Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Pişmanlıktan Yararlanarak Vergi Suçlarının Cezalarından Kurtulabilir Miyiz?

Genel Olarak Vergi Suçu

“Vergi Suçu”  tabiri  tek başına ele alındığında,  yaygın olarak,   vergi kayıp ve kaçağına yol açan fiilleri hatırlatmaktadır. 213 sayılı VUK’da, vergi suçu bakımından doğrudan bir tanımlama yoktur. Sadece  331. Maddede, “vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.” İbaresi bulunmaktadır.

Bu tanımlamadan hareket edildiğinde, “vergi suçu” vergi kanunlarında belirlenen husus ve kurallara aykırı davranışların hepsini kapsamaktadır. Ancak, vergi kanunlarına aykırılık,  nitelik olarak, sadece Kanunla düzenlenmiş hususları değil, Kanunun idareye tanıdığı yetkilerle getirilen kural ve şartlara aykırılıkları da kapsamaktadır.

Örneğin, vergilendirme ile ilgili konularda Bakanlığa tanınan şekli düzenlemeler konusundaki aykırılıklar da,  ya usulsüzlük ya da özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılmaktadır.

Anayasanın 36 ve 38. Maddelerinin yorumundan çıkan sonuca göre “Ceza”  tabiri sadece adli ceza yargılamasını değil, idari vergi (para) cezalarını da kapsamaktadır.

Anayasa Mahkemesinin 09.03.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 04.11.2021 tarihli ve E. 2019/4  K. 2021/ 78 sayılı Kararında geniş biçimde açıklandığı gibi vergi hukukunda,  vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına yol açan normal fiiller  KABAHAT niteliğinde olup  “vergi suçunu”  teşkil eden fiiller,  (VUK’un 359. Maddesinde olduğu gibi)  KAÇAKÇILIK sayılan fiiller ise genel ceza hukuku çerçevesinde SUÇ sayılan eylemlerden oluşmaktadır.

Vergi suçları adli mekanizma içinde ve adli yargıda değerlendirildiği ve suçun niteliğinin, derecesinin ve hatta ceza tertibinin ceza hukuku çerçevesinde belirlenmesine karşın, idari para cezası  mahiyetinde bulunan vergi ziyaı cezası ile usulsüzlükler idari yargı çevresinin konusudur.

Uygulamaya yerleşmiş haliyle “vergi suçu” tabiri, daha geniş bir anlam kazanarak  vergi kabahatlerini de kapsayan bir terim olmuştur. Bu nedenle yazımızda yer alan “vergi suçu” tabiri hem gerçek vergi suçu sayılan filleri hem de vergi kabahati sayılan ve vergi ziyaı cezası ya da  usulsüzlük cezaları ile cezalandırılan filleri ifade etmektedir.

Vergi suçunun kapsamına bağlı olarak suça ilişkin cezalar da şekillenmektedir. Burada önemli olan husus şudur;

• Vergi hukukunu ilgilendiren fiiller asli ve şekli olarak tanımlanmaktadır.
• Gerek vergisel suç tanımına giren fiiller gerekse bunlar için öngörülen  cezalar Vergi Usul Kanununda yer almaktadır.      

Adli Yargıyı İlgilendiren suçlar ve özellikler

Asli fiiller, ya vergi kaybına yol açan işlemlerdir ya da vergi kaybı söz konusu olsun olmasın cezalandırılması öngörülen eylemlerdir. Bunlar vergi ziyaı cezasına tabi olacağı gibi bazı hallerde vergi cezası kesilmese bile genel ceza sistematiği içinde cezalandırılacak fiillerdir.

Ceza hukuku açısından yargılanması gereken suçların  yaptırıma bağlanmasında ceza mahkemeleri görevlidir. Ceza hukuku açısından vergi suçları ile  diğer adli yargı konusu suçların fiil niteliği, suçun  konusu  ve genel veya vergisel  düzeni bozmaya yönelik amaçlar bakımından farklılık yoktur.

Vergisel eylemin “suç”  niteliğinde olması, adli  ceza kapsamına alınması için yeterlidir. Eylemin, vergi kaybına sebep olup olmamasının  bir önemi yoktur.  

Vergi cezalarında bir başka önemli husus, ceza kesilecek fiilin doğrudan vergi dairesi gibi uygulayıcı birimler veya denetim birimleri/elemanları tarafından belirlenmesidir.

Vergilendirmenin özel hukuku nedeniyle, vergi teşkilatı  dışındaki birimlerin ceza belirlemesi kabul edilemez. 359. Maddede yazılı fillerin işlendiğinin tespiti de vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce ve vergi incelemesi yoluyla yapılabilir.

Bu konudaki sorun; incelemeyi fiilen denetim elemanlarının yapıp, (iş çokluğu veya süre darlığı gibi nedenlerle)  matrah tespitini takdir komisyonuna bırakması durumunda, savcılığa suç duyurusunda bulunulup bulunulamayacağıdır.

Kısaca; Bulunabilir. 359. Madde kapsamındaki fiiller zaten “sistem aleyhine eylemler”  olarak tanımlandığı için adli yargıda açılacak davanın niteliği de “Kamu Davası” olacaktır.

Suç Sayılan Fiilin Tespiti ve Suç Duyurusu Mecburiyeti

VUK 367. Maddesine göre, “fiilin tespitinin” inceleme elemanı tarafından yapılması şarttır. Fiilin incelemeye yetkililer tarafından tespit edildiği hallerde,   tarhiyat nerede ve hangi yolla yapılırsa yapılsın, inceleme elemanları tarafından suç duyurusu yapılabilecektir.

VUK’un 367. Maddesinde yer aldığı gibi, vergi kaçakçılığına dair eylemler hakkında başka kanallardan bilgi sahibi olunan hallerde,  C.Savcısı bile re’sen soruşturmaya başlayamaz. İnceleme raporunun hazırlanması için vergi idaresi haberdar edilir. İnceleme raporu geldikten sonra kamu davası açılabilir.

Bunun  istisnası, Emlak Vergisi ve Belediye Gelirleri  Kanunu kapsamındaki harç uygulamalarıdır. Burada ceza kesilmesi yerel yönetimlere aittir. Ancak, her iki Kanunun  düzenleyicisi ve yorumlayıcısı da vergi idaresidir. Yerel yönetim sadece bu hukuk çerçevesinde uygulayıcıdır.

Vergi suçunun,  “vergi kanunlarına aykırılık”  olarak tanımlanması nedeniyle, vergi cezasını sona erdiren veya azaltan nedenler de  Vergi Usul Kanununda yer almaktadır.

Failin ölümü üzerine cezanın düşmesi, genel veya özel vergi affı, tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma,  376. Madde kapsamındaki ceza  indirimi, yanılma, pişmanlık, mücbir sebep gibi hususlar  sadece VUK’ta düzenlenmiştir.

Vergisel suç ve kabahatlerin tanımı ve sıralanması ile kesilecek idari para cezalarının alt/üst tutarları VUK’un   IV. Kitap olarak tanımlanan bölümünde  yer almaktadır. (VUK Madde 331 ila 376 )

VUK’un 331. Maddesinde vergi cezaları tanımı ;” Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.” Şeklinde yapılmıştır.

Bu konuda,  Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir. Danıştay’ın  yakın tarihli ( 3. Daire, Esas No. 2021/2502  ve K. 2022/ 336 ) bir Kararında, konu şu şekilde açıklanmıştır;

“Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.”

Vergi suçu sayılan filler ile vergi kabahatlerinin  VUK’ta  özel bir bölüm olarak  düzenlenmesi nedeniyle, buradan hareketle  genel olarak “vergi suçu” tabiri kullanılmaktadır.

“Vergi suçu” tabirinin, vergi kaçakçılığı gibi   “asli vergi suçları”  yanında,  vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası (vergilerle ilgili idari para cezaları)  gerektiren vergi kabahatlerini de içerdiğini yukarıda söylemiştik. 

Bu genel tanımlama verginin usul hukukunda kendini açıkça göstermektedir.

Suç sayılan filler Vergi Usul Kanununda özel olarak ve  ayrı maddeler halinde ve  ceza tutarları ile birlikte  tanımlanmasına rağmen, suçun  yargılama ve cezalandırılma işlemleri   genel ceza sistematiği içerisinde ve ceza hukukunun ilkelerine göre yapılmaktadır.

Vergi Usul Hukukunda “Kaçakçılık Suçları”  olarak tanımlanan 359. Maddede yazılı  fiiller   Ceza Literatüründe  “Vergi usul Kanununa Muhalefet”  olarak  sınıflandırılmaktadır.

Vergi Usul Kanununa Muhalefet

Vergi usul Kanununa Muhalefet” ifadesi sadece vergi kaçakçılığı filleri ile ilgili değildir. VUK’da yer alan ancak Ceza Yargılamasına konu olan diğer fiiller de (Mükellefin özel işlerini yapanlar, vergi mahremiyetini ihlal edenler gibi)  “vergi Usul Kanununa Muhalefet” tanımı altında soruşturma ve kovuşturma konusu olmaktadır.

VUK 359. Maddede yazılı olan fiiller, (sonuçta vergi kaybına yol açmasa bile)  özel nitelikli, suç kastı içinde var olan ve  mali sistemin doğrudan kendisine yönelik eylemler olarak değerlendirilmektedir.

Bu nedenle, bu tür fiillerin genel ceza hukuku çerçevesinde de yargılanması esası getirilmiştir. Bu yönüyle vergi Usul Kanununa Muhalefet suçu bir kamu davası niteliğini almaktadır.

Vergi suçunun cezası üzerinde durulurken, doğrudan vergilendirme işlemleri ile ilgili olmayan ancak, vergi hukukuna dahil diğer bazı eylemler de dikkate alınmalıdır. Vergi Usul Kanunu’nun 5 maddesinde yer alan “Vergi Mahremiyetinin İhlali” karşısında kesilecek ceza da  fiilin vergi tarhına yönelik olmaması ve vergi sisteminin aleyhine bir özellik taşıması nedeniyle ihlal fiiline vergi cezası kesilmemekle birlikte hapis cezası söz konusu olabilmektedir.

Aynı şekilde, VUK’un 6. Maddesinde yer alan ve vergilendirme işlemleriyle ilgili/yetkili  olanların  “yakın veya ilişkili oldukları  kişilerin  özel işlerini yapma” eylemi de vergi ziyaı cezası kesilmesine bağlı olmayan ancak ceza hukuku kapsamında cezalandırılacak fiillerdir.

Pişmanlıktan Yararlanma ve Vergi Suçu Cezalarına etkisi

Verdiğimiz bilgiler,  vergi suçları ile ilgili genel esaslardı. Bunları anlatmamızın sebebi,  vergi suçunda tarhiyat olsun olmasın adli yargı yönünün yine de var olmasıydı.

Konunun hassa tarafı, pişmanlık uygulamalarında,  inceleme ve takdir söz konusu olmadığı halde, inceleme elemanlarının savcılığa suç duyurusunda bulunup bulunamayacağıdır.

VUK’un 359. Maddesine göre, “ 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.”

 “ Bu madde  hükmü uygulanmaz” ifadesinin, o maddede yer alan ve kaçakçılık/vergi suçu sayılan fiiller için mi? Yoksa sadece bu fiillere kesilebilecek vergi cezası için mi? olduğu tartışma sebebidir.

Buna cevap vermek için öncelikle şu hususların göz önünde bulundurulması gerekmektedir;

• VUK 371. Maddesi, ancak beyana dayanan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hallerin kendiliğinden bildirilmesi ve  beyan edilmesi ile ilgilidir. Dolayısıyla, vergi tarhını gerektiren bir durum yoksa 371. Madde uygulanmamaktadır.
• 371. Madde vergi ziyaı cezasını önlemektedir. Usulsüzlük, özel usulsüzlük gibi diğer cezalara engel değildir.
• VUK 359. Maddesinde yer alan fiiller için  “pişmanlıktan yararlanma durumu”  kaçakçılık suçunun işlendiği tarihten önce  gerçekleşmelidir.
• Maliye Bakanlığı’nın  görüşüne göre, “Pişmanlık müessesesi; mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunda önemli bir işleve sahip olduğu gibi idare ile mükellefler arasındaki uyuşmazlıkları azaltmakta, idarenin kaynaklarını ve zamanını daha etkin olarak kullanmasına katkı sağlamaktadır.  

Bu itibarla, başkaca bir sebep bulunmadığı müddetçe, sırf pişmanlıkla beyanname verdikleri gerekçesiyle  mükelleflerin  incelemeye ve takdire sevk edilmesi  mümkün bulunmamaktadır.” Şu halde pişmanlık sadece vergi ziyaı cezasından kurtulmanın bir yolu değil, “vergiye gönüllü uyumun” da bir unsurudur.

Pişmanlık Hükümleri Adli Yargıya Sevk İşlemini de Etkilemeli

• VUK 359. Maddesinde, suç sayılan eylemlerle ilgili   sistematik olarak iki düzenleme bulunmaktadır;

1. Vergi kaybına yol açan eylemler
2. Ceza hukuku açısından “Eylem /  “hareket”  Fiili” sayılan unsurlar

(Hareket fiilinde cezayı gerektiren şey fiilin işlenip tamamlanmasıdır. Örneğin; sahte fatura düzenlenmesinde hareket fiili,  sahte faturanın düzenlenmesidir. Bunun karşılığında komisyon geliri elde edilip edilmemesi ya da alıcının bu faturayı kullanıp kullanmaması önemli değildir. Fatura düzenlenmiş, eylem gerçekleşmiştir.  Aynı şekilde, sahte fatura  kullanımında da,  kullanıcının  faturayı alıp defterine kaydetmesi, beyan konusu yapması veya  vergi indiriminde bulunması suçun  hareket unsurudur ve tamamlanmış bir eylemi ifade eder .)   

• VUK 371. Maddede, pişmanlığın ceza yargılamasıyla ilişkisi kurulmamıştır. 371. Maddedeki, “kaçakçılık suçunun  tespitinden önce” ifadesi de vergiyi doğuran olayla ilgilidir. Zira, “tespit”  ancak incelemeye yetkili olanlar tarafından  yapılabilmektedir.
• VUK 359. Maddesine 7394 sayılı yasa ile eklenen hükümler ceza hukuku açısından bir düzenleme getirmiştir. Buna göre, zayi olan vergiyi, gecikme zammını, faizini ve cezanın bir kısmını soruşturma ya da kovuşturma safhasında ödeyen mükellefe adli cezasında indirim sağlanacaktır. Ancak 359. Madde hem adli hem idari yaptırımları içeren “hibrit” bir madde olduğu için, iyi niyetle getirilen bu düzenleme uygulanamaz durumdadır.
• 359. Maddedeki bu “etkin pişmanlığa benzetilen” düzenleme aslında bir bölümüyle vergi kaçakçılığını “ekonomik suç” olarak görmüştür. “Kaçırılan vergiyi, zammı, faizi ve hatta cezanın da yarısını öde,  adli cezada indirimi kap”  vaadinde bulunmaktadır.  Ama, bu madde uyarınca 3 kat vergi ziyaı cezası kesildiğini düşünürsek yarısı dahi normal cezanın birbuçuk katı olmaktadır. Öte yandan, maddede yazılı fiiller için adli ceza tutarları yükseltildiği ve üstelik bir den çok yılda tekrar eden bir durum varsa zincirleme suç sayılıp adli ceza tutarı da yükseltilirken mükelleflerin bunu bir çıkış yolu olarak göreceğini düşünemiyoruz. Ancak, küçük miktarlı sahte fatura kullanımı suçlarında işe yarayabilecektir.
• Yine 367. Maddede “ 359.  maddede yazılı suçlardan dolayı verilecek ceza (adli ceza),  vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez” ifadesi bulunmaktadır. Dolayısıyla, vergi cezası ile adli yargı cezası bir birinden ayrı değerlendirilmektedir.
• 367. Maddede, ayrıca, “359. Maddede yazılı suçların işlendiğinin  tespiti halinde, usulüne uygun olarak keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesinin  mecburi olduğu hükmü yer almaktadır.  
• Pişmanlık hükümlerinin daha etkin kullanımını sağlamak zorundayız. Pişmanlık uygulamasında zaten kaçırılan vergi ve faizi alınmaktadır. Üstelik pişmanlıktan yararlanabilmek için bu ödemelerin gerçekleşmesi şarttır. “Bu  madde hükümleri uygulanmaz”  sözü, adli  yargıyı bağlamadığı için, getirilen diğer düzenlemeler de etkisiz kalmaktadır. Halbuki amaç adli yargının yükünü azaltmaktı..
• Pişmanlık uygulamasının etkinliğini sağlamak için 367. Maddeye de “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” Şeklinde bir düzenleme yapılması yararlı olacaktır.      

Bu konuda çok farklı önermeler bulunmaktadır. Ancak, yukarıda yer verdiğimiz düzenlemelere göre;

1. Pişmanlıkla yapılan bildirim ve beyanlar, vergi ziyaı cezalarıyla ilgilidir.
2. Usulüne uygun bir “Pişmanlık”  uygulaması, vergi cezalarını kaldırır ancak adli yönden yargılanmayı  önleyemez.
3. VUK 359. Maddeye getirilen, “Vergini öde, zamları faizleri öde, cezanı indirelim” hükmü, bir “etkin pişmanlık”  olarak tanımlanmaktadır. Ancak, aslen ceza yargısında işe yaraması gereken etkin pişmanlık uygulaması vergi cezaları açısından geçerli olsa da  adli cezalarda – iyi niyet davranışı olarak, mahkemenin takdirini etkilese bile- önemli bir etkisi olmamaktadır.
4. Pişmanlığın, İdare tarafından,  “mükellefin vergiye gönüllü uyumu”  olarak kabul edilmesine rağmen, 359 veya  371. Maddelerde pişmanlıktan yararlanmanın adli yargı açısından etkisine dair özel bir hüküm  yoktur.  

Kanaatimizce,  pişmanlık uygulaması ile  359. Ve 367. Maddelerle  ilişkisinin yeniden ele alınması ve pişmanlık uygulamasının vergi suçunun adli yönüne de etkili olabilecek bir düzenlemenin yapılması  uygun olacaktır.

11.08.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.