Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

İyi Niyetlerle Kurgulanıp Kötü Yönetilen Vergisel Düzenlemeler - V

DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA RANTIN VERGİLENMESİ

İyi niyetlerle getirilen bazı düzenlemelerin zaman içinde içinin boşaldığını ya da çok farklı biçimde kullanıldığını görmekteyiz. Konuyla ilgili ilk yazımızda bu durumlara ilişkin 10 adet vergisel düzenlemeyi ele alacağımızı belirtmiştik.

Ancak, o yazıdaki sıralamamız mutlak bir düzen değildi. Ele alacağımız konunun biraz da  “güncellik”  içermesine dikkat ediyoruz.

Bu nedenle, kişisel varlık halindeki değerlerin satışından doğan kazancın yine “kişisel bazda”  vergi konusu yapılarak “Bazı varlıkların elden çıkartılmasından doğan rantın vergilenmesi” amacıyla getirilen “Değer Artışı Vergisinin”,  zaman içinde kişilerin aslında hiç de göründüğü kadar olmayan, farazi (fiktif) kazançlarının vergilenmesine döndüğünü inkar edemeyiz.  

Öncelikle değer artışı vergisini ve bu yöndeki düzenlemenin nedenini anlamaya çalışalım.

Bizim hukukumuzda “Değer Artışı “ olarak tanımlanan vergi türü, uluslararası hukukta “Sermaye Değer Artışı  kazançları vergisi” (Capital Gains) olarak tanımlanır.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında da bu uluslararası tabirle tanımlanmaktadır..

Burada tanımlanan sermaye, bilinen manada sermayeden çok, şahsi mülkiyet esasında sahip olunan kişisel varlıkları ifade eder. Şahsi mülkiyet tanımına giren        “ Fikri ve sınai haklar”  da bu kapsamdadır.

Ancak, kişisel  fikri ve sınai haklar (Personnel Properties) nitelikleri itibariyle taşınır ve taşınmaz mal mülkiyeti şeklinde olmadığından, “gayri maddi haklar” şeklinde tasnif edilir ve vergilemesi de buna göre yapılır.  

GVK Mükerrer 80. Maddede telif hakları ve ihtira beratları,  diğer gayri maddi haklardan ayrı düzenlenmiştir. Bunun nedeni telif hakları ve ihtira beratlarının, bizzat sahipleri tarafından  satılması veya kiralanmasından elde edilen gelirin  Serbest Meslek Kazancı (GVK Md.18) sayılmasıdır.

Halbuki, Telif hakları ile ihtira beratlarının mirasçılar tarafından veya   mirasçılık dışında bir yöntemle elinde bulunduranların, bunları elden çıkartması  değer artış kazancı olarak vergilenir.

Mükerrer 80. Maddeye göre, ihtira beratı dışındaki gayri maddi hakların elden çıkartılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilenecektir. İhtira beratlarının bizzat ilk sahipleri tarafından satılması veya kiralanması Serbest Meslek Kazancı  olacağına göre, bu maddede   sözü edilenler,  ihtira beratının bizzat sahibi olmayanlardır.

( Kafa karışıklığına meydan vermemek için hemen belirtelim ki, bu gayri maddi haklar bir işletmenin envanterinde ve aktifinde  yer alıyorsa onun elden çıkartılması faaliyetin tabi olduğu kazancın niteliğine göre vergi konusu olacaktır.)  

Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. Maddesine bakılırsa, vergiye tabi kazanç ve gelir unsurlarının altısı bir organizasyon içerisinde ve süreklilik arz edecek biçimde elde edilen yararları ifade etmektedir.

İrat niteliğinde olan unsurlar  menkul ve gayrimenkul sermaye üzerinden sağlanan menfaati göstermektedir.

Menkul ve gayrimenkul sermayenin iradı vergilenirken, bu kıymetlerin elden çıkartılmasından sağlanan fayda  irat sayılmaz. Bu kıymetlerin elden çıkartılmasından doğan kazançlar “Sair Kazanç ve İratlar” olarak ayrı bir statüde vergilendirilir.

Bu kıymetlerin transferinin vergilenmesine bakılarak genel bir yanılgıyla “servet vergisi” sıfatı yakıştırılmaktadır.

Servet vergileri, servetin iradı ya da elden çıkartılması ile ilgili değildir. Servetin durağan halinde, mülkiyet  veya  sahiplik hakkı / kontrol yetkisi üzerinden alınan vergileri ifade eder.

Motorlu taşıtlar ile emlak vergisi bilinen manada servet vergisidir.

Veraset ve İntikal Vergisi, durağan servet üzerinden değil  mülkiyet hakkı değişen servet unsurları nedeniyle alınır.

GVK Mükerrer 80.  maddesinde ise o maddede yer alan   menkul kıymet,, taşınmaz mal ve ayni haklar ile şahsa bağlı fikri haklar  şeklinde sıralanan  varlıkların elden çıkartılması   vergilenmektedir.

Değer artış kazancı, yalnızca servet unsurlarının  transferini hedef almaz. Maddenin ihdas nedeni özellikle taşınır /taşınmaz varlıkların transferinin yarattığı RANTIN vergilendirilmesidir. Elden çıkartılan şahsi servet unsurundan maliyetin ya da değerinin üzerinde bir gelir  elde edilirse  bu gelir kısmı vergiye konu olur. 

Değer artışı kazancı, -adı üzerinde - kazanç varsa vergilenir.

Amaç, sahiplerin, spekülasyon veya enflasyon gibi “yapay  değer artışlarının” vergi konusuna alınmasıdır.  Bu nedenledir ki, mal ve hakların iktisap tarihi, nedeni ve elde ediliş biçimi özel bir önem taşımaktadır.

Servet  halinde tutulan  varlıkların elden çıkartılması süreklilik  veya organize bir yapı oluşturuyorsa  olay artık değer artışından çıkar ticari kazanç niteliğine dönüşür.

(Yine konu ile anekdot bir bilgi verelim;  Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2024 yılında verdiği bir kararla, -özellikle- şahsi nitelikli taşınmaz satışlarında, bu elden çıkarmaların ticari bir organizasyon içerisinde olmadığı sürece, ticari nitelik taşımayacağını ve satış bedelinin büyüklüğünün de kazancı ticarileştirmeyeceği hükme bağlanmıştır. Karar, bir bölge idare Mahkemesinin,  İstinaf Mahkemesi sıfatıyla verdiği kararın onanmasına ilişkin olup şu gerekçe ön plana çıkmaktadır.)

“Maliki olduğu taşınmazların satışından elde edilen gelirin ticari kazanç niteliğinde olup olmadığının değerlendirilmesi, anılan işlemin şahsi ihtiyaç dışında ticari organizasyon kapsamında yapılıp yapılmadığı, ticari organizasyonun açıkça belli olmaması durumunda alım ve satımda devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığının belirlenmesine bağlıdır.
Elde edilen gelirin, ticari kazanç niteliğinde olup olmadığı hususunda varlığı aranan ve yargı kararları ile öğreti eliyle kavramsallaşan şartların her biri diğerleriyle tabii bir ilgi içerisindedir. "Ticari organizasyonun "devamlılık" olmaksızın var olabileceğini düşünmek yahut bir ticari organizasyonun sadece şahsi ihtiyaçları karşılamak amacıyla oluşturulduğunu ileri sürmek mümkün değildir.

Tabiatıyla her olayın kendine özgü özellikleri göz önünde bulundurularak bu şartların vuku bulup bulmadığı araştırılmalıdır. “  )

Bu yazıdaki amacımız, aslında, zaten tartışmalı bir çok konuyu içeren değer artışı vergisinin, son zamanlarda yapılan-yapılacak yasal düzenlemelerle nasıl bir “çıkmaz sokak” yaratacağına ve mevcut tartışmaları daha da alevlendireceğine dikkat çekmektir.

Yukarıda belirttiğimiz gibi, değer artışı kazancı şahsi servetlerin elden çıkartılmasındaki RANTIN vergilendirilmesini hedeflemektedir. Bizim görüşümüze göre FİKTİF (FARAZİ) kazançlarla RANT veya SPEKÜLATİF KAZANÇ aynı şey değildir.

Rant veya spekülatif kazanç iradi ve planlı bir eylemden doğar.  Enflasyonun kontrol altına alın(a)madığı haller ile vergi matrahının irade dışında yükselmesi durumlarında ortaya çıkan ilave kazançlar spekülatif veya rantsal değildir.

Danıştay Kararındaki “ .. her olayın kendine özgü özellikleri göz önünde bulundurularak bu şartların vuku bulup bulmadığı araştırılmalıdır.”  ifadesi de bunu teyit eder niteliktedir.   

Yukarıda söylediğimiz gibi, değer artış kazancı üzerinden vergi almayı hedefleyen yasal düzenleme,  doğrudan serveti  vergilemek için değil, SPEKÜLATİF amaçlarla veya ENFLASYON gibi yapay  nedenlerin etkisiyle ortaya çıkan fiktif kazancı ve rantı vergilemek için ihdas edilmiştir. 

Bunu şuradan daha net anlıyoruz; Bir menkul kıymetin ya da taşınmazın iktisap tarihi üzerinden belirli bir süre geçtiğinde o kıymetin elden çıkartılmasında vergileme söz konusu olmamaktadır. Dolayısıyla iktisabın, bir spekülatif amaç taşımadığı, normal seyrinde mal edilme olduğu sonucuna varılmaktadır.

(Hisse senetleri hariç, diğer ortaklık haklarının elden çıkartılmasında süre sınırlaması olmamasının nedeni, bu hakların temsil edildiği iktisadi kuruluşların ya da işletmelerin asli işinin ticari oluşu ve öz sermaye artışlarından doğacak kazancın da   fiktif  sayılmamasındandır. )

Hisse senetlerinin elden çıkartılmasında, doğan kazancın statüsü  ve amacı diğer ortaklık haklarından farklıdır.  

Şimdi bu açıklamaları burada bırakıp son zamanlardaki emlak vergisi uygulamalarının değer artış kazançları üzerine etkilerini görmeye çalışalım.

Emlak Vergisinin gerçek manada bir servet vergisi olduğunu belirtmiştik. 2025 yılında emlak vergisi matrahlarını oluşturacak rayiç değer tespitinde, - yerel yönetimlerin pasif tutumundan da yararlanılarak - olayın fiskal tarafı ön planda tutulmuş “kantarın topuzu” kaçırılmıştır.

Emlak vergisi rayiçleri sadece emlak üzerinden alınan vergileri değil, değer artışı vergileri ile tapu harçlarını da etkilemektedir.

Emlak  vergisi matrahlarının artırılması kaçınılmaz olmuş, İdare olayın hatalı taraflarını yeni fark etmiştir.  Şişkin rayicin rehabilite  edilebilmesi için çıkar yol olarak da vergi matrahını veya  oranını düşürecek yollar aranmaktadır.

Ne var ki bu saatten sonra yükselen rayiçler geri çekilmeyeceğine göre taşınmazlar üzerindeki bu değer yükselmesinin değer artış kazançları konusuna etkisine bakmak zorundayız.

Emlak vergisinin hatta tapu veya noter harçlarının oranlarının düşürülmesi emlak değerinin yüksek kalmasını etkilemeyecektir.

Emlak vergisinde oran düşürülmesi yoluyla fahiş vergi tutarlarının  törpülenmesi sağlansa bile bunun değer artış kazancındaki uygulamaya bir etkisi olmayacaktır.

Sonuçta,  vergisel yük,  serveti şahsi ihtiyaçlar için elden çıkartanların sırtında kalacaktır. 

Taşınmaz mülk halindeki “Servet”  elde tutulurken emlak vergisi değerlerinin ani yükselişleri doğal olarak bir fark  yaratmaktadır. Servet elden çıkartılırken bu rant vergilenecektir. Ancak, fiskal nedenlerle emlak vergisine tabi değerlerin aşırı sayılacak bir ölçüde yükselmesi, taşınmaz servetlerin elden çıkartılmasında, hem enflasyonun hem de spekülatif amacın ötesinde bir fark  ortaya çıkacaktır.

Zira, değer artış kazançları hesaplanırken, -özellikle takdir komisyonlarında- emlak vergisi değerleri asgari ölçü olarak kabul edilecektir.  Bunun sonucu ise gerçek satış bedeli üzerinde bir değerin vergilemeye esas alınmasına yol açacaktır.

Taşınmazların satışında uygulanacak değer artışı kazancının bir ölçüsü yoktur.

GVK’nın ilgili maddesinde, elden çıkartmanın bir ölçüsü olmadığı gibi kazancın da ölçüsü, azamisi, asgarisi belirlenmemiştir. Ayrıca,  elden çıkartmanın nedeni de dikkate alınmamaktadır.

Satıcıya tanınan değerleme hakkı da  genel değerleme ölçüleriyle sınırlıdır. Ayrıca maliyet hesaplamasının başlangıç değeri de iktisap tarihindeki tutardır.

 Bütün bunların dışında, elden çıkartılan servet unsurlarında, maliyet tespitinde gerçek gider yolu kullanılamamakta, ya takdir yolu ya da toptan eşya fiyat endeksinden (Üfe) yararlanılabilmektedir.

Bu nedenle taşınmaz alım-satımında  elden nakit  ödeme uygulaması yaygın bir hal almıştır. Rantı vergilemek isterken, kayıt dışılığı artırmış oluyoruz.

Bir işletmenin aktifinde ve envanterinde bulunan aynı nitelikteki aktif kıymetler için hem sürekli yeniden değerleme hem de enflasyon düzeltmesi gibi avantajlar mevcuttur. Bu değerler emlak rayici ile doğrudan ilgili değildir.  Şahsi mal ve hak mülkiyetinde ise  neredeyse gayri safi satış değerinden vergi hesaplanmaktadır.  

Düşüncemize göre, değer artışı kazançlarında;

• Emlak vergisi değerlerinin asgari ölçü olarak uygulanamayacağına ilişkin bir düzenleme (Ki, bunun yasal bir düzenlemeyle yapılmasına da ihtiyaç yoktur, İdari düzenlemelerle sağlanabilir.) yapılmalıdır.
• GVK Mükerrer. 81 maddesinde,  düzenleme yapılarak vergiye tabi olmadan taşınmazların elden çıkartılma  süresi,  belirli bir süre için üç yıla veya eskiden olduğu gibi 4 yıla çekilmelidir.
• Bunlar yapılmıyorsa, değer artışı kazançları için genel gelir vergisi oranının dışında (Zirai kazançlarda olduğu gibi)  bir oran tespit edilerek, satışların ve gerçeğe yakın satış bedellerinin kayıt altına alınması sağlanmalıdır.
• Değer artış kazancı ( Emlak vergisi rayiç değer artışı önceden iktisap edilen taşınmazların değerini düzeltme şansı tanımadığı için)  

20.10.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.