Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Sahte Fatura Kullanma Fiili Konusunda İnceleme Elemanlarına Düşen Sorumluluklar

Sahte Fatura kullanma/düzenleme fiilinin 213 sayılı Vergi usul kanununda tanımlanmış olması ve Türk Ceza Hukukunda bu konuda bir tanımlama olmaması  nedeniyle,  koğuşturma (C.Savcılığı)  ve yargılama (Mahkeme)  safhasında, böyle bir  eylemin varlığı  hakkındaki  iddialar özellikle vergi incelemesi yapan müfettişin tespitlerine dayandırılmaktadır.

Sahte fatura düzenleme fiili, Türk Ceza Hukukunda yer alan “özel belgede sahtecilik” eyleminden farklıdır. Zira, Türk Ticaret kanununa göre tacir tarafından düzenlenmesi gereken, ancak formatı belirlenmeyen faturanın düzenlenme biçimi, zamanı  ve içeriği verginin usul hukukunda yer almaktadır.

Ticari hayatta fatura, Ticaret Hukukuna göre faaliyetin belgesi ve ispat vesikası olarak kabul edilirken, asıl etkisini vergiyi doğuran olayı belgelemesinde göstermektedir. Fatura bu yönüyle “özel belge” nitelemesinden ayrılmakta, “Kamu yararının” belgesi haline gelmektedir.  

Bu nedenle faturanın sahte olarak düzenlenmesi fiilinin tanımı da  cezası da verginin usul yasasında düzenlenmiştir. 

Buna göre;  

• Vergi Hukuku Açısından;  faturaların sahte olup olmadığı ve bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediği
• Ceza hukuku açısından; Fiilin vergi usul hukukunda tanımlandığı ancak failin ceza hukukuna göre belirlenebileceği

Hususları daima  göz önünde tutulmalıdır.

“Sahte fatura” tanımlaması 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinde tanımlanmaktadır.  Bu Maddeye göre “Sahte fatura, mevcut olmayan bir ticari işlem varmış gibi düzenlenen faturayı”  ifade etmektedir.

Aslında, Yasa maddesinde, doğrudan “sahte fatura”  değil, “sahte belge” tanımlanmaktadır.. En çok karşılaşılan belge fatura olduğu için “sahte fatura” tabiri genelleşmiştir.  Bu nedenle, adli yargıda, ceza hukukundaki, “özel evrakta sahtekarlık” fiili ile karıştırılmaktadır.  Bu durum hatalı bir anlayıştan kaynaklanmaktadır.

Zira;

- Vergisel ilişkiden doğan bir belgenin  sahteliği konusu, kendi özel hukukunda (Vergi Usul Kanununda) düzenlenmiştir. Dolayısıyla kaçakçılık cezası gerektiren bu fiillerin tanımı da verginin usul  kanununda yapılmıştır. Suçu ceza hukuku açısından değerlendirecek olan yetkili mercii  adli mahkemelerdir.

 Ancak

- Sahte fatura verginin usul hukukuna göre düzenlenebilen bir belge olduğu için nitelikleri, içeriği, düzenleme ve kullanım amacı, vergi kaybına yol açma maksadının bulunup bulunmadığı, kayıtlara alınıp alınmadığı, düzenleyen ve kullananın ayrı ayrı menfaat sağlayıp sağlamadığı, kayıtlarda hesap dönemi sonunda bir düzeltme yapılıp  yapılmadığı gibi hususlar da vergi hukukunun kuralları çerçevesinde belirlemektedir. Bu durum “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesine aykırı değildir. Suçun niteliği de cezası da “Kanunla”  belirlenmiştir.   

- Vergi hukuku açısından bildirim, beyan, düzeltme, ödeme şekli, taşıma biçimi, faturada yazılı mal veya hizmetin kullanıcının faaliyetine uygun olup olmadığı, kullanma yeri, faturada yazılı mal ve hizmetin mahiyeti, miktarı, fiyatı gibi hususlar faturanın sahteliğinin ve gerçekliğinin tespitinde özel  önem taşır..

- Fiilin/suçun tanımı özel bir kanunda yapıldığı halde,  adli yargılama süreci ceza usul hukuku çerçevesinde yürütülmektedir.  Adli Mahkeme, fiilin varlığını tespit ve   belgenin sahteliği konusunu yine vergi hukuku kapsamında değerlendirecektir. Adli yargı, yapılan tespitlerin ceza hukuku açısından niteliğini değerlendirir ve vergi usul yasasında belirlenen cezaların nasıl ve ne ölçüde uygulanacağına karar verir. 

- Vergi usul hukukunda ispat konusu adli yargıya göre daha sınırlıdır. Vergi usul hukukunda yer almayan şahit dinlenmesi, yemin, kriminolojik tespit, bilirkişi tayini gibi hususlar  ceza yargılamasında özel önem taşımaktadır.

- Aslında, vergi hukukunda tanımlanan ve cezası bile bu hukuk kapsamında tertip edilmiş olan bir fiilin, ceza açısından  adli yargıda görülmesi, TCK’ nın,  “özel yasalarda belirlenen suçların da ceza mahkemelerinde görülmesi” kuralının bir gereğidir.

- Buna göre; fiilin tanımı başka kanunlarda yer alsa bile bu fiilin ceza hukuku kapsamında gerçekten “suç” niteliği taşıyıp taşımadığı ancak ceza hukuku kapsamında belirlenecektir.

- Verginin usul hukukunda, tahmin, takdir, tahrir, re’sen takdir gibi çoğu zaman “varsayıma dayalı”  yöntemler geçerliyken ceza hukukunda “suçun bütün unsurlarıyla birlikte objektif bir biçimde ortaya konulması” zorunluluğu vardır.

Yukarda belirtilen nedenlerle, sahte fatura kullanıldığı suçlamasıyla açılan bir davada, öncelikle fiilin varlığı, mehaz Kanunda yani 213 sayılı Vergi usul Kanunundaki düzenlemelerle,  bu Kanunu uygulamakla görevli İdari Birimin (Bakanlığın) mevzuat düzenlemeleri kapsamında ortaya konulması gerekmektedir. 

Pratikte, suç duyurusu raporlarının hazırlanmasında gerekli özen gösterilmemekte, başka bir mükellef nezdinde yapılan vergi incelemesinde, o mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna ve o raporda yer alan “ticari bir maksadı olmaksızın,…. sahte fatura düzenleme amacıyla kurulmuş …. Düzenlediği tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği…”  gibi çoğu zaman varsayıma dayalı  iddialara sığınılarak ve “belge bazında” hiçbir tespit yapılmaksızın, alınan faturaların “ihticaca salih”  olup olmadığı, faturaların düzenlendiği tarihte düzenleyenin mükellef olup olmadığı, malların ve hizmetlerin ticari faaliyete uygun cins ve miktarda olup olmadığı, fatura bedellerinin gerçekten ödenip ödenmediği gibi konular   değerlendirilmeksizin “sahte belge kullanımı” suçlamasında bulunulmaktadır.

Bu tür dava konusu olaylarda ve  suç duyurusu raporlarında,  atılı suç iki ana unsurdan oluşmaktadır;  

• Düzenlenen/kullanılan  faturanın sahte olduğu iddiası
• Tüzel kişilik yöneticisinin “temsil ve ilzama yetkileri nedeniyle” fail sayılmaları gerektiği iddiası

Bu iki suçlama da tamamen yoruma ve varsayıma dayanmaktadır.

Esas incelemeyi yapan denetimci tarafından,  incelenen mükellef hakkında sahte faturanın “bilerek kullanıldığını” ortaya koyacak  hiçbir geçerli  delile ihtiyaç duyulmamaktadır.

Halbuki, “vergi tekniği raporu” inceleme raporu değildir. Olay veya sektör bazında incelemelerde kullanılacak yöntemi veya bulguları ortaya koymak için hazırlanır. Bir iç işlem raporudur. Bu nedenle vergi tekniği raporuna dayanılarak tarhiyat yapılamaz. Vergi Tekniği Raporuna karşı dava açılamaz. Zira o raporlar birer “genel tespit “ raporudur.

Vergi tekniği raporunda “başka mükelleflere ait bilgiler bulunduğu” gerekçesiyle incelenen mükellefe de verilmemektedir. İhbarname ekine konulmadığı, ayrıca tebliğ edilmediği ve esas vergi inceleme raporunda da üstün körü iddialarda bulunulduğu için, incelenen mükellefin savunma hakkı da etkilenmektedir.

Danıştay’ın bu konudaki, “hakkındaki iddialara ilişkin raporlara yargı aşamasında  erişilebileceği, ayrıca, VUK’da ihbarname ekinde yer alan belgeler arasında sayılmadığı   için”  vergi tekniğinin mükellefe doğrudan tebliğ edilmemesinin savunma hakkını ihlal  etmeyeceğine “ dair  kararından sonra, vergi inceleme raporları, iyice  kes – yapıştır formatına girmiştir. Tarhiyata karşı dava açıldığında, vergi tekniği raporunun da mahkeme aracılığıyla temin edilmesi talep edildiği takdirde, mahkeme bunu sağlamaktadır.

Bu görüşe ve uygulamaya katılamıyoruz. Eğer vergi tekniği raporunda başka mükelleflerin de bilgileri varsa, incelenen mükellefe ait kısımlar ya müstakilen tekrar tespit edilir ya da rapordaki ona ilişkin kısım inceleme raporuna aynen aktarılır.

Halbuki,  savunma hakkı sadece dava devam ederken kullanılabilecek bir hak değildir. Savunma hakkı ilk dilekçeden başlar. Savunmanın  esasını oluşturacak bir belgenin tebliği  mükellefin talebine bağlanıp   mahkemenin kararına  bırakılmamalıydı.  Savunma hakkı aynı zamanda Mülkiyet Hakkının” da kaynağıdır.

Tarhiyat mülkiyet hakkına yönelik bir tehdittir. Bunun,  haklı yada haksız olduğunu yargı kararlaştıracaktır.  

Son yıllarda vergi tekniği raporları inceleme raporlarının -saklanan- eki olmaktadır. İnceleme elemanı, incelenen mükellefin ibraz ettiği belgeleri de açıklamalarını da değerlendirmeksizin kendi raporunu yazmaktadır.

Vergi İncelemesi, bireysel bazda yapılır. Her mükellefin hakkı-hukuku başkadır. İnceleme, başkasının raporunu aynen kopyalayarak yazılmaz.

Kaldı ki, gerek Gelir İdaresi (Bakanlık) gerekse idari yargı, “incelemenin belge bazında yapılması gerektiği” konusunda hemfikirdir.

Ortada bir vergi tekniği raporu varsa, oradaki “genel ve çoklu değerlendirmeler ilişkili tüm vergi incelemeleri için “kural” haline gelmektedir. Vergi incelemesini yapan kişinin kendi tespitine gerek kalmamakta ya da rapor okuma komisyonlarında “düzeltmeye” tabi tutulmaktadır.

Vergi Tekniği Raporu, düzenleyici için yazıldığından, bu mükelleften alınan faturaları kimlerin aldığı sadece bir veri olarak raporlarda yer alır. Bunun değerlendirilmesi inceleme raporunda yapılmalıdır. Halbuki, kullanıcı hakkında sadece atıf yapılarak rapor yazıldığında, tüzel kişiliğin belki de fiille hiç ilgisi olmayan  temsilci veya yöneticisinin de cezaya muhatap olmasına yol açılmaktadır.

Son zamanlarda “Deve Dişi Şirketlerin”  de sahte fatura kullanıcısı olduklarına şahit oluyoruz. “Farkında olmadan  suç işlemek”  bu olsa gerek..

Halbuki, yapılan işlemden, alınan faturadan haberi ve bilgisi olmayan bir yöneticinin bulunduğu yerde sahte faturanın “bilerek kullanıldığı” iddia edilemez. Olay, sadece yöneticinin kusursuz bulunmasıyla kalınmamakta, KDV iadesi konusunda tüzel kişilikle ilişkide bulunan tüm mükellefleri olumsuz etkilemektedir.  

Sahte Fatura, hiç olmayan bir ticari işlem için düzenlenmiş belgedir. Kanunda böyle tanımlanmıştır. Suç işleme kastının bu eylemin  kendisinde var olduğu, kasıt olmadan bu fiillerin işlenemeyeceği varsayılmaktadır. 4369 sayılı Kanunla VUK 359. Maddede yapılan düzenlemelerde üzerinde en çok tartışılan konu bu olmuştur.

Ancak, fatura kullanımı konusunda  bu varsayımın ceza hukuku açısından geçerli olmadığı anlaşılınca, “bilerek kullanma” formatına dönülmüştür.

İşte bu “bilerek kullanma” durumunun tespiti, vergi tekniğini yazana değil, kullananı inceleyen denetim elemanına düşmektedir.  

Vergi usul Kanununun 359. Maddesine göre  fatura nizamı konusunda  kaçakçılık sayılan   fiiller iki   gruba ayrılmaktadır.  Her iki grubun anlatımı  da “ Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan”  ifadesiyle başlamaktadır.. Bu  ifade aslında göründüğünden daha çok anlam içermektedir.

Zira, işlenen fiillerin VUK 359. madde kapsamında değerlendirilebilmesi için öncelikle, vergi kanunlarında tanımlanan defter-kayıt ve belgelerle, vergi hukuku açısından anlam ifade eden muhasebe işlemleri ile ilgili olması gerekmektedir.

Sahte fatura kullanımı konusunda suçlamaya esas alınan husus  aslında, bir başka mükellef hakkındaki suçlamalardır.

Böyle bir suçlamanın yapılabilmesi için sahte fatura düzenleyenlerle ilgili   yargıya intikal etmiş “ana davaların” sonucunun belirlenmesi gerekmektedir. 

Düzenleyiciler için açılan davanın niteliği ile kullanıcıların suçlandığı hususlar aynı değildir. Eğer bu,   diğer şahısların “sahte fatura düzenlediği” iddiası adli yargıda kabul görmez ise “sahte fatura kullanımı yönünde yapılan tüm suçlamalar boşa çıkacaktır.

Sahte olduğu öne sürülen  faturaların VUK 359. Maddesinde sayılan “kaçakçılık fiiline”  konu olabilmesi için öncelikle bu faturaların herhangi bir ticari muamele karşılığı olup olmadığının  ortaya konulması gerekmektedir.  Yukarıda belirtildiği gibi, sahte faturanın tanımı sadece Vergi Usul Kanununda yapılmış olup genel ceza hukukundaki özel evrakta sahtecilikle  ilgisi yoktur.

Gerek tanımı gerekse cezası Vergi Usul Kanununda belirlenen bir fiil için izahların ve ispatların da vergi hukuku kapsamında yapılması bir zorunluluktur. 

Bu zorunluluğun bir sonucu olarak, 213 sayılı Yasada yer alan “ vergi incelemesine” dair  düzenlemeler dikkate alınarak dava konusu faturaların belge bazında araştırılması gerekmektedir.  

Faturayı düzenleyenler hakkındaki iddialar dava konusu faturaların da sahteliğini ifade etmemektedir.  Vergi Usul Kanununun 359. Maddesine göre,  “Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte  olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar” faildir.

Sahte fatura, mevcut olmayan bir ticari işlem varmış gibi düzenlenen faturayı ifade etmektedir.   Bu nedenle sahte denilen faturanın bir ticari muameleye bağlı olup olmadığının,  incelemeyle açıkça ortaya konulması gerekmektedir. 

Dolayısıyla, olaya,  öncelikle vergi hukuku açısından bakılması gerekmektedir.

Fatura nizamına uygunluk, bilgilerde doğruluk gibi unsurlarla, fatura konusu malın sevkine, teslimine, kullanılmasına, bedelinin ödenmesine ve faturayı kullanan nezdindeki bilgilere dair tespitlerin vergi hukuku kapsamında yürütülmesi şarttır.

Bu nedenle, suçlama konusu faturaların vergi hukuku açısından mahiyeti vergi inceleme raporlarında ortaya konulmalıdır. Vergi tekniği raporlarındaki, “..düzenlediği tüm faturaların sahte kabul edilmesi..” gibi ifadeler  genel nitelikli  tespitlerdir. Vergi tekniği raporlarında, kullanıcının kullandığı faturaların sahte olduğuna dair tespitler yer almaz. Zira o düzenleyici nezdinde yapılan bir incelemenin sonucudur.

Bu konudaki suçlamanın temeli,  359. Maddedeki “sahte faturanın kullanılması” ifadesine dayanmaktadır. Bu ifade, zaman içerisinde “bilerek kullanma” haline dönüşmüştür. O halde, “bilerek kullanma fiilinin” incelenen nezdinde ayrıca ve objektif biçimde tespiti  vergi inceleme raporunu yazana düşmektedir.

Sahte fatura kullanıldığı iddiasıyla “Suç Duyurusu”  raporu yazılarak  olay adli yargıya intikal ettirilecekse,   fatura nizamı, içeriği, fatura konusu  malların teslim edilip edilmediği, faturada yazılı malların alıcının işiyle ilgili olup olmadığı, alıcı ile satıcı arasında organik bir ilişkinin bulunup bulunmadığı, ticari ilişki kapsamında ödemelerin nasıl gerçekleştiği konuları üzerinde ve belge bazında    GEÇERLİ tespitlerin yapılmış olması gerekmektedir.

Araştırma ve tespitler vergi hukuku kapsamında yapılacağına göre iddiaların tespiti konusunda 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3. Maddesine baş vurulması gerekmektedir.

Bu maddeye göre, iddia eden taraf iddiasını yemin hariç her türlü delili kullanarak ispat edebilir. Vergilendirmeyi gerektiren olaya doğrudan taraf olanların ifadeleri de geçerli ispat yollarından biridir.  Bu durumda,  suç duyurusuna esas alınan  vergi tekniği raporunda ve vergi inceleme tutanağında yer alan ve olaya doğrudan taraf olanların “faturaların yapılan hizmet ve teslim edilen ticari mallar karşılığı düzenlendiğine dair”  ifadeleri  de dikkate alınmalıdır.

Sahte denilen faturalar düzenleyenin de, kullananın da kayıtlarında, bildirimlerinde ve beyanlarında yer alıyorsa, fatura bedelleri, düzenleyen İşletmenin ticari kazancına dahil edilmiş ise  ve faturalardaki KDV tutarları ayrıca  beyan edilerek ödenmiş ise - özellikle defter ibraz etmeme fiiline bağlı olarak-    “komisyon karşılığı sahte fatura düzenlendiği ve kullanıldığı”   iddiası asılsız bir suçlama olacaktır.

İlgili yıl hasılatının düşük,  giderlerin  yüksek olması nedeniyle zaten sahte fatura kullanımına ihtiyaç duyuracak bir durum yoksa iddialar tamamen afaki olacaktır.

Çoğu zaman, inceleme elemanı suçlamasına dayanak yaratmak için “Bir başka şirketten alınan mallar için sahte fatura temini yoluna gidildiği” iddiasında bulunmaktadır. Vergi hukuku açısından geçerli kabul edilmeyen tahmin ve varsayım uygulaması,  ceza hukukunun “objektiflik” ilkesi karşısında tamamen anlamsız hale gelmektedir.

 Zaten, ticari ve iktisadi teamül ve mantığa aykırı olan,   bu “malların başka yerlerden temin edildiği” iddiasına ilişkin olarak hiç bir delile de ihtiyaç duyulmamaktadır.   

Faturayı düzenleyen mükelleflerin Bs  Formları ve KDV beyanlarına göre, yapılan mal ve hizmet satışları yasal biçimde bildirim ve beyan konusu olmuşsa gizli-saklı bir faturalaşmadan  söz edilemez.

Özellikle,  defter belge ibraz etmediği için hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerin faturaları kolayca “sahte” olarak tanımlanmakta, kullanıcılar hakkında da bu faturalar suç unsuru sayılmaktadır.

Artık, neredeyse  “e-deftere tabi”  olmayan mükellef kalmadı. Defter-belge ibraz etmeyen mükellefin, beyanlarına ve bildirimlerine kolayca erişilebilen bir sistemde, denetim elemanı   E - defter kayıtlarına da erişebilmelidir. 

Gelinen zamanda artık defter ibraz etmemek  fiili kaçakçılık  suçu  olmaktan çıkarılması tartışılmalıdır.  

Süresinde tasdik işlemi yapmayan ya da gelir idaresinde e-defter formatı oluşturmayan mükellefler için “hiç tutulmamış” muamelesi yapıldığında, kayıtlar “ihticaca salih” sayılmadığında böyle  bir suçlamaya gidilmemektedir.

İncelenen mükellefin e-defterine ve e-faturasına ulaşılabiliyorsa, “inceleme elemanına e-defter ya da e-fatura ibraz etmemek”  fiilinden dolayı kaçakçılık suçlaması yapılması en azından hakkaniyete uygun değildir.

Defter ve belgeleri inceleme elemanına ibraz etmeyen ancak tarhiyat üzerine başvurdukları mahkemeye ibraz ve teslim eden mükelleflerin bu belgelerinin yeniden incelenmesi söz konusu oluyorsa,  bu durumun varlığı ortaya çıkıncaya kadar suç duyurusunda bulunulmaması gerektiği kanısındayız.

Gerçi, fiilin aslı “inceleme elemanına ibraz etmemektir”. Mahkemeye ibraz bu fiili ortadan kaldırmamaktadır.  Ama bu mükellefin faturasını kullananlar açısından durum özel bir önem kazanmaktadır.

Unutmayalım ki, incelemeye yetkili olanların kendi kanaatleri ve varsayımları değil, ortaya koydukları bilgi ve belgeler önem taşımaktadır.

02.06.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.