Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Yerel ve Küresel Asgari Kurumlar Vergisi Konusunda İstenilen Sonuç Gerçekleşecek Mi? (Olan, Masum İstisnalara Oluyor)

Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi ile Küresel Asgari Kurumlar Vergisini ele alırken önce iki kategori asgari verginin getiriliş maksatlarına bakmamız gerekiyor.

• “Tam Ulusal Nitelikli” kurumlar için getirilen Yerel/Ulusal Asgari Kurumlar Vergisi, tamamen fiskal amaçlarla ve “biraz daha fazla vergi hasılatı” sağlamak amacıyla ihdas edilmiştir.
• Telafi edici vergi ise Çok Uluslu Şirketlerin, sömürgeci aktivitelerini törpülemek ve “Faaliyette bulundukları” ülkede” elde ettiği kazançlardan o ülkeye bir asgari vergi matrahı yaratmak için getirilmiştir.

Şimdi, yerel asgari kurumlar vergisi konusunu sonraya bırakıp küresel telafi edici verginin ortaya çıkış nedenine bir bakalım.

Asgari Kurumlar Vergisi için “Küresel” ifadesinin kullanılması, ana sermayenin/ paranın kaynağının yabancı ve çok bağlantılı olmasındandır.

Bu yüzen - gezen paralarla yapılan sermaye piyasası yatırımlarının veya sömürmek amacıyla fiziki yatırım yapan yabancı şirketlerin ana veya ara merkezlerinin ve uzantı işletmelerinin “kaynak ülkesi” çoğu zaman tam olarak tespit edilememektedir.

Çok uluslu şirketler, faaliyet alanları ve sermaye yapısı nedeniyle çoklu kontrol mekanizmaları oluşturmaktadır. Orijin ülkesinin dışında bölgesel olarak faaliyet gösteren otonom ara merkezler bulunmaktadır.

HUB denilen bu ara merkezler kendi otonomilerine sahiptir. Yönetim yetkisi tamdır. Kaynak Ülkeye ancak sermaye ve yönetim açısından bakılabilmektedir. Faaliyette bulunduğu ülkedeki işletme veya iş yerlerinin bağlılığı ara merkezlerde (HUB) bitmektedir. Küresel asgari kurumlar vergisinin temel ölçeği olan konsolidasyon bu HUB ülkede son bulmaktadır. HUB’ın üst bağlantısı bulutlardadır. Zaten küresel asgari vergi açısından birkaç kademe yukarıda bulunan ara veya ana merkezin çok da önemi yoktur. Bir ülkede faaliyette bulunan işletmenin gelir ve giderleri Ara Merkezlerde yapılmaktadır.

Bir ülkedeki ekonomik faaliyetten doğan kazancın çok uluslu şirket nezdindeki payının hesabında Ara Merkezler atlanarak daha yukarıdaki Ana Merkeze gidilmeye çalışıldığında işler çıkmaza girer. Hem sağlıklı bilgiye erişmek imkansızlaşır hem de diğer ülkelerle harmanlandığında hedef ülkenin kazanç payı düşer. O nedenle küresel asgari kurumlar vergisi hesabında, tam konsolidasyonun yapıldığı Ara Ana Merkez dikkate alınır. Özellikle Ana Merkezin yatırım holding olduğu çok uluslu şirketlerde ulusal payların hesaplanması çok zor olacaktır.

Bu kompleks yapı nedeniyle yasada ve tebliğde ana merkez, ara merkez, bağlı kuruluş, grup şirketler gibi tanımlara özellikle yer verilmiştir. Bilinmesi gereken en önemli husus ana merkez ile ara merkez kavramlarıdır.

Ana Merkez, diğer tanımıyla Nihai Ana işletme: Başka bir işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olan ve başka bir işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak kendisi kontrol edilmeyen bir işletmeyi ifade eder. ( Kamu kurum ve kuruluşu niteliğindeki varlık fonları nihai ana işletme sayılmaz ama bunların ekonomik işletmeleri Nihai ARA ANA işletme sayılır. Çünkü bunun ötesinde kamusal nitelikli bir kurum vardır. )

Uygulamada, “Ana merkez” ve “Nihai ara ana işletme”, Bağlı iş yerlerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararını finansal tablolarına dahil eden işletmeyi ifade eder.

Ana merkez, işletmeler grubunun en üstüdür. Bağlı olduğu bir işletme yoktur.

Ara ana işletme ise çok uluslu işletme grubuna bağlı başka bir bağlı işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına ve kontrol gücüne sahip olan, Kendisi de doğrudan Nihai İşletmeye bağlı olan işletmeleri anlatır.

Buna bir örnek yaratarak bakalım.

Örneğin, ABD Menşeli bir kuruluşun, Avrupa’da iki, Hindistan’da bir, Afrika’da iki Bölgesel Merkezi (HUB) bulunmaktadır. Amerika’daki kurum Ana Merkezdir. Avrupa’daki ve diğer yerlerdeki ara merkezler (HUB) aslında tam yetkilidir ve görünüşte “Amerikan Şirketi Adına değil, bulundukları ülkede, o ülke hukukuna göre kurulmuş müstakil-yerli kurumlar olarak faaliyet gösterirler.

Bu bölgelere bağlı Afrika’da üç adet, Ortadoğu’da iki adet, Türkiye’de bir, Türki Cumhuriyetlerde iki adet , o ülke hukukuna göre kurulmuş kurumlar ya da işletmeler vardır. Bunlar BAĞLI KURULUŞLAR olarak nitelendirilirler.

Böyle bir organizasyonda, Türkiye’deki işletmenin küresel asgari kurumlar vergisinin hesaplanması için Amerika’daki en üst kuruluşa gidilmez. Türkiye’deki işletmenin bağlı olduğu ve Konsolidasyonu yapan Ara-Ana Merkezler üzerinden hesaplama yapılır.

 Dallanıp - budaklanmış bu şirketlerin, çoğu zaman, sermayesini destekleyen teknolojileri ve bilgi birikimi, patentleri, Lisansları da vardır. Kaynakları zengin, sosyal ve iktisadi kalkınması yeterli olmayan ülkelerde ( Hele bir de diğer sömürgeci sermaye gruplarını ekarte edebilmişse ) “Tam Hakimiyet” esasına göre ekonomik faaliyette bulunabilmektedir.

Faaliyette bulunulan ülkede, kendisine uygun vergisel kolaylıklar (kazancın yurt dışına aktarılması, gayri maddi hakların ve buradan sağlanan kazançların (Royalty) korunması, vergilemede stopaj oranı düşüklüğü, özel indirimler, ekstra yatırım teşvikleri, tam ya da kısmi vergisel muafiyetler gibi) sağlandığı takdirde tam bir sömürü ağı kurulabilmektedir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının, işletmelerin orijinini belirleyen maddesi ve tanımları ana veya ara kurumları belirlemede yeterli değildir. Zira, o anlaşmalarda bir şirketin sermaye yapısı üzerinde durulmaz. Esas olan, anlaşma tarafı ülkede kurulmuş ve iş merkezi, idari merkez ya da alt merkez olarak o ülkede kayıtlı olmasıdır.

Ekonomik sömürgeciliğin, toprak bazlı sömürgecilikten daha agresif ve zarar yaratıcı olduğu ve bu sömürgeciliğin özellikle bölgesel “karın ağrıları” yaratması nedeniyle OECD, çok uluslu şirket faaliyetlerinin yürütüldüğü ekonomilerde, kendi kaynakları üzerinden yaratılan katma değerin ve kazancın bir kısmının o ülkede kalmasını sağlamak amacıyla “telafi edici” bir vergi sistemi dizayn etmiş ve üye ülkelere empoze etmiştir.

 Yurt İçi /Yerel Asgari Kurumlar Vergisi olsun, çok uluslu kuruluşların Türkiye uzantısı işletmelerini hedefleyen “Küresel telafi edici Asgari Kurumlar Vergisi” olsun, teori ve uygulamadaki temel hedef, “Telafi Edici /Tamamlayıcı” bir vergi düzeni kurulmasıdır.

Ancak, her çok uluslu şirketin, diğer ülkelerdeki uzantıları için Küresel Asgari Vergi Uygulaması söz konusu olmayacaktır.

Ulusal işletmelerin Küresel Uygulamaya tabi olabilmesi için Nihai Ana İşletme Konsolide Bilançosundaki hasılat tutarının 750 Milyon Euro’yu aşması gerekmektedir.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi konusuna aşağıda ayrıca değineceğiz.

Burada özerinde duracağımız konu, Küresel asgari kurumlar vergisinin niteliği olacaktır.

• Küresel Asgari Kurumlar Vergisi tamamen bir “Tamamlayıcı/Telafi Edici” vergi uygulamasıdır.
• Hedef, çok uluslu sermayenin sıcak para veya fiziki yatırım şeklinde geldiği ülkedeki faaliyetinden alınan verginin adil tutarda olabilmesini sağlamaktır.
• Vergi sisteminin yeterli koruyucu hükümler ve uygulamalar içerdiği yerler için asgari vergileme sorun yaratmayacaktır. Sistemdeki sızmalar nedeniyle ortaya çıkabilecek kazanç/matrah kaymaları önlenemiyorsa bu telafi edici vergi sistemi işe yarayabilecektir. Ancak, vergiyi doğuran olayın üzerinden bir -iki yıl geçtikten sonra telafi edici vergiyi beklemek pek de makul bir ölçü değildir.
• Çok Uluslu Şirket yanında “Çok Uluslu Sermaye” kazançları da hedefte olmak zorundadır. Ancak, bir çok ülke, vergi hukukunda ve sisteminde bu tür kazançların vergilendirilmesi için mekanizmalar oluşturmaktadır. (Kurumlar Vergisi Kanunundaki tanımlamalar, genel vergi oranları, dar mükelleflerce yurt dışına yapılacak kazanç aktarmalarında ve ödemelerde stopaj uygulamaları, gayri maddi haklardan elde edilen kazançların özel olarak vergilenmesi gibi Ulusal, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gibi uluslararası mekanizmalar buna örnektir.)
• Çoğu zaman, ülkenin acil ihtiyaçları ile yetersiz mali kaynakları bilerek yabancı sermayeye tavizler vermek zorunda bırakmaktadır. Devlet borçlanmaları, Sendikasyon Kredileri, Yap İşlet veya Yap-İşlet-Devret projeleri gibi yüksek teknoloji ve yatırım sermayesi gerektiren hallerde özel istisnalar oluşması doğaldır. Zira bunlardan sağlanacak fayda, telafi edici verginin faydasından yüksek olabilmektedir. Bu durumlar, “gönüllü taviz” uygulamalarıdır.
• Küresel Telafi Edici Vergi /Küresel Asgari Kurumlar Vergisi, müstakil bir uygulamadır. Çok Uluslu Şirketlerin Türkiye uzantıları için asgari yerel/yurt içi kurumlar vergisi uygulaması zaten yapılacaktır. Bu uygulama KVK nun 32. Maddesi nedeniyle olacaktır. Bu yerel asgari vergi uygulamasından sonra, Türkiye’deki kazançların da Global Konsolidasyona dahil edildiği ülkedeki duruma bakılarak ilave bir “ telafi edici vergi” hesaplanması yapılacaktır.
• Nihai ana işletmesinin konsolide finansal tablosundaki yıllık konsolide hasılatı, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçen çok uluslu işletme gruplarına bağlı Türkiye’deki işletmelerin ilgili hesap dönemindeki kazançları, önce yerel ve sonra küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
• Yurt dışına taşınmış bir kazanç üzerinden ülke payı hesaplamanın zorluğu nedeniyle, yurt içinde oluşan bazı değerler dikkate alınarak telafi edici vergi payı hesaplanacaktır.
• Konsolidasyon varsa, payın buradan hesaplanması mümkündür. Ancak, konsolidasyon yapılmıyor ya da kısmen yapılıyorsa asgari telafi edici vergi hesaplaması Türkiye’deki işletme faaliyetlerine bağlı olarak hesaplanacaktır.
• Böylece, Küresel Asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin matrahı, yurt dışındaki hesaplamalara bağlı kalmaksızın da belirlenebilecektir. Bu yöntemde, ülkesel bazlı “kazanç” toplamından; işletme çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5’i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5’inin indirilmesi suretiyle tespit olunur.
• Bu düzenleme önemlidir. Zira, Türkiye’deki toplam kazançtan personel ücreti ile maddi duran varlıklara ait % 5+5 indirim hakkı sağlanmaktadır. Uygulamanın nedeni, yabancı sermayenin o ülkede etkili biçimde harcama yaparak gayri safi kazancının bir kısmını yine o ülkede harcayıp harcamadığını görebilmektir.
• Bu durumda, yabancı şirketin, personel harcamaları ile Türkiye’de yapılmış fiziki yatırımlarının yüksek olması durumunda, gayri safi kazançtan/ hasılattan düşülecek tutar yükselecek ve telafi edici vergi matrahı düşük olacaktır. ( Yalnız buradaki “kazanç” tabirinden hasılatın mı, net kazancın mı yoksa vergi matrahının mı esas alınacağı açık değildir.)
• Bu ölçü, yabancı sermayenin Türkiye’de ne kadar ciddi yatırım yaptığını, fiziki yatırımdan kaçıp kaçmadığını ve düşük ücretle personel istihdamı (emek sömürüsü) olup olmadığını belirlemek için düşünülmüştür.
• Türkiye’deki faaliyet nedeniyle hesaplanan YEREL asgari kurumlar vergisi tutarı ile bahsettiğimiz kriterlere göre hesaplanan küresel asgari vergi tutarları karşılaştırılır. Yerel vergi tutarı düşükse aradaki fark “KÜRESEL TELAFİ EDİCİ VERGİ” olarak Türkiye’deki şirket adına tarh olunur.

 Buraya kadar yazdıklarımızla, küresel asgari kurumlar vergisinin (Aslında küresel telafi edici kurumlar vergisi) çerçevesini çizmeye çalıştık. Konuyla ilgili düşüncelerimizi şu şekilde sıralayabiliriz;

1. Küresel asgari kurumlar vergisi (Telafi Edici Kurumlar Vergisi) çok uluslu şirketlerin bir ülkenin kaynaklarını kullanıp kazandıklarını, istisnalar, muafiyetler, indirimler ve idari teşviklerle o ülkenin dışına çıkartmasına karşı getirilmiş koruyucu (Protektive) bir vergilendirme sistematiğidir.
2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme anlaşmaları ise bu kazanç ya da kaynak kaydırmasını önlemeye yeterli bir mekanizma değildir. Temel olarak aynı matrahtan mükerrer vergileme yapılmamasını sağlamaya yöneliktir.
3. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ülkeler arası matrah kaydırmasını engellemek için getirilmiştir ancak, ekonomik taviz, istisna, vergisel teşvik vs gibi haller konusunda sınırlı bir kontrol etkisi bulunmaktadır.
4. Yerel ya da küresel asgari kurumlar vergisi hesaplanarak ilave tarhiyat yapılan durumlarda, daha sonra yurt içi işletmede transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç transferine dayalı vergisel düzeltmeler yapıldığında nasıl bir yol izleneceği belli değildir.
5. Gerçek fiziki yatırımlar halinde faaliyette bulunan kurumlarda gerek personel istihdamı seviyesi gerek ücret ve ücret sayılan benzeri menfaatlerin yüksekliği gerekse de aktif varlıkların değerinin yüksekliği nedeniyle % 5 oranındaki hesaplamalar çok yüksek çıkmaktadır. Bu tutarın yıllık kazançtan indirilmesi suretiyle bulunacak vergi matrahı da düşük kalacağından, telafi edici vergi için kullanılan matrahtan “ekmek çıkmayacaktır.”
6. Küresel asgari KV konusunda, ancak teknoloji, lisans, patent, formül, marka, unvan gibi gayri maddi hakların pazarlanmasıyla uğraşan ÇUŞ uzantısı şirketler (hizmet işletmeleri) verimli olabilir. Zira az personel, nispeten düşük ücret ve küçük bir aktif varlık stokuyla çalışan bu şirketlerden bir miktar vergi alınabilmesi beklenmelidir. Ama bu konuda önümüze üç önemli sorun çıkmaktadır;

• Gayrı maddi haklardan sağlanan kazançlar konusunda her ülke hassas olduğundan bu konuda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında koruyucu düzenlemeler bulunmaktadır.
• Özellikle “Franchising” yöntemi ile çalışan çok uluslu şirketler için küresel asgari kurumlar vergisi konusu henüz aydınlanmamıştır.
• Kurumlar Vergisi Kanunumuzdaki 13. Madde (Transfer fiyatlandırması), 30. Madde (gayri maddi varlıklar ve haklar üzerinden sağlanan kazançlarda yer alan stopajlar,) yabancı ulaştırma kurumları için götürü kazanç hesaplamaları, vergisi ödenmiş kazancın artan kısmının yurt dışına/ana merkeze transferindeki vergi kesintisi, denetim, yönetim, reklam harcamalarına yapılacak katkıların gider kabul edilmemesi gibi mekanizmalar göz ardı edilemeyecektir.

Aslında bu engellere sevinmemiz gerekiyor. Zira, Türkiye, kendi iç hukuk düzenlemeleriyle zaten yabancı sermayenin sömürü düzenine ve vergi dışı kalma çabalarına karşı yeterli ve etkin düzenlemeleri yapmıştır.

Dolayısıyla , OECD’nin “tavsiye düzenlemesi” niteliğindeki bu uygulama iç hukukumuza monte edilmiştir ama buradan, normal uygulama dışında bir vergi hasılatı sağlanması beklenmemelidir.

YURT İÇİ /YEREL ASGARİ KURUMLAR VERGİSİNDE DURUM

Bu konuda daha önce de iki kez yazdığımızı hatırlıyoruz. Orada da belirtmiştik; “Yerel Asgari Kurumlar Vergisi getireceği faydadan çok sorun çıkartacaktır” diye.

Yurt içi kurumlar için uygulanmak üzere KVK’nun 32. Maddesine monte edilen hükümle getirilen “yerel asgari kurumlar vergisi” uygulaması ilk etkisini bazı “masum” istisna ve indirimlerde gösterecektir.

 ( Muafiyetten bahsetmiyoruz. Zira muafiyette, matrahın ne olduğunun bir önemi yoktur. Konuyla ilgili yazılarda “istisna ve muafiyet” ifadesi kullanılmaktadır ama bunun bir alışkanlık olduğunu ya da asgari kurumlar vergisi düzenlemesindeki açıklamaların OECD Kılavuzundan çevrilmesinden kaynaklandığını düşünüyoruz)

Üzerinden vergi hesaplanan istisna ve indirimlere ( önemlilerine) şöyle bir bakalım;

• Yurt dışı iştirak kazançları
• Yurt dışı iştirak hissesi satış kazançları
• Yurt dışı şube kazançları
• Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet gelirleri
• Sınai mülkiyet satış kazancı istisnası
• Lisanslı Depoculuk ürün senetleri satış kazancı
• Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden doğan kazanç istisnası
• Eğitim ve sağlık konulu kazançlar ile bağış ve yardım indirimleri (Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağışlar dahil)
• Yurt dışına verilen yazılım, mühendislik, eğitim ve sağlık hizmetleri kazanç indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1ğ) ( Bu işin içinde denetim, muhasebe, tıbbi raporlama gibi hizmetler de bulunmaktadır. Bu düzenleme çok büyük umutlarla getirilmişti. )
• Teknokent ve teknogirişim sermaye destekleri indirimi.

Bu istisna ve indirimler boşuna getirilmedi. Hepsinin amacı, Türk şirketlerine uluslararası arenada rekabet olanağı yaratmak içindi.

Vergilemede ayrımcılık yapılmaması ilkesi ile mütekabiliyet (reciprocity) olasılığı nedeniyle kendi kurumlarımızı ancak bu istisna ve indirimlerle destekleyebiliyoruz.

Şimdi kaç kuruş hasıla sağlanacağı belli olmayan bir “fantastik uygulama” ile yerel asgari kurumlar vergisi hesaplamak için bu destekleri kendi kurumlarımızdan esirgeyeceğiz. Bunlar üzerinden vergi yaratmaya çalışacağız.

Hakkımızda hayırlısı olsun da, uluslararası sermaye sömürüsüne karşı dizayn edilen bir OECD empozisyonunu ulusal hukukumuza monte ederken bu yurt içi asgari vergi uygulaması nereden aklımıza geldi…

En bariz sonucu, önemli bir çok istisna ve indirimlerin göz ardı edilerek kurumlar vergisi hesaplamak olacaktır. Bu istisna ve indirimleri yaratacak faaliyet ve kazançlar ( ki çoğu yurt dışından sağlanan gelirlere ilişkindir) bir yandan teşvik edilirken, diğer yandan “istisna ve indirimlerin matrah aşındırdığı” gerekçesiyle asgari vergi için feda edilmesi aslında sistem içindeki bir çelişki gibi geliyor.

Atılan taş ürkütülen kurbağaya değmeyecek ama umarım biz haksız çıkarız.

24.11.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.