Ertuğrul Kılıç
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
ertugrul.64@gmail.com

İşletme Aktifine Kayıtlı Taşınmazların Ortaklara Kiralanmasının Hukuki ve Vergisel Boyutları; “Mevzuat Hükümleri ve Yargı Kararları Işığında Bir Değerlendirme”

Özet

Bu çalışma, işletme aktifine kayıtlı taşınmazların ortaklara kiralanması durumunda ortaya çıkan hukuki ve vergisel boyutları, Türk Medeni Kanunu 632,704 ve 718 Md., Gelir Vergisi Kanunu 23/9,40,41, 70,73 ve 94 Md., Kurumlar Vergisi Kanunu 15 ve 30 Md., Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4 ve 28 Md. ile Danıştay ve Yargıtay kararları ışığında incelemektedir. Makale kapsamında özellikle transfer fiyatlandırması, stopaj ve KDV uygulamaları ile emsal bedel tespiti konuları ele alınmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Taşınmaz, Gayrimenkul, Kiralama, Ortak, Transfer Fiyatlandırması, Stopaj, KDV, Emsal Bedel, Vergi Hukuku

1. Giriş

Türk vergi hukukunda ve ticaret hayatında yaygın bir uygulama olan şirket aktifindeki taşınmazların ortaklara kiralanması, birçok hukuki ve vergisel sorunu beraberinde getirmektedir. Bu durumun mevzuat ve yargı kararları çerçevesinde sistematik olarak değerlendirilmesi, uygulamadaki belirsizlikleri azaltacaktır. Konunun yaygın kullanılıyor olması, hata yapma olasığının yüksek olması da birçok açıdan bakılmasını, okuyucuları konu üzerinde kapsamlı bir düşünmeye sevk etmesi amaçlanmıştır.

2. Hukuki Çerçeve

2.1. Taşınmaz Mülkiyeti ve Tasarruf Yetkisi

TMK 718 Md. uyarınca, arazi, bağ, bahçe gibi doğal zemin ile bu zemin üzerine kalıcı şekilde yapılan binalar taşınmaz niteliği taşır ve bu malların mülkiyeti malikine aittir. Malik, mülkiyet hakkından doğan tasarruf yetkisiyle taşınmazın kiralanmasına karar verebilir.

Esas niteliği itibariyle bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar, gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. Türk Medeni Kanun’un 632. maddesinde gayrimenkul, arazi, tapu siciline müstakil ve daimî olmak üzere kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Aynı kanunun 704. maddesinde de arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin gayrimenkul niteliğinde olduğu belirlenmiştir. Binalar ise, anılan kanun maddesinde sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. Gayrimenkul mülkiyeti, tapu sicilinde tescil ile gerçekleşmekte ve bunlar aynı zamanda tapu siciline taşınmazlar olarak kaydedilmektedir.

2.2. Ortak ile Şirket Ayrımı ve Tüzel Kişilik İlkesi

TMK 47 maddesi ve TTK 125 maddesinde tüzel kişilikler açıklanmıştır.

Tüzel kişilik ilkesine bağlı olarak, bir şirketin ortakları ile şirketin kendisi ayrı kişiliklere sahiptir. Buna göre:

• Şirketin borçlarından ortaklar doğrudan sorumlu değildir (örneğin anonim ve limited şirketlerde).
• Ortakların malvarlığı ile şirketin malvarlığı birbirinden tamamen ayrıdır.
• Şirket, kendi adına dava açabilir, mal edinebilir, borçlanabilir.
• Ortak, şirkete borç verebilir veya ondan alacaklı olabilir (emsal işlem ve muvazaa kurallarına uygun olmak şartıyla).

Yukarıda belirtilen ortak ile şirket ayrımı önemli bir durumdur. Bu ayrım durumunun belirli başlı önemi sıralanırsa;

• Vergilendirmede,
• Sorumlulukların sınırlandırılmasında,
• İflas ve tasfiye durumlarında,
• Haciz işlemlerinde belirleyici olur. Ortaklar, şirketin borçlarından dolayı ancak belirli durumlarda (örneğin vergi borçları için 6183 sayılı Kanunun Mükerrer 35.ci Maddesi) sorumlu tutulabilir.

Ortaklar ile şirket ayrı birer hukuki varlık olarak değerlendirilir. Taşınmaz şirketin malvarlığına dâhilse, ortak bu taşınmazdan kural olarak ücret karşılığı yararlanabilir.

3. Vergisel Açıdan Değerlendirme

3.1. Gelir Vergisi Kanunu

GVK 70 Md., kira gelirini gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlar. Bedelsiz olarak başkalarının intifana bırakılan mal ve hakların kira bedeli, Vergi Usul Kanunun 73. maddesi hükmüne göre tespit edilecek emsal kira bedelidir. Bina ve arazide emsal kira bedeli %5, diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli %10 dur.

Şirketin ortaklara yaptığı kiralama, piyasa koşullarından farklı bedelle gerçekleştiriliyorsa, GVK 94 Md. uyarınca tevkifat zorunluluğu doğar. GVK 23/9 Md. ’si ise bazı bedelsiz (bedelsiz olarak anlaşılması gereken -yasa metninde belirtilen 100 m2’yi aşmayan konut olarak kabul edilmelidir.) tahsislerin vergiden istisna tutulabileceğini belirtir; ancak bu istisna yardım veya sosyal nitelikli kullanımlarla sınırlıdır. Madde metninde” Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m2’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m2'yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz);” şeklinde çalışanlara sosyal yardım olarak belirlenmektedir. Bu kapsam dışında yapılan kiralamalar istisna kapsamı dışındadır.

“Gelir Vergisi Kanunu’nun ücretler ile ilgili maddelerinde, ücret geliri elde edenler için, bazı durumlarda “işçi” bazı durumlarda ise “hizmet erbabı” terimleri kullanılmaktadır. “Hizmet erbabı”, çok geniş kapsamlı bir kavram olup, bir işverene bağlı tüm çalışanları (devlet memurları da dâhil olmak üzere) ifade etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun ücretler ile ilgili maddelerinde, ücret geliri elde edenler için, bazı durumlarda “işçi” bazı durumlarda ise “hizmet erbabı” terimleri kullanılmaktadır.[1]

Personele konut tahsisi yoluyla sağlanan ve konutun emsal kirası ile değerlenen menfaat, net ücret olarak kabul edilir. Menfaattin brüt tutarı hesaplanarak bu tutar üzerinden gelir vergisi stopajı hesaplanır ve G.V.K.'nun 40/1. maddesi gereğince genel gider olarak dikkate alınır.
 
G.V.K.'nun 40/2 numaralı bendi kapsamında, personelin iş yerinde veya müştemilatında barındırılması için yapılan giderler stopaja tabi olmaksızın doğrudan gider yazılabilir.

2015 yılında verilen bir özelgede “…gayrimenkullerin ticari, zirai veya kurumlar vergisine tabi olan işletmelerin aktifinde kayıtlı olması halinde; bu gayrimenkuller, anılan Kanunun 94’üncü maddesinde sayılanlar tarafından kiralanmış olsa bile herhangi bir gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak olup, gayrimenkul sahiplerinin elde ettikleri kira gelirlerinin ticari, zirai veya kurum kazancının tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanıp, beyan edileceği tabidir.

Bu itibarla, anonim şirketin aktifinde bulunan gayrimenkulün kiralanması durumunda elde edilen gelirin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmekte olup, bahse konu kiralama işleminde gelir vergisi tevkifattı söz konusu olmadığından, yaptığınız kira ödemeleri karşılığında gayrimenkul sahibi anonim şirket tarafından, brüte iblağ edilmeksizin kira sözleşmesinde yer alan tutar üzerinden tarafınıza fatura düzenlenmesi gerekmektedir.” denilmektedir.

Ayni yardım olarak nitelenen konut tahsisi ilgili maddedeki istisna tutarını aşması haline vergiye tabi olacaktır.

Örnek:

“Durumu basit bir örnekle açıklayacak olursak (X) Ltd. Şti.’nin mülkiyetinde bulunan ve şirketin envanter defterine kayıtlı brüt alanı 120 m² olan bir daire şirket çalışanına lojman olarak tahsis edilmiştir. Söz konusu dairenin emsal kira bedeli 1.800 TL olarak tespit edilmiştir. Bu durumda çalışana lojman olarak tahsis edilen dairenin 100 m² olan kısmı vergiden istisnadır. Dairenin 100 m²’yi aşan kısmı ise ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır. Tebliğ’de yapılan açıklamalar çerçevesinde konutun 1 m²’ye isabet eden tutarının bulunması gerekmektedir. 1 m²’ye isabet eden tutar 1.800 TL/120 = 15 TL’dir. Daha sonra 1 m²’ye isabet eden tutarın 100 m²’yi aşan kısım olan 20 m² ile çarpılması sonucu bulunan 300 TL işveren tarafından personele verilmiş net ücret kabul edilip vergiye tabi tutulması gerekmektedir. İşveren tarafından gider olarak dikkate alınacak tutar ise 100 m² için 1.500 TL’dir. İstisna kapsamına girmeyen 20 m² içinse 300 TL’nin gelir ve damga vergisi dikkate alınarak brüte iblağ edilmiş tutar olan 356,127 TL’dir. Sonuç olarak (X) Ltd. Şti 1.856,12 TL’yi kurumlar vergisi matrahından indirebilecektir”[2]

Yardım; Pazarlama Satış ve Dağıtım bölümünde çalışan işçiye ayni yardım olarak konut tahsis edilmesi,

Brüt Ücreti= (Net Ücret/1-GelirVergisi Oranı (%15)-Damga Vergisi Oranı (%7,59))

KONUT TOPLAM m2	120	KONUT EMSAL BEDELİ	1.800,00 TL
GVK29/9 İSTİSNA EDİLEN	20	BİRİM M2 BEDELİ:1.800,00/120	15 m2 TL
VERGİLENDİRİLECEK m2	20	İSTİSNA TUTAR (15 TL*100m2)	1.500,00 TL
		VERGİLENDİLECEK TUTAR (20m2*15 TL.)	300,00 TL
		VERGİLENDİRİLECEK BRÜT AYNİ YARDIM	356,12 TL

Not:5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu (5510 Sayılı Kanun) 80/b – c maddesine göre, Personele yatacak yer veya konut tahsisi, nakit olmayan (ayni) yardımlar prime esas kazanca dahil edilmemektedir.

Ücret Gider Kaydı

_______________________/__________________________

760	Pazarlama Satış ve Dağıtım Gideri		356,12
	335	Personele Borçlar		300,00
	360	Ödenecek Vergi ve Fonlar		56,12
		_______________________/__________________________

3.2. Kurumlar Vergisi Kanunu

Bir kurumun, ilişkili kişilerle yaptığı mal veya hizmet alım/satım işlemlerinde emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde fiyatlandırma yapması hâlinde, bu durum transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilir. Bu tür işlemler vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez.

Taşınmaz şirketin malvarlığına dâhilse, ortak bu taşınmazdan kural olarak ücret karşılığı yararlanabilir. İlgili kişilere yapılan konut tahsisi işlemleri, piyasa fiyatına uygun değilse ve kurum bundan dolayı daha az vergi ödüyorsa, bu fark vergiye tabi tutulur.  Emsal fiyata ulaşılması için aynı türden mal ya da hizmet işlemi olmasının yanında ayrıca her türlü koşullarında aynı ya da farklı olan koşulların hesaplanabilir nitelikte olması gereklidir. Farklı olan koşullarda fiyatların hesaplanarak emsal bedele ulaşılabilmesi olanaklı olmalıdır.  Piyasa koşullarına uygun olmayan bir şekilde yapılıyorsa, örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebilir. Bu durumda, şirketin gider olarak yazdığı tutar vergiye tabi tutulabilir.

KVK 13 Md. uyarınca ortaklara emsal bedelin altında kiralama, örtülü kazancın dağıtımı olarak değerlendirilir. KVK 15 Md. ve 30 Md., tevkifat uygulamasını düzenler. Dar mükellef ortaklara yapılan kira ödemeleri için vergi kesintisi (tevkifat) uygulanması, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında düzenlenmiştir. Özellikle dar mükellef ortağa yapılan kira ödemeleri için %20 vergi kesintisi uygulanmaktadır.  Eğer şirketin ortağı yurt dışında mukim ise, tahsis edilen konutun vergilendirilmesi çifte vergilendirme anlaşmaları kapsamında değerlendirilebilir. Türkiye ile ilgili ülke arasındaki anlaşmaya bağlı olarak, vergi yükümlülüğü Türkiye’de veya ortağın mukim olduğu ülkede doğabilir.

Ortaklara tahsis edilen konut emsallere göre bir düşüklük ortaya çıkmış ise bu transfer fiyatlandırması gereği kar dağıtımına tabi olacaktır. Buna göre yukarıdaki örneğin, kira emsal bedeli 1.800,00 TL olarak tespit edilmiş iken, ortağa 1.200,00 TL’den kiralanmış ve faturalandırılma bu bedel üzerinden düzenlenmiş ise, 300,00 TL düşük gelir elde edilmiş kabul edilecek ve 300,00 TL ‘lik tutar kar dağıtımı kabul edilip, şirketin ortaklarına kar dağıtımı yapmış gibi vergilendirilecektir.

Kar dağıtımı 21.12.2024 tarihi itibariyle %15 olarak uygulanmaktadır. Buna göre 300 TL brüte iblağ edilecek ve vergilendirme yapılacaktır.[3]

Kar Dağıtımına Tabi Net Tutar	300,00 TL
Brüt Tutar (300/0,850)	352,94 TL
Hesaplanan Vergi	52,94 TL

_______________________/__________________________

570	Geçmiş Yıl Karları		352,94
	331	Ortaklara Borçlar		300,00
	360	Ödenecek Vergi ve Fonlar		52,94

_______________________/__________________________

3.3. Katma Değer Vergisi Kanunu

Kanun maddesinin 1/3-f bendi ile, Gelir Vergisi Kanun’un 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri, katma değer vergisinin konusuna dahil edilmiş olup, şahsi kiralamalar dahil tüm kiralama işlemleri, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında olsun olmasın, katma değer vergisinin kapsamına girmektedir. Mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanunun 28. maddesine ekli listeye göre genel vergi oranına (%20) tabidir. İşletmeye dahil olmayan Gayrimenkullerin kiralanması 17/4-d maddesinde belirlenmiştir. Bu maddeye göre “İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Millî Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” şeklinde belirlenmiş ve KDV ‘den istisna edilmiştir. KDVK 17/4-d Md. uyarınca konut ve iş yeri kiralamaları belirli durumlarda KDV'den istisna tutulabilir. Ancak bu istisna, ticari faaliyet kapsamı dışındaki kiralamalar için geçerlidir. Mefhumu muhalifinden bakıldığında 17/4- fıkrasında şirketlerin aktiflerine kayıtlı taşınmazların(gayrimenkullerin) her şart altında KDV’ye tabi olduğu söylenebilir. Yukarıda bahsedilen özelgede de “Bu itibarla, anonim şirketin aktifinde bulunan gayrimenkulün kiralanması durumunda elde edilen gelirin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmekte olup, bahse konu kiralama işleminde gelir vergisi tevkifattı söz konusu olmadığından, yaptığınız kira ödemeleri karşılığında gayrimenkul sahibi anonim şirket tarafından, brüte iblağ edilmeksizin kira sözleşmesinde yer alan tutar üzerinden tarafınıza fatura düzenlenmesi gerekmektedir”  denilerek fatura kesilmesi ve genel KDV oranına göre, hesaplama yapması ifadesi ortaya çıkmaktadır. Şirketin, faaliyet konusu dışında bile olsa ortaklara kiralama yapması ticari nitelikte sayılabilir.

4. Yargı Kararları Işığında Değerlendirme

Danıştay 9. Dairesi'nin 2008/4563 E. ve 2009/3182 K. sayılı kararında, ortaklara piyasanın altında bedelle kiralanan taşınmaz için emsal bedel esas alınarak vergi matrahının yeniden belirleneceği vurgulanmıştır. Aynı zamanda, Yargıtay 11. HD 2014/7212 E. ve 2015/3485 K. sayılı kararında, yazılı bir sözleşme bulunmaksızın yapılan kullanımın örtülü kazanca yol açabileceği belirtilmiştir. Yargı kararları, Vergi kanunlarındaki transfer fiyatlandırması ve emsallerine uygunluk konusundaki düzenlemeye uygun olarak kararlar oluşturulmuştur.

5. Sonuç

Şirket aktifine kayıtlı taşınmazın ortaklara kiralanması, hukuken mümkün olmakla birlikte, vergi mevzuatı açısından ciddi riskler barındırmaktadır. Kiralamanın mutlaka yazılı sözleşme ile yapılması, emsal bedel tespitine dikkat edilmesi, KDV ve stopaj yükümlülüklerinin yerine getirilmesi gerekmektedir.

Kaynakça;

1. Ali EKİN, K. Melis TOPÇU, İşçi Alacakları Açısından Gelir Vergisi ve Yasal Kesintiler, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi,2016, Sayı.8, S.115-149. Çevirim içi: https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/271164 09.05.2025
2. Serkan Tolga, İşletme Personeline Konut Tahsisi, Vergi Raporu Dergisi, Ekim 2017, Sayı:217, S.34-41 Çevirim içi: https://vergiraporu.com.tr/upImage/org/217-4.pdf    09.05.2025
3. 22.12.2024 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 21.12.2024 tarih ve 9286 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı
4. Türk Medeni Kanunu,632,704 ve 718 Md.
5. TMK 47 ve TTK 125 Md.
6. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 23/9, 70, 94 Md.
7. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 13, 15, 30 Md.
8. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 17/4-(d ) Md.
9. Danıştay 9. Daire, 2008/4563 E., 2009/3182 K.
10. Yargıtay 11. HD, 2014/7212 E., 2015/3485 K.
11. Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri (2005-2024)

---

[1] Ali EKİN, K. Melis TOPÇU, İşçi Alacakları Açısından Gelir Vergisi ve Yasal Kesintiler, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi,2016,Sayı.8, S.115-149. Çevirim içi: https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/271164 09.05.2025

[2]Serkan Tolga, İşletme Personeline Konut Tahsisi, Vergi Raporu Dergisi, Ekim 2017, sayı:217,s.34-41

 Çevirim içi: https://vergiraporu.com.tr/upImage/org/217-4.pdf    09.05.2025

[3] 22.12.2024 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 21.12.2024 tarih ve 9286 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı

10.06.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.