Emre Kurtak
Vergi Müfettişi
emrekurtak@gmail.com

Danıştay Kararları Işığında Vergi Borç Yapılandırmasının Kanuni Temsilcilerin Müteselsil Sorumluluğuna Etkisi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri amme alacağının takip ve tahsili için vergi idaresine bazı yetkiler tanımıştır. Buna göre sermaye şirketlerinden tahsil edilemeyen vergi ve buna bağlı alacaklar için kanuni temsilci ve şirket ortaklarının müteselsil sorumlulukları söz konusu olabilmektedir.

Vergi Mevzuatında Sorumluluğa İlişkin Yer Alan Düzenlemeler

Sermaye şirketleri, ayrı tüzel kişiliği gereği vergi borçlarının öncelikle şirket kaynaklarından ödenmesi esastır. Bu nedenle sermaye şirketlerinin idare edilmesinde Vergi Kanununa aykırı hareketler sonucu ortaya çıkacak vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.

Şirket malvarlığının vergi ve buna bağlı kamu alacaklarını karşılamada yetersiz kalması durumunda ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. ve 333. Maddeleri ile 6183 sayılı AATUHK’ nın 35. Ve mükerrer 35. Maddeleri uyarınca, söz konusu borçlar için şirket ortakları ve kanuni temsilcilerinin sorumluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kapsamda vergi idaresi tarafından şirket kanuni temsilci ve ortaklarına kamu alacakları için ihbarnameler gönderilebilmektedir.

Vergi Mevzuatında Sorumluluğa İlişkin Yer Alan Düzenlemeler

Sermaye şirketleri, ayrı tüzel kişiliği gereği vergi borçlarının öncelikle şirket kaynaklarından ödenmesi esastır.

Şirket malvarlığının vergi ve buna bağlı kamu alacaklarını karşılamada yetersiz kalması durumunda söz konusu borçlar için şirket ortakları ve kanuni temsilcilerinin sorumluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu noktada bir diğer önemli husus şirket malvarlığından alınamayan kamu alacakları için şirket ortakları ve kanuni temsilcilerin sorumluluğunda herhangi bir öncelik sırasının bulunmamasıdır.

Şirket kanuni temsilcilerinin şirket malvarlığından alınamayan kamu alacakları için sorumluluğu için vergi mevzuatında aşağıda yer alan düzenlemeler yapılmıştır.

-Vergi Usul Kanunu

Madde 10- Kanuni Temsilcilerin Ödevi

Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.

Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.

Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.

Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır.

Madde 333- Tüzel Kişilerin Sorumluluğu

Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.

Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.

-Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanun

Mükerrer Madde 35- Limited şirketlerin amme borçları

Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye'deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.

Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.

Sermaye Şirketlerinde Kanuni Temsilci

-Anonim Şirket

Anonim şirket, yönetim kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur. Esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna aittir.

Yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya birden daha fazla yönetim kurulu üyesine veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. Ancak temsil yetkisinin devredildiği durumlarda en az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şarttır. Yönetim, bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devredilmediği takdirde, yönetim kurulunun tüm üyelerine aittir.

-Limited Şirket

Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir. Bu bağlamda limited şirkette kanuni temsilci şirket müdürü veya müdürleridir.

Limited şirkette en az bir ortağın temsil yetkisinin bulunmasının zorunlu olmasından dolayı, limited şirkette kanuni temsilcinin seçilmemiş olması, ortakların sorumluluğunu kaldırmayacaktır. Bu durumda vergi idaresi tarafından ortakların tümü kanuni temsilci kabul edilerek kamu borcunun ortaklardan takibi yapılmaktadır.

-Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette kuruculardan en az birinin komandite olması şarttır. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkette şirketin temsili ve yönetimi komandite ortaklar tarafından yerine getirilir. Bu bağlamda komanditer ortakların şirketi temsil ve yönetim yetkisi bulunmamaktadır.

Kanuni Temsilcilerin Müteselsil Sorumluluğu

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinde belirtildiği üzere sermaye şirketleri adına doğan vergi ve cezalardan öncelikle şirket tüzel kişiliği sorumludur. Kanuni temsilcilerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğacak vergi cezaları da tüzel kişiler adına kesilir.  

Ancak, 213 Sayılı VUK’ un 10. Ve 333. Maddeleri ile 6183 sayılı AATUHK’ ın mükerrer 35. maddesi uyarınca sermaye şirketlerinin vergi ve ceza borçlarının şirket mal varlığından tahsil edilememesi durumunda şirket kanuni temsilcilerinin müteselsil sorumluluğu doğmaktadır. Müteselsil sorumluluk ise birden fazla kişinin aynı borçtan dolayı alacaklıya karşı tam sorumlu olması durumunu ifade eder. Bu noktada bir diğer önemli husus şirket malvarlığından alınamayan kamu alacakları için şirket ortakları ve kanuni temsilcilerin sorumluluğunda herhangi bir öncelik sırasının bulunmamasıdır.

Ayrıca limited şirkette ortaklar kamu alacaklarından sermayeleri oranında sorumlu iken bu şirketlerde kanuni temsilcinin seçilmemiş olması durumunda vergi idaresi tarafından ortakların tümü kanuni temsilci kabul edilmekte ve şirket ortakları şirket borcunun tamamından sorumlu tutularak 6183 sayılı Kanun uyarınca takip işlemleri yapılmaktadır.

Vergi Borç Yapılandırmasının Müteselsil Sorumluluğa Etkisi

Kamu alacaklarının yeniden yapılandırılması, kamu alacağının ödeme şartlarını değiştiren, taksit, gecikme faizi ve zammının ödeme şartlarını yeniden düzenleyen idari işlemdir. Ülkemizde belirli aralıklarla vergi borç yapılandırmalarına ilişkin özel kanuni düzenlemeler yapılmaktadır. Öyle ki 2016 yılından itibaren yürürlüğe giren kamu borç yapılandırma kanunları tabloda sunulmuştur.

Kanun Numarası	Kanun Adı / Konusu	Yürürlüğe Giriş Tarihi
6736 Sayılı Kanun	Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun	19.08.2016
7143 Sayılı Kanun	Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun	18.05.2018
7256 Sayılı Kanun	Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun	17.11.2020
7326 Sayılı Kanun	Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun	09.06.2021
7440 Sayılı Kanun	Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun	12.03.2023

Danıştay tarafından verilen birçok karara göre, vergi borcu yapılandırması sonrası sermaye şirketlerinin ödeme yükümlülüklerini yerine getirmemesi hâlinde vergi borcu için takip kaldığı yerden devam eder. Kamu alacağının yeniden yapılandırılma şartlarının ihlali sonucunda, bu kapsamda asıl borçlu şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenmesi ve mal varlığı araştırması yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bununla beraber borç yapılandırmasıyla birlikte kamu alacağı için yeni bir hukuki durum ortaya çıktığı çeşitli yargı kararlarında kabul edilmiştir.

Vergi borçlarının yeniden yapılandırılması, niteliği itibariyle borcun ödeme şartlarını değiştiren bir idari işlemdir ve taksitlendirme ve faiz indirimi gibi kolaylıklar sağlamaktadır. Vergi borcunun yapılandırılması, borcun miktarı, ödeme şekli ve vadelerini değiştirmesi ile vergi borcunun yenilendiği kabul edilmektedir.

Bu durumda yapılandırılma, vergi borcunu tamamen ortadan kaldırmayacağı gibi kanuni temsilcilerin sorumluluğunu ortadan tamamen kaldırmayacaktır. Söz konusu vergi borcunun yenilendiğinin kabul edilmesi vergi borcunun müteselsil sorumluluğu ile ilgili sonuçlar doğurmaktadır. Buna göre vergi borcunun yapılandırma sonucu yenilenmesiyle birlikte eski alacak ilişkisinden kaynaklı kanuni temsilcinin sorumluluğunun ortadan kalktığı kabul edilmekte dolayısıyla yapılandırma döneminde kanuni temsilci olmayan kanuni temsilci adına müteselsil sorumluluk uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Tüm bu değerlendirmeler vergi borç yapılandırılmasının kanuni temsilcilerin sorumluluğunu azaltan bir uygulama olmayıp vergi borcunun takibi açısından usul belirleyen bir süreç olduğunu göstermektedir.

Bu duruma ilişkin bazı yargı kararları aşağıdaki gibidir.

Danıştay Üçüncü Dairesi	2023/1201 E., 2025/632 K.	Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasından söz edilemez. Ancak, yapılandırma ve ihlali sırasında kanuni temsilcilik sıfatı bulunmayan davacının ödenmeyen kamu alacağından sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Danıştay Üçüncü Dairesi	2023/9072 E., 2024/7144 K.	Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını gerektirmez. Ancak, yapılandırma ve ihlali sırasında şirketle ilgisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak takibe alınmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesi	2023/7893 E., 2025/353 K.	7020, 7143, 7256 ve 7326 sayılı Kanunlar kapsamında yapılandırma sonucu şirkete ait kamu alacağına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırmalar ve ihlâli sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutulamayacağı sonucuna varılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi	2022/2865 E., 2023/3565 K.	Yapılandırma ile borcun yenilendiği ve eski alacak ilişkisinden kaynaklı kanuni temsilcinin sorumluluğunu kaldırdığı kabul edilmiştir. Yapılandırma nedeniyle asıl borçlu şirkete yeniden ödeme emri düzenlemek suretiyle yapılacak takibin sonuçsuz kalmasının ardından yapılandırma sırasındaki kanuni temsilci adına yeniden ödeme emri düzenlenip takip yapılması gerekirken yapılandırma döneminde kanuni temsilci olmayan davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi	2023/1239 E., 2025/1464 K.	Davacının ortaklıktan ayrıldığı tarihten sonra şirketin 7143 sayılı Kanun'dan yararlanılması karşısında bu yapılandırma başvurusu üzerine; alacağın kesinleşmesi, zamanaşımının kesilmesi, mevcut borcun vadesinin değişmesi, yapılandırma anına kadar muaccel olan borcun artık yeni bir ödeme planı ve taksitlendirme tarihleri itibari ile vadesi olması gibi hukuki sonuçlar doğduğundan yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırma sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının yapılandırılan borçlar nedeniyle sorumlu tutulması mümkün bulunmamaktadır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi	2023/8996 E., 2025/1157 K.	Ödeme emirleri içeriği borçların 7256 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı esnada şirketin kanuni temsilcisi olmayan davacının anılan borçlardan sorumlu tutulması mümkün olmadığından davacı adına tanzim edilen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu	2023/686 E., 2025/397 K.	Asıl borçlu şirket tarafından yapılan başvurular üzerine kesinleşmiş vergi borçlarının 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılması ile yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırmalar sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının yapılandırılan borçlar nedeniyle sorumlu tutulması mümkün bulunmamaktadır.

Sonuç

Vergi borcu yapılandırması,    şirketlere ödeme kolaylıkları sağlayarak kamu alacaklarının tahsilini kolaylaştırmayı hedeflemektedir. Yapılandırma ihlal edildiği durumda ise kamu alacağı açısından yapılandırma öncesi hukuki durum geçerli olacak ve takip-tahsil sürecinde yapılandırma öncesindeki aşamaya dönülecektir.

Müteselsil sorumluluk açısından ise Danıştay Kararları zaman unsuruna dikkat çekmektedir. Buna göre yapılandırma şartlarının ihlal edildiği dönemde görev yapan kanuni temsilcinin vergi borcundan müteselsilen sorumlu olacak ancak daha önceki dönemlerde görev yapan kanuni temsilciler ise yapılandırma şartları ihlal edilen vergi borcundan sorumlu olmayacaktır. Yapılandırma ihlali sonrası, vergi idaresi tarafından şirket eski kanuni temsilcisi açısından takip ve tahsil işlemlerinin yapılmaması gerekmektedir.

Yapılandırma ihlali sonrası müteselsil sorumluluğun doğru belirlenmesi, gerek kamu alacağının tahsili gerek kanuni temsilcilerin mülkiyet hakkının korunması gerek ise vergi yargısında iş yükü oluşturmaması açısından önem arz etmektedir.

1. Danıştay Üçüncü Dairesi- 2023/7478 Esas ve 2025/1595 Nolu Kararı
2. Danıştay Üçüncü Dairesi- Esas No: 2023/2272 Esas ve 2025/1691 Nolu Kararı
3. Danıştay Üçüncü Dairesi- Esas No: 2023/9072 Esas ve 2024/7144 Nolu Kararı
4. Danıştay Üçüncü Dairesi- Esas No: 2023/7893 Esas ve 2025/353 Nolu Kararı
5. Danıştay Üçüncü Dairesi- Esas No: 2023/1201 Esas ve 2025/632 Nolu Kararı
6. Danıştay Dokuzuncu Dairesi- Esas No: 2022/2865 Esas ve 2023/3565 Nolu Kararı
7. Danıştay Dokuzuncu Dairesi- Esas No: 2023/8996 Esas ve 2025/1157 Nolu Kararı
8. Danıştay Dokuzuncu Dairesi- Esas No: 2023/1239 Esas ve 2025/1464 Nolu Kararı
9. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu- Esas No: 2023/1074 Esas ve 2025/470 Nolu Kararı
10. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu- Esas No: 2023/686 Esas ve 2025/397 Nolu Kararı

25.11.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.