte değerlendirileceğidir.

Cezayı gerektiren fiil belli olduğuna ve Yasada tanımlandığına göre, bu fiili işleyen kişi veya kişilerin doğrudan cezaya muhatap olacağı açıktır.

Şu halde, bir işletmenin, personelinin, profesyonel yöneticilerinin, muhasebe elemanlarının, ortaklardan yönetim yetkisine sahip olanların, şirket kaynaklarını şahsi çıkarları için kullanmak amacıyla yaptıkları ve yukarda sayılan nitelikteki eylemlerden, fiili bilmeyen, bilecek durumda olmayan kişilerin şahsen sorumlu tutulması söz konusu değildir.

 “İstihdam edenin mesuliyeti “, “kusursuz sorumluluk” daha çok  Borçlar Hukukunu ilgilendiren konuların ceza hukukuna emsal alınması mümkün değildir. 

Daha özel nitelik taşıyan ve kasıt olmaksızın yapılmasına olanak bulunmayan bir gurup fiil ise ikinci kategori olarak Maddede yer almış ve bu fiiller için daha yüksek  hapis cezası tertip edilmiştir.

Fiiller ister ilk kategoride isterse ikinci grupta bulunsun vergi ziyaı cezası tüm filler için   3 kat olarak uygulanır.

359. Maddede yer alan filler kaçakçılık suçunu oluşturduğu için, eylemin sonucunda bir vergi kaybı olmasa dahi  olay  adli yargı konusu olabilir. 

Buna göre;

- Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar (Elektronik ortamda tutulan defterler yaygınlaştıkça bu düzenleme anlamını yitirmektedir)

- Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler ile bu belgeleri kullananlar,

Daha ağır bir ADLİ cezaya muhatap olabilecektir.

Üçüncü grup fiiller ise, defter ve kayıtlarla değil, belge basım sistemiyle ilgilidir. Aslında, madde esas itibariyle  “Maliye Bakanlığı”  ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri izinsiz basanların cezalandırılmasına yöneliktir. Ancak, bu belgeleri bilerek kullananlar da iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

(Dikkat edilirse bu eylemde, maddenin genel mantığından yani “ fiilin varlığı suç için kastın varlığı anlamına gelir” anlayışından sapılarak, izinsiz basılmış belgenin kullanılmasının suç olması bunların bilerek kullanılmasına bağlanmıştır.) 

3- Suçun Tayininde “manevi unsur” karine olarak kabul edilmiştir.

359. Madde, hangi fillerin kaçakçılık suçu oluşturduğunu -fillerin ceza tertibine göre- sıralamış ancak fillerin ortaya çıkış şartları ile cezayı ağırlaştıran ya da hafifleten unsurları belirtmemiştir.

Maddeye göre, fiilin varlığı, kastın da karinesi sayılmış, suçun maddi unsurunun manevi unsuru da kapsadığı karine olarak kabul edilmiştir.

Bu nevi fiillerin ortak özelliği niyet, amaç ve plan unsurlarını eylemin bünyesinde taşımalarıdır. Normalde Ceza hukuku açısından bu üç unsur,  fiildeki  kastın varlığını ortaya koyar. O nedenle, eylem bir niyetten kaynaklanmıyorsa, niyet bir amaca yönelik değilse ve eylem bu amaca göre planlanmamışsa fiilde kasıt ( manevi unsur) olmadığı kabul edilir.

VUK 359. Maddesinde yer alan düzenlemede ise  kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile kabahat veya kusur sayılabilecek fiillerin ceza sistematiği değiştirilmekte, fiillere karşılık tertip olunan cezaların mahiyeti de farklılaştırılmaktadır.

Ceza sistematiğinden ayrılan esas unsur, eylemin kendisinin , suçun işlenmesinde kastın bulunduğuna karine olmasıdır. Madde mantığına göre bu fiiller,  ancak, belli bir niyet, amaç ve plana bağlı olmak zorundadır. Bunlar  olmadan bu fiiller işlenemez.

Bu anlayıştan hareket edildiğinde, maddede belirtilen fiillerin failleri şöyle sıralanabilecektir.

• Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri İNCELEME ELEMANINA ibraz etmeyenler,
• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
• Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
•  Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler,
• Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
• Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,
• Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,
• Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte  olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
• Vergi Usul Kanununa göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar.
• İştirakçiler (Bu ifadenin azmettirenler, tahrik ve teşvik edenler şeklinde değerlendirilmesi mümkün değildir. Vergi Hukukunda,  menfaat temini için olayın fiilen içinde bulunmayı ifade eder.) 

Bu konuda önem taşıyan husus, bir veya daha fazla da olsa failin/faillerin doğru tespiti olup fiili bizzat işlemesine olanak bulunmayan kişilerin fail olamayacağıdır.

Sadece, failinin tespitine olanak bulunamayan hallerde, tüzel kişiliklerde, fiilin organları eliyle işlendiği kabul edilmektedir. Yine de bu durum daha çok, vergi  ve ceza açısından bir anlam ifade eder.  “suçun ve cezanın şahsiliği” (kişiselliği) dikkate alındığında bu yönde bir uygulamanın adli yargıda karşılık bulamayacağı açıktır. 

4- Maddenin Adli Yargı Yönü

 Maddenin düzenlenme biçimine göre, sayılan fillerin varlığının ispatı ve  hangi şartlar altında ortaya çıktığı ile tesadüfi ya da kasdi olup olmadığı önem taşımamaktadır. Örneğin, mükellefin ticari hacmine göre anlam ve değer ifade etmeyecek tek bir sahte fatura ile çok sayıda faturanın kullanıcısı fiil açısından aynı niteliği taşımaktadır.

Aynı şekilde, muhasebe hilesi olarak değerlendirilen  basit bir muhasebe hatası ile gerçek kazancın gizlenmesine yönelik vasıflı muhasebe hileleri veya defter ve belgeleri -çeşitli nedenlerle- inceleme elemanına ibraz etmeyenler ile defter ve belgeleri yok eden ya da kasten ibraz etmeyenler arasında bir ayrım yapılmamıştır.

Filler arasındaki, “kasta dönük eylemler” ile  basiretsizlik, bilgisizlik, dikkatsizlik veya çaresizlik ile sonunu tahmin edememek gibi durumların ayrımı adli yargıya bırakılmıştır.

Maddenin,  belirtilen bu özelliğine ve işlenen fillerin sadece vergi kaybına yönelik değil, “mali sistem aleyhine eylemler”  niteliğine rağmen, şu mantık üzerine oluşturulduğu açıktır:

• Filler, vergilendirme işlemleri ve vergi hukuku ile ilgilidir. (Bu eylemler başka hukuk normlarını  ilgilendirse de  olaya vergi hukuku yönünden bakmak gerekmektedir.)
• Yapılan eylemin vergi kaybına yol açıp açmadığı  önemli değildir.
• Belirtilen eylemler kasıt olmaksızın gerçekleşebilecek nitelikte değildir.

Vergi kaçakçılığı suçlarında usul ve esasa ilişkin pek çok hata yapılmakta, vergi suçu ve vergi tekniği raporlarını irdelemekten uzak yetersiz bilirkişi raporlarıyla hüküm kurulmakta, inceleme konusuna ilişkin olarak da, çoğu kez suç tarihlerinin belirlenmesinden kaçınılarak takvim yılının gösterilmesi ile yetinilmekte, kimi zaman da suç tarihi hatalı tespit edilerek, mevzuata aykırı zamanaşımı veya mahkumiyet kararları verilebilmektedir.

Adli yargıya intikal etmiş olaylarda, maddedeki düzenlemenin  mantığının  genel ceza sistematiğine uygunluğu, mahkemenin araştırmasına, hakimin olaya bakış tarzına göre şekillenmektedir.

Bu nedenle, Mahkemenin, bilirkişinin bilgi ve yorumuna baş vuracağı hallerde, bilirkişinin vergi hukukuna ve özellikle verginin usul hukukuna hakim olması özel bir önem taşımaktadır.

5- fiiller  vergi hukukuna göre tanımlanır.

Vergi Usul Kanununun  359. Maddesinde yazılı fiiller, vergi hukukunun bir unsuru olduğu için, TCK kapsamındaki değerlendirmelerde dahi, konunun, mükellefin görevleri ve  vergi ve usul hukukuna riayet gibi  vergisel işlemler tarafı göz ardı edilmemelidir.

Mükellefin görevleri (ödevleri), VUK’nun  bir bölümüdür. Bilgi verme zorunluluğuyla başlar, fatura nizamından, defter düzenine, beyan ve bildirim mecburiyetinden, saklama ve ibraz zorunluluğuna kadar uzanan bir süreci ifade eder.

Mükellefin sorumluluğu ise ayrı bir konudur. Burada, tüzel kişiliği bulunmayanların yöneticilerine, mirasçılara, tasfiye memuru ve kayyımlara ve bazı  ödemeleri yapanlara   yasa ile yüklenmiş ve tanımlanmış  görevlerin  yerine getirilmesi söz konusudur.

Bu durum,   düzenlenen defter ve belgeler ile bunların ibrazı konusunda kendisini gösterir.

Düzenlenmesi, kullanılması, saklanması ya da ibrazı Vergi Usul Kanununa göre zorunlu olmayan defter veya belgeler için VUK 359. Maddesi uygulanamaz.

Buna göre, çek veya ödeme takip fişleri,  özel mali tablolar, (matrahın gizlenmesi amacıyla tutulan 2. Defter durumu hariç)  faaliyetin takibi için tutulan özel kayıtlar ve notlar, muhasebe hazırlık çalışma fişleri, araç takip kayıtları, personel bilgi ve  değerlendirme belgeleri gibi belge ve bilgilerin düzenlenmesinden ve ibraz edilmemesinden dolayı VUK 359. Maddesine dayanılarak suçlama yapılamaz. Zira, bu belgeler genellikle işletmenin kendi iç işleri olup harici bir muhatap söz konusu değildir.

Aynı şekilde,  zaman aşımından sonra ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi VUK 359. Madde kapsamında değerlendirilemez.

Vergi Usul Kanununun 359. Maddesindeki fillerde, her ne kadar amaç-plan unsuru aranmazsa da bu eylemlerin vergisel amaç dışında gerçekleşmesi olası değildir. O nedenle fiilin sonuçları değerlendirilirken vergisel menfaat sağlama amacı, kamunun,  hazinenin, şirketin diğer ortaklarının veya müşterilerin hukukunu ihlal,  sebepsiz zenginleşme, haksız iktisap,    açıktan sağlanan menfaatin gizlenmesi gibi unsurlar olup olmadığı da araştırılır.

Ticaret hukukunda yer alan “Basiret”  kavramı, bir tacirin kendisini, işini, müşterilerini koruyacak biçimde hareket etmesi gerektiğini ifade eder.

Bir tacirin, kendisine, etrafına, işine ve işletmesine  zarar verecek davranışlarda bulunmayacağı temel varsayım olduğu için suç teşkil eden fiil gibi görünen bazı işlemler de VUK 359. Madde kapsamında değerlendirilmez.

O nedenle, VUK 359. Madde kapsamındaki fiillerin failleri hakkındaki değerlendirmelerde ticari veya vergisel sorumluluktan değil, vergi usul hukukundaki,  “mükelleflerin  ödev ve görevlerinden”  hareket edilmesi daha makul ve yasal bir yöntemdir.

Tüzel kişiliklerde işlenen fiillerde, vergi usul hukukundaki düzenlemeler gereği yönetim organı,  idareden ve fiilden  sorumlu tutulurken, yönetimde yer alan kişilerin işlenen fiile yönelik yetki, olanak veya bilgi açısından uygun olup olmadığı göz önünde bulundurulur.  

Bu durumun istisnası kaçakçılık fiillerine iştirak halidir. Suça/eyleme İştirak halinde, mükellefiyetten ve vergisel sorumluluktan söz edilemez.

VUK 359. Maddesine göre, bir suçun işlenmesine azmettirenlere de asıl faile verilen ceza uygulanacaktır.

VUK’un 360'ıncı maddesindeki   düzenleme ile  kaçakçılık suçuna "iştirak" edilmesi konusunda fiilin ve failin  tespiti ile ceza tertibi  Vergi Usul Kanunu yerine  tamamen TCK'na bırakılmıştır.

17.02.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.