Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergi Kaçakçılığı Filleri İle İlgili Olarak Uygulamada Karşılaşılan Hata ve Noksanlıklar

(ÖZELLİKLE VERGİ İNCELEMESİ VE SUÇ DUYURUSU KONULARINDA)

Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi, bir yönüyle vergi hukukunu, diğer yönüyle de ceza hukukunu ilgilendirmektedir. Madde, kaçakçılık suçu sayılacak fiilleri ve  ceza sınırlarını belirlemekle birlikte suçun nitelenmesi ve cezalandırma işlemleri ceza hukukuna göre yürütülmektedir.

VUK 359. Maddesi değerlendirilirken şu iki hususun özellikle dikkate alınması gerekmektedir;

• Maddede yazılı fillerin,  uzman kişilerce (Vergi İnceleme elemanlarınca) tespit edilmiş ve değerlendirmesinin yapılmış olması  ( Başka kanallardan yapılan tespitler C.Savcılığına bildirildiğinde dahi doğrudan işlem başlatılmaz, vergi incelemesi yapmaya yetkili mercilere iletilerek inceleme sonucu beklenilir.)
• Kaçakçılık cezası gerektiren fiillerin  ve suç unsurlarının, fail ve eylem bazında  objektif olarak  belirlenmesi ( Ceza  hukukunun temel ilkesi  “fiil-fail ilişkisinin”  net ve açık olarak ortaya konmasıdır. Buna “cezaların şahsiliği” ilkesi denilmektedir. 

Bu açıklamalar çerçevesinde, vergi kaçakçılığı konusunda yapılan inceleme ve değerlendirmelerde karşılaşılan hususlar ele alınmaktadır.

a. Fiilin işlenmesi   her zaman kasta dayalı olarak gerçekleşmemektedir. Bazı hallerde çalışanların hatası, dikkatsizlik, belge düzenleme tarihinde   faal   olan     bir mükellefin aradan geçen zaman içerisinde bulunamaması, tebligat hatası nedeniyle defter belgelerin süresinde  ibraz edilememesi, tüzel kişiliklerin sahipsiz ve yöneticisiz kalması gibi nedenler de aynı sonuca yol açmakta ve mükellefler hakkında  VUK 359. Maddesi uygulanmaktadır. Bu durumda, fiilin ortaya çıkmasında mükellefin her hangi  bir  etkisi ya da kusuru bulunmasa bile üç kat vergi ziyaı cezasına ve adli yargıda yargılanmasına yol açılmaktadır.

Her ne kadar, “ VUK 359. Maddesinde yer alan fiiller kasıt olmadan işlenemez” anlayışı hakim olsa da inceleme aşamasında kastın var olup olmadığı konusu üzerinde özellikle durulmalıdır. Şüpheli hallere veya “varsayıma”  dayanılarak sonuca varılamaz.

b. Sahte fatura düzenleme ve kullanma konusunda gerekli araştırma ve tespitler yapılmaksızın suç duyurusunda bulunulmaktadır. Halbuki sahte fatura, hiçbir ticari ilişkiye dayanmayan durumlar için söz konusudur.  Sahte fatura düzenlendiği iddialarında, faturayı alanlar ve kullananlar ile sahte fatura kullanımı iddialarında, düzenleyici olduğu öne sürülen mükellefler nezdinde mutlaka karşıt incelemeler ve tespitler yapılmalıdır.

c. vasıtalarının durumu, komisyon ödemesi olup olmadığı mutlaka araştırılmalıdır.  Sahte fatura düzenlediği düşünülen bir mükellefin, fatura kestiği müşterilerin bir ikisinde değil, çoğunluğunda karşıt inceleme yapılıp tespitler genişletilmeli, ifadeleri alınmalıdır. Onlara ilişkin tutanaklar, yapılan tespitlerin doğruluğunu ortaya koymak bakımından önemi büyüktür.   

d. Sahte fatura kullandığı veya düzenlediği öne sürülen  bir mükellefin;

- Mükellefiyetinde  bir eksiklik, yanlışlık veya kusur yoksa,

- beyan ve bildirimler tenkit edilemiyorsa,

-ödemeler usulüne uygun ve gerçek biçimde yapılıyorsa,

- Malların alındığı, hizmetin yapıldığı belgelenebiliyorsa

işletmeler arasındaki, mal hareketi içermeyen  faturalaşma işleminde, her zaman   sahte faturanın varlığından söz edilemez. Örneğin, dönem sonlarında ya da belirli ciro sınırının aşıldığı durumlarda indirim ya da komisyon için düzenlenen faturalarda mal yoktur ama fatura bir ticari ilişkiye dayanmaktadır. Aynı şekilde, faktöring için kullanılan faturanın karşılığında bir mal söz konusu olmayabilir. Ticari  Mal hareketinin olmaması, işletmeler arasında ticaret olmadığını göstermez.

e. Savcılıklar, inceleme elemanlarının suç duyurusu ve vergi tekniği raporlarını, -içeriğindeki mantık, yorum ve tespit hatalarının üzerinde durmaksızın- bir nevi bilirkişi raporu gibi değerlendirip derhal dava açma yoluna gitmektedirler. Bu tutum ise  savcılığa intikal eden hemen her dosyanın dava konusu olmasına neden olmaktadır.

f. Madde uygulamasında, vergi ziyaı şartı aranmasa dahi uygulamada (zarar veya yüksek miktarda devreden KDV bulunan  durumlar  hariç)  her zaman vergi tarhiyatı söz konusu olmaktadır. Sahte faturanın kullanımında, kullanıcının bir menfaati/sebepsiz zenginleşmesi olmalıdır. Bu nedenle, vergisel bir amaç yoksa ve  ziyaının olmadığı durumlarda, eylemin değerlendirilmesinde daha dikkatli olmak gerekmektedir.

Zira, eylemin ortaya çıkışında mükellefin bir yararı yoksa;

• Ya fiil  vergi hukukunun dışındaki nedenlerle gerçekleşmiş
• Ya  failin/mükellefin bu yönde bir eylemi olmamış
• Ya eylem çeşitli nedenlerle sakatlanmış ve yarım kalmış
• Ya da eylemin gerçekleşmesi mükellefin kontrol ve iradesi dışındaki bir sebepten ya da mücbir sebeplerden kaynaklanmış

Olabilecektir.

g. Bir başka önemli hata, failin tespitinde yapılmaktadır. Gerek şahsi işletmelerde gerekse kurum niteliğindeki tüzel kişiliklerde, işin gereği olarak  fatura alınması – verilmesi işlemleri iş sahibi/yönetici dışındaki kişilerce yapılabilmektedir. Ceza hukukunun temel ilkesi “suçun şahsiliği”dir.  Vergi hukuku açısından, sahip ya da yöneticinin sorumluluğu mutlak olsa bile ceza hukuku açısından eylem-birey ilişkisinin kesinliği şarttır.  Şayet tüzel kişilikte birden çok yönetici mevcutsa ve iş bölümü yapılmışsa, üretimden sorumlu bir yöneticinin, muhasebe, satış, tahsilat,  vergilendirme ödevleri vs. konusundaki fiilden  sorumlu tutulabilmesi ancak çok sağlam ve  objektif tespitlere bağlı olacaktır. Esas sorumlu, tüzel kişilikte bu işleri görev olarak üstlenen kişiler olacaktır.

h. İş yerindeki başka şahıslarca işlenen bir fiil nedeniyle, eyleme katkısı ya da iştiraki saptanamayan  sahip veya yöneticinin ceza hukuku açısından sorumlu tutulması mümkün değildir.

(Sadece faturaların o işletmeye ait olması ya da o işletmede kullanılmış olması durumunda,  fail ya da failler belli ise yönetici/sahip için 359. Maddenin uygulanması hakkaniyete uygun olmayacaktır.  Bu nedenle, 359. Maddenin son fıkrasında, “vergi tarhiyatının  adli kararlara bağlı olmadığı”  açıklanmaktadır. Buna göre, tüzel kişilik vergi kaybından dolayı sorumlu tutulurken, ceza hukuku açısından sorumluluk tespit edilemeyebilecektir. Bu nedenle, örneğin, defter ve belge ibraz edilmemesi durumunda ibraz tebligatının kime yapıldığı failin tespiti açısından  önem taşımaktadır.)

i. Ticari muamelelerdeki organizasyonlar, vergi hukukunu ilgilendirmiyor ya da etkilemiyorsa, vergi hukukunun kapsamında ve vergi kaçakçılığı bazında  işlem yapılması mümkün değildir.

j. Vergi hukukunda, mükellef, verginin beyanından ve ödenmesinden sorumludur. Yani hem tarhiyat usul hukuku olan 213 sayılı Vergi Usul kanunu, hem de tahsilat usul hukuku olan 6183 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü hakkında kanun çerçevesinde asli sorumludur. Özellikle, işletme gizli sahip veya organizatörlerinin başka, kayıtlı mükellefin başka olduğu durumlarda, vergi hukuku mükellefi hedef alır.

k. Şayet bir işletmenin başkalarına aidiyeti konusunda kesin deliller veya tespitler varsa, daha dikkatli olunmalıdır. Vergi hukuku amme alacakları açısından zaten, kendi tedbirlerini almıştır. 6183 sayılı Yasanın 17. Maddesine göre, derhal ihtiyati tahakkuk verilerek ihtiyati haciz yoluna gidilir. Yani vergi hukuku bu konularda amme alacaklarını koruma altına almıştır. Vergi kanunları, işletmelerin  gizli ortak ya da sahipleri konusunda suç tanımı yapmamıştır. Sadece elde edilmesi muhtemel kazanç ya da iradın vergilenmesine bakılır.

l. Gerçek iş sahibinin başka, mükellefin başka olduğu durumlarda, vergi hukukunu etkileyen bir husus yoksa, bu durum başka kanunları ilgilendirse bile bir usul hukuku olan 359. Madde kapsamında suç duyurusunda bulunulmamalıdır.

m. Aleniyetinden şüphe olmayan konularda,  vergi kaçakçılığı değil, vergi planlaması söz konusu olabileceğinden, konunun bu yönüyle de değerlendirilmesi gerekmektedir.

n. Önemli bir başka hata kaynağı ise ceza zamanaşımının hesaplanmasında ortaya çıkmaktadır. Ceza alt ve üst sınırları Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olsa bile, ceza zamanaşımı TCK’na göre belirlenecektir. Bu durum, suç duyurusunda belirtilen fiiller ile yargılama konusu fillerin farklı olmasında özel bir önem taşımaktadır.

Her ne kadar, düzenleyicisi veya kullanıcısı hakkında bazı olumsuz tespitler bulunsa  da,  sahteliği iddia edilen faturalar için “ toptancı bir anlayış” sergilenmesi vergi denetimine uygun bir tutum değildir.

İnceleme ve değerlendirmenin “Belge bazında” yapılmasına özen gösterilmesi gerekmektedir.

03.02.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.