Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

İş Ortaklıklarında ve Adi Ortaklıklarda Kasa ve Ortaklar Cari Hesabı İçin Adatlandırma Yapılması Zorunlu Mudur?

Gelir İdaresi Başkanlığı ile Vergi Denetim Kurulu, otomasyon sistemlerini çok etkili bir biçimde kullanmaya başladı. Bilgi işlem terminolojisinde buna “veri madenciliği” denilmektedir. (Data Mining; çok sayıdaki verilerin işlenmesiyle ihtiyaç duyulanların ayrıştırılması anlamına gelmektedir.)

Daha önceleri, kişisel bazda akıl edilen veya ancak, verilen “Görüşlerde” karşılaştığımız, bir çok teknik konu topluca değerlendirilmeye başlandı. Örneğin, kasa şişkinliği, stok uyumsuzlukları, ortakların şirket tüzel kişiliği ile olan dengesiz finansal ilişkileri, mahiyeti anlaşılamayan avans işlemleri, sermaye- banka-kredi kullanımları, öz sermaye unsuru fonların hareketleri gibi teknik konularda beyanname taramaları ve mali tablolar değerlendirmeleri yaygın biçimde yapılmaktadır.

Bu yönüyle, yapılan çalışmaları takdirle karşılamamız gerekiyor. Bazı tartışmalı tarhiyata ve cezalandırmaya rastlasak da sonuçta, mükellefler arasındaki haksız rekabet açısından olaya bakmak zorundayız.

Sahte fatura düzenlenmesi-kullanımı, örtülü sermaye üzerinden faiz alınması, şirketin kaynaklarını şahsi işlerde kullanıp vergi dışı menfaat temini gibi haller, sadece vergi kayıp/kaçağı açısından değil vergi alemindeki haksız rekabet açısından da dikkate alınmalıdır.

Burada hassas olunması gereken durum, otomasyonun verdiği gazla, hukuku arkada bırakmamaktır.

Gerek Gelir İdaresi gerekse VDK, veri kaynaklarından sağlanan bilgileri “zorlama” yollarla vergi tahsilatı için kullanmaya başlarsa, yasaların vermediği yetkilerle mevzuat üretilmesi kaçınılmaz olmaktadır.

Vergi İdaresinde en alt birimlere, denetim elemanlarında ise stajyerlere kadar inen bir “mevzuat üretme çabası” ortaya çıkmaktadır. Eskiden genellikle KDV iadelerinde görülen bu “zorlama” yorum yöntemi artık “vergilendirme ve cezalandırma” konularını da kapsamaya başlamıştır.

Bu konuda, sorumluluğun merkezi yönetimde olduğunu düşünüyoruz. Zira, konuyu da mevzuatı da en iyi bilenler onlardır. Onlar çerçeveyi oluştururken “yazılı metin” alışkanlığını benimsemezse her kişi ve birim kendi fikrini mevzuat olarak görmeye başlayacaktır.

Buraya kadar yazdıklarımız klasik bir “girizgah” değildi. Okuyacağınız yazının gerekçesini oluşturmaya çalıştık.

Zira, aşağıda anlatacağımız konu; kasa veya ortaklar cari hesabına gizlenmeye çalışılmış, aslında işletme kaynaklarının ortaklara/ilişkili kişilere transfer edilmesinin “kazanç aktarımı” olarak değerlendirilmesiyle ilgilidir.

Hemen belirtelim ki; Vergi İdaresi bu konuda pek de haksız değildir.

Zira, Vergi ve Ticaret Hukukumuz, tüzel kişiliklerin kar dağıtımı konusunda zorlayıcı değildir. Aksine, vergi dışı veya vergiden istisna kazançların oluşturduğu fonlar ile vergi sonrası kazanç kısmının işletme bünyesinde kalması teşvik edilir. Bu durum, işletme öz kaynaklarının güçlenmesini hedeflemekle birlikte ortak veya iştirakçilerin finans kaynağı da olmaktadır.

İşletmelerin finansal kaynaklarının ilişkili kişilere transfer edilmesi nedeniyle de “ transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ortaya çıkmaktadır.

“Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarılması” denilen olay bir vergi yükümlüsünde doğan kazancın doğrudan aktarılması değildir.

İşletme varlıklarının ilişkili kişilere aktarılmasıdır. Fiyatlandırılan şey aktarılan bu varlıklardır. Bu varlık transferinin “örtülü yollarla” matrah kaymasına yol açacak biçimde yapılması ilave vergilemeyi doğurmaktadır.

 Yoksa, ilişkili kişilere emsallere uygun biçimde varlık transferi bir kazanç aktarması değildir.

Aynı şekilde, bir mükellef nezdinde adil biçimde vergilenen bir kazanç kısmının ilişkili kişilere aktarılmasında da transfer fiyatlandırmasından söz edilemez.

Son zamanlarda birkaç kez karşılaştığımız bir olaydan, adi ortaklıklar ile “İş Ortaklıklarında” kasa veya ortaklar cari hesabı dikkate alınarak transfer fiyatlandırması gerekçesiyle adatlandırma yoluyla faiz hesaplanmasından ve kurumlar vergisi ile KDV tarhiyatından bahsetmek istiyoruz.

İşin daha başında belirtelim ki, gerek adi ortaklıkta gerekse iş ortaklığında sermaye bilanço tekniğinin bir parçasıdır. Tescilli bir sermaye yoktur ve semboliktir. Dolayısıyla sermaye payından kaynaklanan bir sorumluluk sınırlandırmasından söz edilemez.

Gerek adi ortaklıkta gerekse iş ortaklığında, ortaklar işin sahibine karşı işin tamamından sorumludurlar. Yüklenilen işin kısmen ortaklarca paylaşımı fiilen gerçekleşse bile, ortakların iş sahibine karşı işin tamamından müteselsil sorumlulukları değişmez. Yani ortakların işe ve kazanca ilişkin sorumluluğu “sınırsızdır”.

ADİ ORTAKLIKLARDA DURUM

Adi ortaklıklar, ticari, zirai, sınai veya mesleki faaliyetler için oluşturulsa dahi ortaklığın organizasyonu/ sözleşmesi Borçlar Hukukuna tabidir. Tüzel kişilik oluşmaz ve adi ortalık HER TÜRLÜ işi yapmak üzere “belirsiz süreli” olarak kurulur.

Tüzel kişilik oluşmadığı için ortaklığı oluşturan taraflar, vergi hukuku açısından sınırsız sorumludurlar.

Vergi dışı konularda sorumluluk sözleşmeyle farklı biçimde belirlenebilir.

Ancak, adi ortaklığın sermayesi, ortakların cebi ya da kasasıdır. Bilanço tekniği gereği mali tablolarında bir sermaye kaydı yer alsa bile bu “sözleşmeyle tesis edilmiş” tescilli” bir sermaye değildir. İşin mahiyetine göre artar veya azalabilir.

Böyle olunca da, yapılan işin özelliğine ve hacmine göre, ortaklar işletmeye para koyup ihtiyaç kalmadığında da geri alabilirler. Buna engel bir mevzuat yoktur.

Ortada tüzel kişilik olmadığı için yönetim, sorumluluk ve borç-alacak ilişkisi ortakların, aralarındaki yazılı-sözlü anlaşmayla şekillenir.

Ortaklar arası ilişkide ise Borçlar Hukuku hükümleri geçerlidir. Ortaklığa sermaye katkısı olmayan kişilere de kazançtan/ kardan pay verilebilir.

Adi ortaklıkta, her şey ortakların yetki ve sorumluluğunda olduğundan, işletme bünyesindeki varlık ve para hareketleri de “ortaklar arası mutabakata” göre şekillenir. Ortaklık sözleşmesinde bir kar dağıtım oranı bulunsa bile bu düzenleme vergi hukuku açısından “asgari ölçüyü” oluşturur.

Sözleşmedeki orana rağmen, kazanç farklı biçimde dağıtılmışsa, orana bakarak vergileme yapılamaz. Vergi İdaresini ilgilendiren husus elde olunan kazancın doğru beyan edilip edilmediğidir. Müteselsil ya da sınırsız sorumluluk ödenmeyen vergi alacakları için geçerlidir.

Gerisi, ortaklar arası özel hukuk ilişkisidir. Bu nedenle bir ortağın, yürütülen işler için ortaklığa yaptığı katkının, kendisi veya diğer ortaklar tarafından çekilmesi, kullanılması transfer fiyatlandırması olarak değerlendirilemez. Zira, ortaklıktaki paralar ortaklığın değil, ortaklarındır.

(Ortaklığın devamında, ortaklık adına alınan ve tescil edilip ortaklığın aktifine kaydedilen maddi varlıkların işletme dışında, bedel ödenmeden ya da düşük bedelle bir ortağın kendi işinde kullanılması gibi hallerde transfer fiyatlandırmasından söz edilebilir.)

Dolayısıyla, adi ortaklıklarda “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından” söz edebilmek için çok sağlam hukuki gerekçeler bulunmalıdır ki, yukarıda açıkladığımız nedenlerle bunun mümkün olmadığını düşünüyoruz.

Zira, özellikle nakdi konularda transfer edildiği iddia edilen varlık zaten ortağın kendi kesesindeki-kasasındaki değerlerdir. İşletmeye konulan bir paranın, kayden şirkette görünüp fiilen ortağın kendisi ya da sorumlulukta ortak diğer tarafça kullanılması, ortaklar arası hukuk ilişkisi olup işletme varlıklarının transferi mahiyetinde düşünülmemelidir.

KURUM SAYILAN İŞ ORTAKLIKLARINDA DURUM

İş Ortaklıkları (orijinal şekliyle Joint Venture) aslında tüzel kişiliği olmayan ve belli bir iş için oluşturulan adi ortaklıklardır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları, Kanunda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan, “bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler” şeklinde tanımlanmıştır.

Ortaklardan en az birinin kurum niteliğinde olması nedeniyle ve vergileme tekniği açısından “istenirse” kurumlar vergisine tabi organizasyon olarak mükellefiyet tesis edilebilmektedir.

İş ortaklıkları kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup ortaklar, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklenmektedirler. Bu yönüyle, İş ortaklıkları “Konsorsiyumlardan” da ayrılırlar. Zira Konsorsiyumlarda, yapılacak işin hangi ortak tarafından gerçekleştirileceği baştan belli olup işin sahibi ya da yararlanıcısı tarafından da bu durumun kabul edilmesi gerekmektedir.

Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin “kurum sayılanlarla” oluşturdukları adi ortaklıklar kendilerinin talep etmesi halinde, tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi tutulurlar.

 Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için gereken unsurlar Kanunda belirtilmektedir.

Buna göre;

 - Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

 - Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

 - Yapılacak işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin baştan öngörülmesi ve

 müştereken yüklenilen işin tamamından işverene karşı sorumlu olunması

 - İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

Gerekmektedir. Temel esaslar bunlardır.

( İşin bitimi, Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle olmaktadır. İşin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi gerekir. )

İş ortaklığı, sadece belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.

Ancak;

İş ortaklıklarının tasfiyesi, Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır. Zira, iş ortaklıkları sadece vergilendirme tekniği açısından kurum statüsüne tabidir.

Vergi dışındaki hususlar adi ortaklık statüsünde yürümektedir.

Tam mükellef kurum statüsünde bir tasfiye sürecinde, tarafların kendilerine ait olup iş nedeniyle ortaklıkta kullandıkları makine-teçhizat, demirbaş ve taşıtların varlığı, amortisman uygulamaları, personel harcamaları gibi maddi, kredi veya borç kefaleti gibi gayri maddi unsurlar işin içine girecektir.

Halbuki, iş ortaklığının amacı bu değildir.

(Joint Venture ifadesindeki, “Venture” hem “girişim” hem de “tehlikeli durum”, “risk” anlamındadır. Dolayısıyla ortak girişimin tarafları kendi hukuki statülerini muhafaza etmekte, girişimden doğan riskleri kendi ana şirketlerinden ayrı tutmaktadır. )

Buradan da anlaşılıyor ki, iş ortaklıkları kurumlar vergisi yönünden tam mükellef sayılmasına rağmen, kuruluş prosedürü, organizasyon yapısı, ortaklar arası ilişkiler, sermaye yerine ortakların kaynaklarının kullanılması ve ortaklığın sonlanması açısından Borçlar Hukukuna tabidirler.

İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum (gibi) olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. Ancak, vergi mükellefi olmak tüzel kişilik oluşmasına yol açmamaktadır.

Yazımızın konusu açısından sorun burada başlamaktadır.

Zira, 1 numaralı KV Tebliğinde;

“ İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve “vergi sonrası kazanç” ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. “ ifadesi bulunmaktadır.

Bu ifade, genel bir durumu açıklamaktadır. Ancak doğru bir ifade değildir. Kurumlar Vergisi Ödendikten sonra, kalan kazanç adi ortaklık statüsünde dağıtılacaktır.

Herhangi bir ortağın sermaye dağılımındaki payı sembolik olabilir ama vergisi ödenmiş kazançtan daha yüksek oranda pay alabilir. Bu durum işletmeyi oluşturan tarafların konusudur.

 Vergisi ödendikten sonra kalan kısmın iş ortaklığını oluşturan taraflar arasındaki dağılımı transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımı mahiyetinde değildir.

Kazancın ortaklara nasıl dağıtılacağı konusu İş Ortaklığının “ortaklar arası” sorunu olup ortaklığın kazancından kurumlar vergisi zaten alınmaktadır. Çünkü tescilli bir sermaye oranı bulunmak zorunda değildir.

Aslında bu “ortakların hisselerine göre kazanç dağıtılması” konusu Kurumlar Vergisi Kanununda yer almaz. Tebliğ hazırlanırken, ortaklar arasında kazanç aktarması yapılması riskine tedbir olarak konulmuştur.

Bu ifade, iş ortaklıklarının oluşumunda “kaçınılmaz” olan bazı unsurları felç etmektedir.

Örneğin, personel kalitesi-bilgi birikimi, teknik yeterlilik, marka değeri, patent veya lisans gibi gayri maddi hakları yüksek olmasına rağmen düşük bir oran ile ortaklığa dahil olan bir “taraf” daha yüksek kar payı alabilir. Böyle bir ortağa verilecek “performans ödülü” transfer fiyatlandırmasına girecek midir?

Bu durumda, hisseye göre fazladan alınan tutar menkul ve gayrimenkul sermaye iradı mı sayılacaktır.? (Yapılan iş ticari faaliyettir ve tüm varlık ve hak gelirleri ticari kazanç hükümlerine tabidir.)

İştirak oranı düşük ancak projenin gerçekleşmesindeki payı ve dağıtılan kazançtaki payı yüksek olan bir ortağın, aktif varlıkları diğer ortak tarafından sağlanmış bir ortaklığın tasfiyesinde net tasfiye karı nasıl dağıtılacaktır?

İşletmedeki kar payı yüksek olan bir tarafın diğer tarafa kendinden pay vermesi, ortaklar arası hukuku ilgilendirir.

Aynı şekilde, mali kaynakları güçlü veya kredibilitesi yüksek bir tarafın işletme için yaptığı harcama “örtülü sermaye” sayılabilir mi? Malum, iş ortaklığı bir adi ortaklıktır ve sermaye ihdası zorunlu değildir.

Ortada tüzel kişilik olmadığı için, ortaklığı oluşturan tarafların, iş ortaklığının dışında düşünülmesi mümkün müdür?

Vergi hukuku açısından bu durumun örtülü kazanç aktarımı mahiyetinde sayılmasını gerektiren bir husus yoktur.

İş Ortaklığının kurumlar vergisi ödenmiş kazanç kısmından alınan paylar diğer kurumlarda zaten iştirak kazancı istisnasından yararlanacağı için yeniden bir vergileme konusu olmayacaktır.

Gerçek kişi ortaklarda ise durum daha karışıktır. İş ortaklığını, tam mükellef bir kurum gibi kabul edersek, elde edilecek kar payının ticari kazanç mı, menkul sermaye iradı mı sayılacağı sorunu çıkacaktır.

Dolayısıyla, Tebliğdeki bu “ortakların hisselerine göre dağıtılacağı” ifadesi Kanunda yer alan bir düzenlemeye (hükme) dayanmamaktadır.

İş ortaklığının , “vergilemede kurum, statüde adi ortaklık” yapısı, ortaklığın tescilli sermayesinin olmaması, harcamaların taraflarca ancak hisseye bağlı olmaksızın karşılanması, hissesi ne olursa olsun tüm ortakların mütesellilen ve işin tamamından sorumlu bulunması gibi durumlar tartışmalı sonuçlar yaratmaktadır.

İş ortaklığının “kurum (gibi) addedilmesi” kurumlar vergisi tarhiyatı ile son bulur. Zira ortada bir tüzel kişilik yoktur.

Kurumlar Vergisi sonrası kar kısmının nasıl dağıtılacağına dair mevzuatımızda özel bir hüküm yoktur.

Ortaklığın kazancı, taraflara dağıtılarak değil, doğrudan ortaklık bünyesinden alınmaktadır. Ortaklığın vergi sonrası kar payı dağıtımı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında değerlendirilemez.

Kurumlar vergisi ödemiş bir “adi ortaklık” söz konusudur.

Vergisi ödenmiş bir kazancın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığından bahsedilmesi için iş ortaklığında “doğacak” bir kazancın, ilişkili kişilere emsallerine aykırı değerlerle aktarıldığının iğinin ispatı gerekmektedir.

İş ortaklığının sözleşmesinde yer alan ortaklık payı, işin gerçekleştirmesinde rol oynamaz. O pay vergisel sorumluluğu ifade etmektedir. İş ortaklığına, tarafların koyduğu para, sağladığı fayda, temin ettiği menfaat veya kredibilite o paya göre hesaplanamaz.

İş ortaklıklarında, ancak, ortaya çıkan “iş kazancının” gizli aktarımından söz edilebilir. Bu da vergiden önceki kazançtır. Yani “matrah” kaydırılırsa transfer fiyatlandırmasından söz edilebilir.

Ortaklığın sermayesinin olmaması, finansmanın ortaklarca karşılanması nedeniyle bir ortağın şirket mali kaynaklarını kazanç payından daha yüksek oranda kullanması, bu yolla gizli bir menfaat elde etmesi örtülü kazanç dağıtımı anlamına gelemez.

Zira, kullanılan kaynak “tüzel kişiliğin”değil, diğer ortakların katkılarıdır. İş ortaklığını oluşturan diğer tarafların konusudur.

İş ortaklarında var olan ve ortaklar tarafından işletmeden çekilmemiş paraların, muhasebe tekniğine uygunluk amacıyla avans yada ortak borcu olarak gösterilmesi ve uzun süre ortak üzerinde kalması “gizli kazanç aktarımı” olarak değerlendirilmektedir.

İş ortaklığındaki “fazla para”, ortaklığın değil, o parayı ortaklığa koyanındır. İstediği zaman çekebilir. Dolayısıyla, “ortaklığın kaynaklarının” gizli biçimde aktarılarak şirketten ilişkili kişiye menfaat sağlandığı iddia edilemez.

Kaldı ki, ortaklıktaki para zaten şirketten çeken ortağın koyduğu ve ihtiyaç kalmadığı için ortaklıktan çektiği paraysa “menfaat sağlanmasından”, “finansman hizmetinden” hiç söz edilemez.

O halde, iş ortaklıklarında kasa veya ortak cari hesabından hareket edilerek “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından” söz ederken o paraların “kime ait” olduğunun açıklanması şarttır.

Bu yorumlar şahsidir. Kendimizi bağlar. Ancak, farklı görüşlere de saygı duyarız.

14.11.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.