Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergicilikte, İyi Niyetlerle Çıkartılan Ancak Uygulamayı Başaramadığımız 10 Konu

Çoğu zaman iyi niyetlerle  ve bazı kişisel çabalarla başlayan yenilikler ya uygulayıcıların davranışları ya da sistemin hamilerinin güç veya ilgi yitirmeleri nedeniyle  Kanunlarımız madde çöplüğüne dönüşüyor. Bunu inkar edemeyiz.

Bu yazımızda, son 5-10 yıllık periyotta çok iyi niyetlerle hazırlanan ve sisteme dahil edilen uygulamaların nasıl körelip cansız ve etkisiz unsurlar haline geldiğini anlatmaya çalışacağız.

Sizler için 10 konu başlığı seçtim. Muhtemelen,  hakkında benzeri fikirlerin ortaya atılacağı başka düzenlemeler de olacak ama  biz önemli gördüklerimizi ele almayı tercih ettik. Yazacaklarımız biraz uzun olacağı için üzerinde durduğumuz konular ayrı yazılar halinde sunulacaktır.  Bu yazılarda, konuların yasal yönüyle birlikte aksayan taraflarını ele almaya çalışacağız.

Konu başlıklarını yazının hemen girişinde verelim ki okuyucu neyin anlatıldığına önceden fikir sahibi olsun;

• Vergi kaçakçılığında etkin pişmanlık uygulaması
• Dava yolundan Vazgeçme
• İzaha davet
• Yurt içi asgari kurumlar vergisi – istisna ve indirimlerin fonksiyonları
• Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarma
• Uzlaşma
• Ceza İndirimi
• Pişmanlık
• Enflasyon düzeltmesi
• Değer artış kazancı ( Emlak vergisi rayiç değer artışı önceden iktisap edilen taşınmazların değerini düzeltme şansı tanımadığı için)  

1. Vergi kaçakçılık suçlarında  etkin pişmanlık uygulaması 

Bizim vergi sistemimiz, çok katı biçimde  tahakkuk esasına dayanır. (VUK 29 ve 30. Maddeleri sistemin istisnasıdır) Mükellef kazancını kendi belirler, kendisi beyan eder. VUK’un 25. Maddesine göre beyan üzerine mükellefçe  hesaplanan vergiler  “tahakkuk fişi” ile tarh ve tahakkuk ettirilir.  Aynı Kanunun 27. Maddesine göre, tahakkuk fişi ile yapılan tarhiyat kesindir.  Beyanda yapılan bir hata, ancak pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre düzeltilebilir. Bir gün gecikmeli bile olsa tahakkuk zamanı geçirilmişse VUK 341. Maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaı cezası aslında bir “İdari Para Cezasıdır”.

 VUK’un 359. Maddesinde yazılı fiiller ise “kaçakçılık” sıfatını taşıdığı için vergi ziyaı cezasının yanında faile  adli ceza da uygulanabilmektedir.  Vergiciliğin, mükellefi en çok etkileyen kısmı bu maddedeki fiillerdir. 

Bu filler,  zaten kasıt olmadan işlenemeyecek yapıda olduğu için  adli cezayı gerektiren işlem ve eylemlerde suçta kasıt unsuru da aranmaz. Örneğin, inceleme elemanına defter belge ibraz etmemek kaçakçılık suçunu doğrudan oluşturur.

Defter veya belgelerin daha sonra  bunu Mahkemeye veya vergi dairesine ibraz etmek fiilin  işlenmiş olmasını ortadan kaldırmaz. Zira, inceleme elemanına ibraz etmemek aynı zamanda gizleme fiilidir ve İdari Yargı Kararları Adli yargılama mercilerini bağlamaz. (Aslında, günümüzde uygulanan e-defter ve e-belge sistemi  ile bunların Gelir İdaresine elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğu karşısında bu hüküm tartışmaya açık hale gelmiştir.)   

VUK’un  359. Maddesinde  yer alan fillerin varlığı nedeniyle adli ceza uygulamasında vergi ziyaı olup olmaması da önemli değildir. Bazı fiiller zaten vergi ziyaı yaratacak nitelikte olmayabilir.  

(Maddenin ilk halindeki katı tutum daha sonra yumuşatılmış, özellikle sahte belge  kullanma  konusunda Bakanlık, inceleme elemanlarına, “kanaat belirleme” zorunluluğu getirmiştir. Zira maddenin uygulama etkinliği, failin  adli cezaya muhatap tutulmasıdır.  

Hürriyeti kısıtlayıcı  özelliği  nedeniyle  bu maddede köklü bir düzenleme yapılması yerine  maddeye 2022 yılında 7394 sayılı Yasa ile  “etkin  pişmanlık”  uygulaması eklenmiştir.

Etkin pişmanlık normalde bir ceza hukuku uygulamasıdır. Bu yöntemde, kendisi de suçlu olan şahsın, soruşturmaya yön verecek bilgi ve belgeler ortaya koyması ve suçun/suçluların tamamen   aydınlığa çıkması sağlanır. Pişmanlıktan yararlananlar cezaya muhatap tutulmaz  veya düşük cezalar uygulanır.

359. Maddeye göre, soruşturma  veya kovuşturma aşamasında,  tarh olunan vergiyi ve  gecikme faizlerini  tam olarak ödemek kaydıyla, vergi ziyaı cezasının en fazla yarısı (cezaya uygulanan gecikme zammının da yarısı) silinecektir. 

Eğer fiil, vergi kaçakçılığı niteliğinde  olmakla birlikte fiile bağlı bir vergi ziyaı cezası yoksa, adli yargıda verilecek ceza yarı oranda uygulanacaktır. Bu indirimler için ödemelerin Mahkeme Kararı verilmeden önce yapılması şartı bulunmaktadır.

Bu düzenlemenin amacı, kaçakçılık fiilinin idari makamlarca belirlenip  cezasının  adli mahkemelerde verilmesinin ortaya çıkardığı çelişkinin dolaylı olarak önlenebilmesi ve  “kaçırılan verginin tazmini “ yoluyla  da dava dosyalarının azaltılabilmesidir.

Görüldüğü gibi, etkin pişmanlık yada vergi kaybının nedamet yoluyla tazmini uygulamasının etkisi adli yargı açısındandır. Hürriyeti bağlayıcı ceza süresi kısaltılmaktadır.  İdari yargı veya idari işlemler açısından herhangi bir tolerans yaratmamaktadır.

Bu uygulamanın paraleli “- daha sonra  ayrıca işleyeceğimiz- “Davadan  Vazgeçme” uygulamasıdır. Bu uygulama İdari Yargının konusu olup idari mahkemeler açısından önem taşımaktadır. 

Kaçakçılık düzenlemesindeki,  “Etkin pişmanlık”  deyimi  henüz vergi terminolojisine oturmamıştır. Daha çok adli yargı tarafında kullanılmaktadır. Zaten 359. Madde kapsamındaki fiillerde, failin  “afişe edeceği”  pek fazla kişi bulunmaz. Filler bireyseldir. 

İştirakçi  dediğimiz kişiler ise  genellikle  olayın farkında bile olmayan çalışanlardır.

( VUK 360. Maddesine göre, iştirakçilerin bu suçların işlenmesinde bir menfaati yoksa, adli ceza zaten yarı oranda olacaktır.  Ne var ki, birden çok kişinin adının geçtiği filler için savcılıklarda,  iddianameler, örgütlü  suçlar kategorisine sokulunca iş karışmaktadır.  )

359. madde kapsamındaki, SMİYB kullanımı suçunda zaten etkin pişmanlığın şartlarını sağlayacak bir taraf da yoktur. Bu suç türünde, sahte belgeyi düzenleyenler  hakkındaki ön tespitlerden hareket edildiğinden, kullanıcıların, düzenleyiciler  hakkında   aleyhte ifade vererek,  bu şahısların (suçluların) cezalandırılmasını sağlamaları olanağı yoktur.  

Amaç güzel, niyet iyi ama bir yanda mali muhafazakarlık, diğer yanda kamu alacağından vaz geçmenin ağır sorumluluğu maddeyi uygulanamaz hale getirmiştir. (Bu madde çıkalı yaklaşık üç yıl oldu ama yararlanan sadece bir mükellefe rastladım.)

Madde dizayn edilirken vergi alacağına  odaklanıp fer’ilerinden  fedakarlık yapılması gerekirken, bunun yerine,  tarh  olunan vergi ile gecikme faizinin, gecikme zammının tamamının ödenmesi şartı getirilmiştir. İndirim uygulanacak vergi ziyaı cezası ise indirime rağmen yine de normal uygulamanın 1,5 katı olacaktır.       

Fiilin suç oluşturup oluşturmadığı konusunda inceleme elemanının kanaati önemlidir. Bu kanaat, detaylı araştırmalara ve objektif verilere dayanıyorsa muteberdir.  İnceleme elemanı “Tetikçilik”  yapmaz.  Bu onun misyonuna, eğitimine, karakterine ve kültürüne aykırıdır.

Biz, “ VUK 359. Maddesinde, hazine menfaatini (asli vergi alacağını) ön plana çıkaracak, uygulamayı kolaylaştıracak daha adil bir düzenlemeye/revizyona ihtiyaç vardır” derken, yeni bir takım söylentiler ortalıkta dolaşmaya başladı. Sahte fatura kullanımında da “tavizsiz” uygulamalara geçileceği yolunda açıklamalar resmileşti. 

Yeri gelmişken bu konuya dair bazı açıklamalar yapma ihtiyacı duyuyoruz.

Bakanlık yönetimi, sahte fatura düzenleme/kullanma olaylarına bir çözüm bulamadığı için, işi yine cezanın gölgesiyle halletmeye çalışacağını açıkladı.  Bu bir “ürkütme /göz dağı mı bilmiyorum ama  cezanın sosyolojisine uymaz. Hedef sahte faturayı düzenleyenler olmalı. Kullanımda ise hazine alacağının tahsilini ve tazminini kolaylaştıracak düzenlemeler yapılmalıdır.

Vergicilikte “Nedametin” özel bir yeri vardır. Cezalandırmadan önce de pişmanlık / nedamet hakkı tanınabilir. Bunu sağlamak için VUK 344, VUK 371, VUK 376 veya doğrudan VUK 359. Maddede hazine alacağının tahsilini sağlamaya yönelik düzenleme yapılabilir. Böyle bir uygulamanın, tam tersine, mükelleflerde, “son anda pişmanlıkla hallederim” düşüncesi yaratacağından fazla endişe edilmemelidir. Sonuçta, asli kamu alacağı tahsil edilmiş olacaktır. Hedef adli yargının etkisinden yararlanıp onun yükünü azaltmaktır. Bundan yararlanmak gerekmektedir.   

Sahte faturayı bilmeden kullanan o kadar çok mükellef var ki…..

Cezada yaygın ve gerekçesiz ağırlaştırıcı adımlar atılmaya başladığında adama sorarlar: “Her hangi bir yasal değişiklik yapılmadan, zaten  yargı kararları nedeniyle zorlanarak yapılan “üç-beş fatura sahte çıktıysa bunda kasıt ve bilmeden kullanma   şartlarını iyice araştırmadan suç duyurusunda bulunmak hukuksuzdur.” uygulamasından  vaz geçip 1 ekimden sonra,  belge sayısına, aksi iddialara, belgelerin beyan konusu olup olmadığına, sahte fatura için komisyon ödenmesi gerekip gerekmediği şeklindeki ispat çabalarına rağmen C.Savcılığına suç duyurusunda bulunma  yolunu nasıl tercih edeceksiniz? “ Diye.

Madem ki böyle bir yolunuz ve yetkiniz vardı “daha önceleri nedeydiniz?”  Siz dahil sizden önceki tüm mali idare yönetimi mevzuata ya da uygulamalara aykırı mı davranıyordu?  Tespitlerde suçun bütün unsurlarını ortaya koyacak biçimde detaylı ancak objektif araştırmalar yapılması gerektiğini düzenleyenler bunu bilmeden mi yaptılar.

Vergicilik hassas bir konudur ve sistematik bir yapıyı gerektirir. 4369 sayılı, vergi sisteminde   büyük değişiklikler yapmayı hedefleyen  Kanunla  getirilen yeniliklerin içinde en erken ve geniş çapta uygulamasından vaz geçilen hususlar  vergi cezalarıdır. ( Cezaların tefe-tüfeye bağlanması, iş yeri kapatma, faaliyetini durdurma gibi uygulamalar)   

Vergi usul Hukukumuzun Yasasına bir bakalım; 331. Maddeden başlayıp 376. Madde dahil neredeyse 50 maddelik kısmı cezalara ayrılmıştır. (  Üstelik, cezalarla ilgili bazı maddeler dikkate bile almadan.)  VUK,   adeta bir “Vergi Ceza Usul Yasası” halindedir.   Yasada, her fiile yakışan bir ceza var aslında.

Buna rağmen hala “cezaları artıralım, Cezaları şiddetlendirelim” fikirleri ortaya atılıyorsa, dönüp biraz kendimize bakalım.

“Vergi Bilinci” diye anlatırız da  “Vergi Direncini”  dile getirmeyiz.

Vergi,  “mülkiyet hakkına” Devletin zorunlu bir  müdahalesidir.  Buna bir direncin olması da kaçınılmaz bir gerçektir. Ceza uygulamalarıyla vergi direncini ortadan kaldıramayız. İdarenin  görevi “vergi bilincini” pekiştirmektir.

Enflasyonist baskılar ile bütçe açıkları konusundaki mali çıkmazlar,  akla ilk önce “mevcut vergi oranlarını artırmayı”  getiriyor. Oran arttıkça, direnç te artıyor.  Ekonomide “verginin negatif etkisi” daha belirgin hale geliyor. Mükellefler sermayelerindeki gizli erimeyi önleyebilmek için alternatif yollar aramaktadır.

ÖTV,KDV gibi işlem ve tüketim vergilerindeki oran artışları paralel olarak kayıt dışılığı teşvik etmektedir.   Bunlar vergi direncidir.

VUK 359. Maddesi,  aslında ağır ceza  hükümler içermektedir. ( Üstelik  ç) fıkrası gibi,  ayrı bir madde olarak düzenlenmesi gereken elektronik suç fiilleri de maddeye monte edilmiştir.)  Bu kadar “ceza seviciliğimize”  rağmen, kaçakçılık fiillerinin önünü alamadık. Çünkü, özellikle sahte fatura kullanmayı teşvik eden diğer etkenler ortadan kaldırılamadı.   

Bu fiillerin işlenmesine engel olunamıyorsa, o zaman,  hazine alacağının tahsil edilebilmesine odaklanıp konuyla ilgili pişmanlık imkanlarını artırmakta yarar  bulunmaktadır. Bunun en pratik yolu,  düzenleyici hariç ( Zira, kasıt olmadan sahte fatura düzenlenmez)  kullanıcıların, “fazla hasar görmeden”  nedamet yolunu kullanabilmesi sağlanmalıdır.

02.09.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.