Dr. Doğan Yalçınkaya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
smmm_dogan@hotmail.com

Türk Vergi Hukuku Bağlamında 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. Maddesinin Tarihsel Gelişimi ve Amacı

ÖZET

Bu çalışma, Türk vergi hukuku kapsamında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) vergi suçları bakımından en önemli düzenlemelerinden biri olan 359. maddenin tarihsel gelişimini ve amacını incelemektedir. 1961 yılında yürürlüğe giren VUK’un ilk hâlinde, belge düzenine ilişkin ihlaller temel alınarak vergi kaçakçılığı fiilleri tanımlanmış; zamanla ekonomik yapının, teknolojinin ve kayıt dışı ekonomiyle mücadele yöntemlerinin değişmesiyle birlikte madde içeriği de sürekli olarak revize edilmiştir. Özellikle 1980 ve 1990’lı yıllarda yapılan düzenlemelerle suç tanımları somutlaştırılmış, 2008 yılı sonrası ise Türk Ceza Kanunu’yla uyumlu hale getirilerek cezai müeyyideler ağırlaştırılmıştır. 2020 sonrası yapılan değişiklikler, elektronik belge düzeni ve dijital denetim araçlarının yaygınlaşmasına paralel olarak suç kapsamının genişletilmesini beraberinde getirmiştir. 359. madde, özellikle sahte belge düzenleme, yanıltıcı belge kullanımı ve defter tahrifi gibi fiilleri hapis cezasıyla yaptırıma bağlamakta, böylece hem kamu gelirlerinin güvenliğini sağlamayı hem de vergiye gönüllü uyumu teşvik etmeyi amaçlamaktadır. Ancak maddeye yönelik eleştiriler, özellikle suç tanımlarındaki belirsizlikler, orantılılık ilkesine aykırı cezai uygulamalar ve yargı kararlarında birlik sağlanamaması ekseninde yoğunlaşmaktadır. Avrupa Birliği normlarıyla uyum bağlamında, maddenin daha ölçülü, öngörülebilir ve net hale getirilmesine yönelik reform ihtiyacı vurgulanmaktadır. Bu çalışma, 359. maddenin hukuki niteliği, işlevi ve uygulamadaki dönüşümünü ortaya koyarak, hem mükellef haklarını hem de kamu yararını gözeten dengeli bir vergi ceza rejiminin gerekliliğine dikkat çekmektedir.

GİRİŞ

Vergi, modern devletin mali temellerini oluşturan en temel gelir kaynağı olup, kamu hizmetlerinin sürdürülebilirliğini teminat altına almaktadır. Verginin bu işlevi, devletin mali egemenliği ve kamu düzeninin sağlanması açısından stratejik bir önem arz etmektedir. Türk vergi hukuk sisteminin temelini oluşturan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK), yalnızca vergilendirme işlemlerinin şekli boyutunu düzenlemekle kalmayıp, aynı zamanda vergi suçlarına ilişkin cezai hükümleri de içeren kapsamlı bir normatif çerçeve sunmaktadır. Özellikle VUK’un 359. maddesi, sahte belge düzenleme ve kullanma gibi fiiller başta olmak üzere vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyerek, kamu gelirlerini koruma ve mali disiplin sağlama amacı taşımaktadır (Akbulut, 2024: 219; Ömercioğlu, 2022: 24).

Vergi suçları ile mücadele kapsamında geliştirilen ceza hükümleri, sadece mali değil, aynı zamanda ceza hukuku karakteri taşıyan müdahaleler barındırmakta; bu da vergi hukukunun ceza hukuku ile sıkı bir ilişki içinde değerlendirilmesini gerekli kılmaktadır (Bayraklı & Bozdağ, 2008: 125; Eroğlu, 2013: 70). VUK’un 359. maddesi, ilk olarak 1961 yılında yürürlüğe giren kanun metninde yer almış ve zaman içinde ekonomik yapıdaki dönüşümler, dijitalleşme süreçleri, kayıt dışı ekonomi ile mücadele ve uluslararası standartlara uyum gereksinimleri doğrultusunda çok sayıda değişikliğe uğramıştır (Ayyıldız & Şahin, 2023: 13; Geçer, 2022: 145). Özellikle 2008 sonrası dönemde yapılan reformlarla birlikte suçun unsurları, kast unsuru, dijital belgeler ve zincirleme suç uygulamaları daha açık şekilde düzenlenmiş, bu da maddenin kapsamını genişletmiştir (Yeniay, 2022: 123; Gümüş, 2025: 36).

VUK 359. maddeye yönelik eleştiriler ise özellikle cezaların orantılılığı, suç tanımlarındaki belirsizlik ve uygulamada yargı kararları arasında ortaya çıkan yorum farklılıkları üzerine yoğunlaşmaktadır. Bu çerçevede, “belirlilik” ve “öngörülebilirlik” ilkelerinin zaman zaman zedelendiği ve bu durumun mükelleflerin hukuki güvenliği açısından sorun yarattığı ifade edilmektedir (Torun, 2022: 577; Geyik ve Cüre, 2025: 245). Vergi ceza hukukunun genel ceza hukuku ilkeleriyle çatışmaması, suç ve ceza arasında adil bir denge kurulması yönünde doktrinde yeniden yapılandırma önerileri giderek artmaktadır (Bozkurt & Özkeçeci, 2024: 191; Akbulut, 2024: 239).

Bu çalışmanın amacı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin tarihsel gelişimini inceleyerek, bu maddenin hem mevzuat içindeki işlevini hem de vergi güvenliği, ceza adaleti ve mükellef hakları bağlamındaki etkilerini ortaya koymaktır. Bu bağlamda, maddeye yönelik reform süreçleri, yargı kararlarının dönüşümü ve eleştiriler ışığında normatif ve uygulama düzeyinde bütüncül bir değerlendirme yapılması hedeflenmektedir.

BİRİNCİ BÖLÜM: VERGİ USUL KANUNU VE VERGİ SUÇLARI KAVRAMI

1.1. Vergi Usul Kanunu’nun Hukuki Niteliği

Vergi Usul Kanunu (VUK), Türk vergi sisteminin temel taşlarından birini oluşturmaktadır. Bu Kanun’un hukuki niteliği, sadece vergilendirme sürecinde izlenecek usul ve esasları belirleyen bir teknik düzenleme olmanın ötesinde, kamu hukukunun temel ilkeleriyle uyum içinde düzenlenmiş normatif bir metin olmasından kaynaklanmaktadır. VUK’un normatif yönü, birey-devlet ilişkisinde vergi ödevi çerçevesinde kişilerin hak ve yükümlülüklerini net bir biçimde ortaya koymaktadır. Bu durum, hukuki güvenlik ilkesinin ve vergi adaletinin sağlanmasında önemli bir işlev görmektedir (Müftüoğlu, 2024: 112).

VUK, yalnızca şekli bir kanun olarak değil, maddi hukuk normlarını da içeren bir kanun olarak değerlendirilmektedir. Zira içinde yer alan müeyyide hükümleri, cezaî düzenlemeleri ve yorum ilkeleri, hukuki bağlayıcılık arz etmekte ve yargı kararlarında emsal teşkil edecek biçimde uygulanmaktadır. Kanunun bu niteliği, uygulamada hem mükellefler hem de vergi idaresi açısından çeşitli sonuçlar doğurmaktadır. Nitekim, VUK’un 3. maddesinde yer alan "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" hükmü, kanunun maddi hukuk fonksiyonu bakımından belirleyici olmaktadır (Reyhan, 2025: 68).

Vergi Usul Kanunu’nun hukuk devleti ilkesi bağlamında taşıdığı önem de vurgulanmalıdır. Anayasada yer alan vergiyle ilgili temel ilkeler, VUK ile şekillendirilmekte ve uygulamada somutlaştırılmaktadır. Bu bağlamda, VUK’un hukuki niteliği, yalnızca mali nitelikli bir mevzuat olarak kalmamakta, anayasal ilkelere uygunluk açısından da değerlendirilmektedir. Bu durum, kanunun anayasal düzlemde yorumlanması gerektiğini ortaya koymaktadır (Müftüoğlu, 2024: 115).

Vergi Usul Kanunu’nun hukuki niteliği, onu teknik bir düzenlemeden ziyade anayasal ilkelerle uyumlu, maddi ve şekli hukuk normlarını birlikte barındıran bir yapıya sahip kılmaktadır. Bu yapı, kanunun uygulayıcılar nezdinde taşıdığı sorumluluğu artırmakta ve hukuki öngörülebilirlik ile vergi güvenliğini temin etmeye hizmet etmektedir (Reyhan, 2025: 73).

Vergi Usul Kanunu’nun hukuki yapısı, kamu hukukunun genel ilkeleri çerçevesinde şekillenmektedir. Bu bağlamda Kanun, kamu gücünün kullanımıyla ilgilidir ve vergi borcunun doğumu, tahakkuku, tahsili ve denetimi gibi süreçleri düzenlemektedir. Bu süreçlerin tamamı, devletin kamu gücüne dayalı müdahalelerini içerdiğinden, özel hukuk ilişkilerinden ayrılmakta ve kamu hukuku karakteri taşımaktadır (Eroğlu, 2013: 92).

Vergi Usul Kanunu, mükellefler açısından hem bir yükümlülük hem de hak rejimi inşa etmektedir. Bu nedenle, hukuki güvenlik ve idarenin keyfiliğini önleme bakımından usul hükümleri belirleyici olmaktadır. Mükelleflerin hak arama özgürlüğü ile vergi idaresinin denetim yetkileri arasındaki denge, bu Kanun'un düzenleyici işleviyle sağlanmaktadır. İdari işlemlere karşı yargı yollarının açık tutulması ve mükelleflerin idare karşısında korunması, Kanun’un hukuki yapısının temel unsurlarını oluşturmaktadır (Aktan, 2023: 17). Vergi Usul Kanunu'nun hukuki yapısı, vergilendirme yetkisinin kaynağı olan anayasal ilkelerle de doğrudan bağlantılıdır. Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan “herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” ilkesi, VUK’un düzenlemeleriyle uygulama alanı bulmaktadır. Böylece VUK, anayasal ilkenin uygulayıcı aracı niteliğini taşımaktadır (Kumrulu, 1979: 341).

Modern kamu hukukunun gelişimi ile birlikte, vergi usul hükümlerinin sadece müeyyide düzenlemeleri değil, yargısal denetime açık ve normatif nitelik taşıyan kurallar bütünü olduğu kabul edilmektedir. Özellikle vergi incelemeleri, tarh ve tebliğ işlemleri ile ilgili olarak mükellefin bilgi alma hakkı, savunma hakkı ve başvuru yolları, kamu hukukuna özgü koruyucu ilkeler kapsamında düzenlenmektedir (Üyümez, 2024: 88).

Vergi Usul Kanunu yalnızca teknik bir vergi prosedürleri metni değil, kamu yönetimi etiği ile de ilişkilendirilen bir düzenlemeyi ifade etmektedir. İdarenin hesap verebilirliği, şeffaflığı ve denetlene bilirliği gibi değerler, Kanun’un sistematiği içinde yer alan hükümlerin yorumlanmasında dikkate alınmaktadır. Bu durum, hukuki öngörülebilirlik ve idarenin keyfi uygulamalarını önleyici mekanizmalar açısından da önem arz etmektedir (Dağ, 2012: 108).

1.2. Vergi Usul Kanunu’nda Suç ve Cezalar Sistemi

Vergi Usul Kanunu (VUK), Türkiye’de vergi hukukunun temel taşlarından birini oluşturmakta ve vergi işlemlerinin nasıl yürütüleceğini düzenlemektedir. Bununla birlikte, bu kanun yalnızca idari işlemleri değil vergiye ilişkin suçları ve bu suçlara uygulanacak cezaları da kapsamaktadır. VUK’un dördüncü kitabının ikinci kısmında, vergi suç ve cezalarına dair ayrıntılı düzenlemelere yer verilmektedir. Kaçakçılık suçu, usulsüzlükler, özel usulsüzlükler ve vergi ziyaı gibi çeşitli fiiller suç veya kabahat olarak tanımlanmakta ve bunlara karşılık gelen yaptırımlar belirlenmektedir.

Vergi suçlarının belirlenmesinde ve cezaların uygulanmasında “kanunilik ilkesi” temel alınmaktadır. Bu ilke uyarınca, bir fiilin suç sayılabilmesi için önceden kanunla açıkça tanımlanmış olması gerekmektedir. Aynı şekilde, cezanın da kanunda belirtilmiş olması gerekmektedir. VUK’ta yer alan suçların büyük bölümü idari nitelik taşımakta olup, bazı ağır fiiller için Türk Ceza Kanunu hükümleri de devreye girmektedir (Eroğlu, 2013: 41). Özellikle sahte belge düzenleme, defter ve belgeleri tahrif etme gibi fiiller için adli yaptırımlar öngörülmektedir.

VUK’un 359. maddesi, vergi kaçakçılığı suçlarına dair düzenlemeleri içermekte ve bu kapsamda failin doğrudan kastıyla gerçekleştirdiği fiiller ağır cezalarla karşılanmaktadır. Bu fiiller arasında sahte fatura düzenlemek, defter ve belgeleri gizlemek veya yok etmek gibi davranışlar yer almaktadır (Torunoğlu, 2024: 15). Cezalar, hapis cezası ile birlikte adli para cezasını da içerebilmektedir.

Vergi suçlarında cezaların uygulanmasında failin kastı, tekrar eden fiillerin varlığı ve vergi kaybının miktarı önemli ölçütler arasında yer almaktadır. Bazı durumlarda "içtima" hükümleri uygulanmakta, yani birden fazla suçun birleşimi durumunda cezaların birleştirilmesi veya artırılması söz konusu olabilmektedir (Narter & Sarıcaoğlu, 2013: 122). bu süreçte bireyin anayasal haklarının korunması, özellikle de savunma hakkının teminat altına alınması gerektiği belirtilmektedir (Kaplan, 2020: 93). Bunun yanı sıra, cezaların caydırıcılık işlevi tartışmalara açık bir husus olarak değerlendirilmekte, bazı çalışmalarda cezaların yeterince etkin uygulanmadığı ve bu nedenle vergi uyumunu sağlamada zayıf kaldığı ifade edilmektedir (Bayraklı, 2019: 48). Bu bağlamda, sadece ceza vermekle değil, vergi bilincinin artırılmasıyla da suiistimallerin önüne geçilebileceği vurgulanmaktadır.

Vergi suçlarıyla mücadelede modern tekniklerin, özellikle elektronik denetim araçlarının kullanımı yaygınlaşmakta, bu da kayıt dışı ekonomiyle mücadelede önemli bir adım olarak değerlendirilmektedir (Bozdoğan & Çataloluk, 2018: 74). Vergi mükelleflerinin bilinçlendirilmesi ve idarenin denetim kapasitesinin artırılması da sistemin başarısı açısından büyük önem taşımaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen suç ve cezalar sistemi, sadece vergi kaybının telafisine yönelik bir mekanizma olmaktan öteye geçerek, mükellef davranışlarını yönlendiren, mali disiplini sağlayan ve kamu gelirlerini güvence altına alan bir ceza hukuk sistematiği olarak şekillenmektedir. Bu bağlamda, VUK kapsamındaki cezalar, idari para cezası niteliğinde olabildiği gibi, adli yaptırımlar içeren cezalar da barındırmaktadır. Özellikle vergi kaçakçılığı fiilleri, kamu düzenini bozan ağır ihlaller olarak değerlendirilmekte ve ciddi cezai yaptırımlarla karşılanmaktadır (Ömercioğlu, 2022: 89).

Türkiye’de vergi suçları ile mücadele kapsamında oluşturulan sistemde, caydırıcılık ilkesi oldukça merkezi bir yer tutmaktadır. uygulamada cezaların yeterince caydırıcı olmadığına ve denetim mekanizmalarının zayıflığına dair eleştiriler getirilmektedir (Gümüş, 2025: 37). Vergi suçlarının birçoğunun ortaya çıkarılmasında yeterli etkinlik sağlanamadığı, bu nedenle de yaptırımların amacına tam olarak ulaşamadığı belirtilmektedir. Bu durum, kayıt dışılıkla mücadelede VUK’un etkisini sınırlı kılmaktadır.

7318 sayılı Kanun ile yapılan son düzenlemelerle birlikte, vergi kaçakçılığı fiillerinin kapsamı genişletilmiş ve cezai müeyyidelerin niteliği yeniden şekillendirilmiştir. teknolojik sahtecilik ve elektronik belgelerde yapılan tahrifat da suç kapsamına alınmış, modern yöntemlerle işlenen vergi suçlarına karşı mevzuat güncellenmiştir (Ömercioğlu, 2022: 92). Bununla birlikte, suçun unsurları arasına “kasten” hareket etme şartı da net bir şekilde yerleştirilmiştir.

Vergi suçları bakımından iştirak, yani birden fazla kişinin suça katılımı hâli de VUK çerçevesinde önemli bir yere sahiptir. Özellikle suçun örgütlü şekilde işlenmesi durumunda cezalarda artırıma gidilmesi öngörülmektedir. Türk Ceza Kanunu’nun genel hükümleri bu durumda uygulama alanı bulmaktadır. Bu nedenle VUK ile TCK arasında sistematik bir ilişki kurulmakta, vergi suçları sadece mali değil, ceza hukuku açısından da değerlendirilmektedir (Yavan, 2017: 77).

İlaveten, içtima ve tekerrür hükümleri de vergi cezalarının tayininde dikkate alınan önemli unsurlar arasında yer almaktadır. Suçların tekrar edilmesi hâlinde daha ağır cezalara hükmedilmekte, bu sayede mükerrer suç işleyen kişilere karşı daha sert bir yaptırım rejimi uygulanmaktadır (Narter & Sarıcaoğlu, 2013: 125).

Yine dikkat çeken bir husus, vergi suçlarının takibinde zamanaşımı süreleridir. Zamanaşımı süresinin dolmasıyla birlikte vergi suçu ile ilgili işlem yapılamamaktadır. Özellikle sahte belge düzenleme gibi suçlarda, bu sürenin işlemesi bazı durumlarda uzun süreler alabilmektedir. Bu nedenle vergi suçlarında zamanaşımı sürelerinin yeniden düzenlenmesi gerektiği savunulmaktadır (Ünal, 2021: 58).

Vergi suçlarının önlenmesinde sadece cezai yaptırımlar değil, izaha davet, pişmanlık hükümleri ve uzlaşma müessesesi gibi araçlar da kullanılmaktadır. Bu araçların etkin biçimde uygulanması, hem mükellef ile idare arasındaki güveni artırmakta hem de yargı mercilerinin iş yükünü azaltmaktadır (Güngör, 2020: 61).

1.3. Vergi Suçlarının Genel Özellikleri

Vergi suçları, mali düzenin ve kamu gelirlerinin sürekliliğini sağlamaya yönelik hukuki düzenlemelerin ihlali sonucunda oluşan fiillerdir. Bu tür suçlar, vergi sisteminin adaletli, etkin ve sürdürülebilir işlemesi açısından ciddi sonuçlar doğurmaktadır. Vergi suçlarının genel özellikleri, bu suçların kamu düzenine karşı işlenen suçlar kapsamında değerlendirilmesini gerekli kılmaktadır. Vergi suçları doğrudan kamu gelirlerini etkilediğinden, yalnızca bireyler arası zarar ilişkisi değil, kamu otoritesine karşı bir tehdit niteliği taşımaktadır (Eroğlu, 2013: 125).

Türk vergi sisteminde vergi suçları, esas olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda (VUK) düzenlenmiş olup, bu suçların cezai yaptırımları da yine aynı kanun kapsamında tanımlanmıştır. Bu bağlamda, vergi suçlarının kanunilik ilkesi çerçevesinde tanımlanması zorunlu olmaktadır. Vergi suçlarının belirlenmesinde suçun maddi ve manevi unsurlarının varlığı önem taşımaktadır. Suçun oluşabilmesi için hukuka aykırı bir fiilin gerçekleşmesi ve bu fiilin kastla işlenmiş olması aranmaktadır (Güngör, 2020: 87).

Vergi suçlarının ayırt edici bir diğer özelliği, çoğunlukla belirli bir planlama ve bilinç dahilinde gerçekleştirilmesidir. Bu suçlar genellikle organize ve karmaşık yapılar içinde yürütülmekte, bu da tespiti ve dillendirilmesini zorlaştırmaktadır (Bayraklı, 2017: 192).  Vergi suçları idari ve cezai olmak üzere iki kategoriye ayrılmaktadır. İdari vergi suçları, usulsüzlük ve özel usulsüzlük gibi daha çok kamu düzenini zedeleyen ve para cezası ile karşılık bulan fiilleri kapsamaktadır. Buna karşılık, vergi kaçakçılığı gibi suçlar ise cezai nitelik taşımakta ve hürriyeti bağlayıcı cezalara yol açabilmektedir (Ömercioğlu & Dayıoğlu, 2018: 106).

Vergi suçları açısından dikkat çeken bir diğer husus da iştirak, tekerrür ve birleşme gibi ceza hukuku müesseseleri ile ilişkisidir. Birden fazla suçun işlenmesi, suçun tekrarlanması veya birden fazla kişiyle birlikte işlenmesi durumunda cezai sorumluluklar artmakta ve bu durum yargılamada farklılıklar oluşturmaktadır (Apak & Şen, 2008: 63).

Vergi suçları; kamu maliyesini doğrudan ilgilendiren, ekonomik düzeni bozan ve sosyal adaleti tehdit eden yapısal sorunlara işaret etmektedir. Bu suçların önlenmesi amacıyla gerek idari yaptırımlar gerekse ceza hukuku mekanizmaları birlikte işletilmekte ve sistematik bir denetim süreci yürütülmektedir. Bu yönüyle vergi suçları, yalnızca maliye politikalarının değil, ceza adalet sisteminin de ilgi alanına girmektedir (Demirbaş, 2009: 138).

1.4. Vergi Hukukunda Ceza Sorumluluğunun İlkeleri

Vergi hukukunda ceza sorumluluğu, kamu gücünün vergi alacağına yönelik ihlallere karşı uyguladığı yaptırımların hukuka uygunluğu çerçevesinde şekillenmektedir. ceza sorumluluğunun temel ilkeleri, hem anayasal güvenceler hem de ceza hukukunun evrensel prensipleriyle şekillendirilmektedir. Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi uyarınca, bir vergi suçundan veya kabahatinden yalnızca fiili gerçekleştiren kişi sorumlu tutulmaktadır. Bu ilke, tüzel kişiler bakımından da önem arz etmekte olup, özellikle şirketlerde işlenen fiillerde gerçek kişilerin şahsi sorumluluğunun sınırları dikkatle çizilmektedir (Aslan, 2010: 132).

Vergi ceza hukukunda kanunilik ilkesi, hangi fiillerin suç veya kabahat sayılacağı ile bunlara uygulanacak cezaların açık bir şekilde kanunla belirlenmesi gerektiğini ifade etmektedir. Bu bağlamda vergi cezalarının türü, miktarı ve uygulama şartları kanunla düzenlenmiş olmalıdır. Aksi takdirde mükelleflerin hukuki güvenliği ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiş olmaktadır (Eroğlu, 2013: 66).

Vergi ceza hukukunda kusur ilkesi, kişinin ceza sorumluluğunun doğabilmesi için fiilin kusurlu olarak işlenmesini şart koşmaktadır. Bu ilke, özellikle idari para cezalarının uygulanmasında tartışmalara yol açmakta; bazı durumlarda objektif sorumluluk halleriyle çatışmaktadır. Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararlarında, kusursuz sorumluluk uygulamalarının sınırlandırılması yönünde eğilimler gözlemlenmektedir (Demirbaş, 2009: 137).

Bir diğer önemli ilke ise “ne bis in idem” yani “aynı fiilden dolayı iki kez ceza verilmez” ilkesidir. Vergi kaçakçılığı gibi hallerde hem idari para cezası hem de hapis cezası uygulanması, bu ilkenin ihlali olarak değerlendirilmekte ve hukuk devleti ilkesine aykırılık teşkil edebilmektedir. Bu sebeple vergi ceza hukukunda cezaların niteliği, amacı ve uygulanabilirliği her zaman ölçülülük ilkesiyle birlikte ele alınmaktadır (Batı & Gafar, 2020: 56).

Ölçülülük ilkesi de vergi ceza hukukunda önemli bir yer tutmaktadır. Ceza, işlenen fiille orantılı olmalı; mükellefin temel hak ve özgürlüklerine aşırı müdahale içermemelidir. Bu bağlamda cezaların hem caydırıcı hem de adil olması gerekmektedir (Taylar, 2015: 145). masumiyet karinesi, bir kişinin suçlu olduğu mahkeme kararıyla sabit oluncaya kadar suçsuz sayılmasını gerektirmektedir. Bu ilke, özellikle vergi ziyaı cezalarının ön koşulsuz uygulanmasında ihlal edilebilmekte; bu durum ise hukuka aykırı cezaların iptaline neden olabilmektedir (Ümit, 2021: 289).

Tüzel kişiler açısından ceza sorumluluğu ilkesi, bireysel kusurla ilişkilendirildiğinde karmaşık sonuçlar doğurabilmektedir. Türk ceza hukukunda tüzel kişilere doğrudan ceza verilmemekte; bazı özel kanunlarda idari para cezalarıyla bu boşluk doldurulmaktadır. Bu durumun vergi hukukundaki karşılığı, şirket yetkililerinin şahsi sorumluluğunun hangi hallerde doğacağına ilişkin tartışmaları beraberinde getirmektedir (Biyan, 2018: 116).

1.5. Türk Ceza Hukuku ile Vergi Hukuku İlişkisi

Türk Ceza Hukuku ile Vergi Hukuku arasındaki ilişki, hem hukuki sistem içerisindeki normatif uyumu hem de fiili uygulamalar açısından özel bir öneme sahip olmaktadır. Vergi hukukunun ihlali sonucunda ortaya çıkan bazı fiillerin, yalnızca idari yaptırımlarla değil, ceza hukuku kapsamında da değerlendirilmesi gerektiği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu bağlamda, vergi hukukunun kamu hukuku alanında yer alması ve birey ile devlet arasındaki mali yükümlülük ilişkilerini düzenlemesi nedeniyle, bu alanda yapılan ihlallerin kamusal düzeni bozucu etkiler taşıması ceza hukukunun devreye girmesini gerekli kılmaktadır (Bayraklı & Bozdağ, 2008: 125).

Türk Ceza Kanunu'nun (TCK) genel hükümleri ile Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) özel hükümleri arasındaki ilişki, ceza hukukunun genel ilkeleri bağlamında değerlendirilmektedir. "kanunilik ilkesi", "kusur sorumluluğu", "orantılılık" ve "lehe yasa" ilkeleri, vergi ceza hukuku açısından da geçerli olmaktadır (Eroğlu, 2013: 70). Ceza hukukunda yer alan suçların unsurları, vergi suçlarının da belirlenmesinde esas alınmakta ve vergi kaybına yol açan fiiller, çoğu zaman kast unsuru aranmaksızın idari yaptırımlara tabi tutulsa da belirli durumlarda ceza sorumluluğu doğurmaktadır (Yıldız & Gümüş, 2024: 113).

Vergi kaçakçılığı, vergi ziyaı ve usulsüzlük gibi fiiller, VUK’ta açıkça düzenlenmekte ve bunlara ilişkin yaptırımlar belirlenmiş bulunmaktadır. Bu fiillerin bazıları Türk Ceza Kanunu'ndaki dolandırıcılık, evrakta sahtecilik veya kamu idaresini aldatmaya yönelik suçlar kapsamında da değerlendirilebilmektedir (Bozdoğanoğlu, 2016: 87). Bu nedenle, ceza hukuku ve vergi hukukunun sınırlarının net olarak çizilmesi, uygulamada keyfiliğin önüne geçmek açısından büyük önem arz etmektedir.

Vergi ceza hukukunun genel ceza hukuku ile olan ilişkisi, "özel kanun-genel kanun" ilişkisi çerçevesinde ele alınmaktadır. VUK, vergi suçlarını düzenleyen özel bir yasa olarak kabul edilmekte ve bu suçlara ilişkin hükümler, genel hükümler olan TCK’dan önce uygulanmaktadır. Bu durum, TCK hükümlerinin tamamen dışlandığı anlamına gelmemektedir. Örneğin, suçun oluşumuna, suça teşebbüse, iştirak hükümlerine ve tekerrüre ilişkin düzenlemeler, TCK hükümlerine göre değerlendirilmektedir (Silahşör, 2013: 62).

Anayasa’nın suç ve cezaların kanuniliği ilkesini düzenleyen 38. maddesi gereğince, ceza hukukunda olduğu gibi vergi ceza hukukunda da bireylerin yalnızca kanunda açıkça tanımlanmış fiiller nedeniyle cezalandırılması mümkündür. Bu bağlamda vergi ceza hukukunda da belirlilik, açıklık ve öngörülebilirlik ilkelerine uygunluk aranmaktadır (Demirbaş, 2009: 139). Tüm bu değerlendirmeler, vergi hukuku ve ceza hukuku arasında çok yönlü bir ilişkinin bulunduğunu ve bu ilişkinin hukuk devleti ilkesi çerçevesinde sıkı denetim ve ölçülülük esasına dayalı olarak yürütülmesi gerektiğini göstermektedir. Ceza hukukunun ağır yaptırımlar barındırması nedeniyle vergi suçlarına ceza uygulanmasında orantılılık ilkesi gözetilmeli ve yalnızca ciddi ihlaller için cezai yaptırım yoluna gidilmelidir (Bahçeci, 2022: 151).

İKİNCİ BÖLÜM: 359. MADDENİN TARİHSEL GELİŞİMİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi, Türk vergi ceza hukuku açısından oldukça önemli bir yer tutmaktadır. Bu madde ile özellikle vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin fiiller ve bunlara uygulanacak cezai müeyyideler düzenlenmiş bulunmaktadır. 1950’li yıllarda ekonomik sistemin kayıt altına alınması amacıyla yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu’nda, suç ve cezalar başlıklı bölüm içerisinde yer alan 359. madde, zamanla ekonomik, sosyal ve politik ihtiyaçlara paralel olarak birçok değişikliğe uğramıştır. İlk hâliyle daha çok mükellefin belge düzenine ilişkin yükümlülüklerinin ihlali durumunda uygulanan cezaları içeren bu madde, zamanla sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri gibi ağır vergi suçlarını kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Özellikle 5728 sayılı Kanun (2008) ile Türk Ceza Kanunu ile uyum sağlanması amacıyla VUK m. 359’da köklü değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklik ile suçun unsurları daha belirgin hâle getirilmiş, failin kastı ve fiilin ağırlığı gözetilerek cezaların artırılması sağlanmıştır (Ayyıldız & Şahin, 2023: 13). Daha sonra 7318 ve 7394 sayılı kanunlarla yapılan değişikliklerle, suç tarihinin tespiti, zincirleme suçların kapsamı ve kamu davasının açılmasına dair kurallar yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır (Geçer, 2022: 145; Ünal, 2021: 211).

Maddenin kapsamına giren suçlar sadece belge düzeniyle sınırlı kalmayıp, elektronik ortamda gerçekleştirilen fiiller ile kripto varlıklar ve dijital işlemlere kadar genişletilmiş ve bu yönüyle çağın gereklerine uygun hale getirilmeye çalışılmıştır (Ersoy, 2024: 301). Anayasa Mahkemesi’nin 2022 tarihli iptal kararı neticesinde, yargılama süreciyle ilgili bazı usul hükümleri de değişikliğe uğramıştır (Yılmazoğlu, 2022: 278). Günümüzde vergi ziyaına yol açan fiiller ile sahte belge düzenleme, kullanma ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge oluşturma gibi eylemler bu madde kapsamında cezalandırılmaktadır (Akbulut, 2024: 73).

Vergi ceza hukuku sistematiği içerisinde VUK m. 359’un kapsamının bu denli geniş tutulması, devletin vergi gelirlerini güvence altına alma amacından kaynaklanmaktadır. Bu durum, zaman zaman “ne bis in idem” yani aynı fiilden dolayı birden fazla ceza verilemeyeceği ilkesiyle çeliştiği yönünde eleştirilere de konu olmaktadır (Torun, 2022: 577). Bu nedenle hem yargı kararları hem de öğretide, maddenin uygulama sorunları ve ölçülülük ilkesiyle olan ilişkisi sıklıkla tartışılmaktadır (Bozkurt & Özkeçeci, 2024: 188).

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki değişiklikler, sadece yasal düzenleme düzeyinde kalmamakta; uygulamada da ciddi etkiler doğurmaktadır. Özellikle sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri bakımından suçun unsurlarının belirlenmesi, suç tarihinin tespiti, zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağı gibi konular, hem yargı kararları hem de doktrinde tartışılmaya devam edilmektedir. Bu bağlamda, Yargıtay kararlarında da görüldüğü üzere, vergi ceza hukukuna ilişkin suçların sübutu, çoğu zaman teknik muhasebe bilgisi ile ceza hukuku normlarının kesiştiği bir alan olarak değerlendirilmekte ve bu nedenle uygulayıcılar açısından ciddi yorum farklılıklarına yol açmaktadır (Ayyıldız & Şahin, 2023: 15).

Özellikle 2000’li yıllardan itibaren dijitalleşmenin artması ve elektronik belge sistemlerinin yaygınlaşmasıyla birlikte, 359. maddenin kapsamına giren fiillerin tespiti de daha sofistike yöntemler gerektirmeye başlamıştır. Bu durum, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vergi denetim mekanizmalarını güçlendirmesine ve teknolojik araçlarla sahtecilik tespitini artırmasına neden olmuştur. Buna rağmen, bazı fiillerin tespiti ile cezai sürecin başlatılması arasında uzun zaman dilimlerinin geçmesi, adil yargılanma ve ölçülülük ilkeleri bakımından eleştirilmektedir (Geçer, 2022: 147).

Maddenin uygulama alanı sadece mükelleflerle sınırlı kalmamakta, meslek mensupları, yani yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler bakımından da doğrudan etkili olmaktadır. Düzenledikleri belgeler dolayısıyla 359. maddeye aykırılık teşkil eden fiillere karışmaları durumunda hem mesleki disiplin hem de ceza hukuku yaptırımları ile karşı karşıya kalmaktadırlar (Ünal, 2021: 213).

Diğer yandan, 359. maddenin tarihsel gelişimi çerçevesinde yapılan değişikliklerin sıklığı, hukuki öngörülebilirlik ilkesini zedeleyebilmektedir. Özellikle son yıllarda yapılan ve kısa aralıklarla yürürlüğe giren düzenlemeler, mükelleflerin davranışlarını hukuka uygun şekilde şekillendirmesini zorlaştırmakta ve aynı fiil için farklı zamanlarda farklı sonuçların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Bu durum, ceza hukukunun temel prensiplerinden olan “belirlilik” ve “kanunilik” ilkeleriyle çelişki yaratabilmektedir (Akbulut, 2024: 78). Belirtmek gerekir ki, 359. maddenin uygulanmasında suçla ceza arasında olması gereken orantının zaman zaman ihlal edildiği yönünde eleştiriler mevcuttur. Özellikle ilk kez fiil işleyen bir mükellef ile sistematik ve organize biçimde vergi kaçıran bir kişi arasında aynı cezai yaptırımın uygulanması, ceza adaletine uygunluk açısından tartışmalı bulunmaktadır (Torun, 2022: 582). Bu nedenle, öğretide ve uygulamada, 359. maddenin yeniden yapılandırılması, fiil ve failin niteliğine göre daha dereceli ve orantılı yaptırımlar içermesi gerektiği ifade edilmektedir (Bozkurt & Özkeçeci, 2024: 191).

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, tarihsel gelişimi boyunca birçok defa yeniden düzenlenmiş, kapsamı genişletilmiş ve güncel ekonomik koşullara adapte edilmeye çalışılmıştır. Uygulamada karşılaşılan sorunlar ve doktrinde ortaya konan eleştiriler dikkate alındığında, bu maddenin hem içerik hem de işleyiş bakımından daha net, ölçülü ve adil bir yapıya kavuşturulmasının gerekliliği açıkça görülmektedir. Bu doğrultuda yapılacak yasal reformların, hem mükellef haklarını koruyacak hem de kamu gelirlerini güvence altına alacak bir denge gözetmesi gerekmektedir.

2.1. İlk Hâli ve Gerekçesi (1961)

Türk vergi hukukunun temel taşlarından biri olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK), 1 Ocak 1961 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu kanunun 359. maddesi, vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyen ve yaptırım sistemini belirleyen temel hükümler arasında yer almaktadır. Söz konusu maddenin ilk hali, özellikle vergiye karşı işlenen ağır fiillerin cezai boyutunu düzenlemek amacıyla kaleme alınmıştır. Maddenin gerekçesi, vergi sisteminin güvenliğini sağlamak, kamu gelirlerinin zafiyete uğramasını engellemek ve caydırıcı bir ceza mekanizması tesis etmektir (Karakoç, 2014: 113).

1961 yılında kabul edilen ilk metinde, sahte belge düzenleme, kullanma, defter ve belge gizleme, tahrifat yapma gibi fiiller, kaçakçılık suçu kapsamına alınmış ve hapis cezası öngörülmüştür. Bu düzenlemenin temelinde, vergiye gönüllü uyumun artırılması, haksız rekabetin önlenmesi ve kamu idaresinin denetim gücünün artırılması gibi hedefler bulunmakta idi (Ömercioğlu, 2022: 22). Bu fiillerin sadece idari para cezasıyla geçiştirilemeyeceği, toplumsal zararları nedeniyle ceza hukuku yaptırımlarına tabi tutulması gerektiği gerekçelendirilmiştir (Dulda, 2024: 139).

359. maddenin ilk halinde, belgede sahtecilik ve defterlerin tahrif edilmesi gibi fiiller açıkça tanımlanmış ve bu fiillerin bilinçli şekilde yapılması durumunda vergi kaçakçılığı suçunun oluşacağı kabul edilmiştir. Bu madde, vergi suçları ile genel ceza hukuku arasındaki bağlantıyı da kurmakta olup, ceza yargılamalarında vergi denetimlerinin bulguları temel delil olarak kullanılmaktadır (Geçer, 2022: 38). Zaman içinde değişikliklere uğrayan bu madde, ilk haliyle Türk vergi ceza hukukunun en ağır ve kapsamlı yaptırım maddesi olarak kabul edilmektedir (Ay, 2023: 54).

VUK 359’un ilk halindeki düzenlemelerin, özellikle vergi idaresi ve yargı organlarının sahte belgeyle mücadele politikalarını şekillendirdiği görülmektedir. Belge düzenleme ve kullanma fiillerinin “seçimlik hareket” suçu olarak düzenlenmesi, uygulamada birçok tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Kanun koyucu, 1961’de bu düzenlemeyi getirirken açık bir caydırıcılık politikası gütmüştür (Acar, 2020: 41).

213 sayılı Kanun’un 359. maddesi, ilk haliyle sadece mükellefi değil, belge düzenleyen üçüncü kişileri de sorumluluk altına almakta ve vergi kaçırmaya yönelik tüm eylemleri cezalandırılabilir hale getirmektedir. Bu bağlamda, söz konusu madde, hem vergi güvenliğini sağlamak hem de belge düzeninin işlerliğini korumak açısından merkezi bir rol üstlenmektedir (Bozdağ, 2024: 65).

359. maddenin ilk haliyle düzenlenmiş yapısı zamanla değişikliklere uğramıştır. 1961 tarihli orijinal metin, ekonomik ve ticari yaşamın gelişimi ile teknolojik yeniliklerin hız kazanması sonucunda yetersiz kalmaya başlamıştır. Özellikle elektronik belge düzeni, dijital muhasebe sistemleri ve e-fatura uygulamaları gibi yenilikler karşısında suç tanımlarının güncellenmesi gerektiği ortaya çıkmıştır. Bu ihtiyaç doğrultusunda, maddeye ek bentler eklenmiş ve tanımlar genişletilmiştir (Geçer, 2022: 39).

Başlangıçta maddenin odak noktası belgeye dayalı sahtecilik fiilleri iken, zamanla suçun kapsamı daha soyut eylemleri de içerecek şekilde genişletilmiştir. Örneğin, gerçeğe aykırı belge düzenlemenin yanı sıra, hiç gerçekleşmemiş bir işlemi belgeyle var gibi göstermek de vergi kaçakçılığı suçu sayılmaya başlanmıştır. Bu durum, ceza yargılamasında ispat yükü, failin kastının belirlenmesi ve suçun oluşumu açısından önemli hukuki sorunlara neden olmuştur (Bozdağ, 2024: 67).

359. maddenin ilk halinin uygulanmasında ciddi yorum farklılıkları yaşanmıştır. Bu yorum farklılıkları, mükelleflerin hangi eylemlerinin vergi kaçakçılığı suçu kapsamında değerlendirileceği noktasında belirsizliklere neden olmuş ve yargı kararları arasında istikrarsızlıklar doğmuştur. Danıştay ve Yargıtay kararları arasında oluşan bu içtihat farkları, maddenin uygulama etkinliğini zayıflatmıştır (Acar, 2020: 44).

Özellikle, sahte belge düzenleme ile yanıltıcı belge düzenleme arasındaki farkın net olarak ortaya konulamaması, suçun unsurlarını karmaşık hale getirmiştir. İlk düzenlemede bu ayrım yeterince açık yapılmadığından, uygulayıcılar tarafından yapılan geniş yorumlar, zamanla mükellefler aleyhine hak kayıplarına neden olmuştur. suçun objektif ve sübjektif unsurlarının açıkça tanımlanmasının zorunlu hale geldiği görülmektedir (Torun, 2022: 123).

Mevzuattaki bu gelişmeler, sadece vergi hukuku bağlamında değil, ceza hukuku ilkeleri açısından da önem arz etmektedir. “Suçta ve cezada kanunilik” ilkesi çerçevesinde, 359. maddede düzenlenen fiillerin açık, belirli ve öngörülebilir olması gerektiği vurgulanmaktadır. 1961 yılındaki ilk düzenlemede bazı belirsizliklerin bulunduğu ve bunların zamanla yargı içtihatları ile giderilmeye çalışıldığı tespit edilmektedir (Ay, 2023: 57).

Bugün gelinen noktada, 359. maddenin ilk hali ile mevcut hali karşılaştırıldığında önemli farklar olduğu görülmektedir. Günümüzdeki metin, çok daha ayrıntılı ve kapsamlı olmakla birlikte, suçun oluşumunu netleştirmek adına birçok teknik ayrıntı içermektedir. Buna karşın, ilk düzenleme döneminin ihtiyaçları göz önüne alındığında, maddenin oldukça işlevsel ve cezalandırıcı niteliği ile dikkat çektiği söylenebilmektedir (Ömercioğlu, 2022: 24).

2.2. 1980 ve 1990’lı Yıllardaki Değişiklikler

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi, Türk vergi hukukunun ceza hükümleri açısından en önemli düzenlemeleri arasında yer almaktadır. Bu madde, vergi kaçakçılığı suçlarını tanımlamakta ve bu fiillere uygulanacak cezaları belirlemektedir. 1980 ve 1990’lı yıllar, 359. maddenin içeriği ve kapsamı bakımından önemli değişikliklerin yaşandığı dönemler olarak öne çıkmaktadır. Bu dönemde yaşanan değişiklikler, vergi suçu kavramının netleştirilmesi, suçların unsurlarının belirlenmesi ve ceza hukukuna uygunluk açısından yeniden yapılandırılmasını amaçlamıştır.

1980'li yılların başında vergi suçu kavramı, daha çok vergi ziyaı ile ilişkilendirilmekteydi. zamanla ekonomik suçların artması ve kayıt dışı ekonominin yaygınlaşmasıyla birlikte, bu kavramın içeriği genişletilmiştir. Bu dönemde yapılan düzenlemelerle birlikte, sahte belge düzenleme, defter ve belgelerde tahrifat yapma gibi eylemler daha belirgin biçimde suç olarak tanımlanmıştır. Özellikle 1983 yılında çıkarılan 2819 sayılı Kanun ile VUK’un 359. maddesinde bazı düzenlemelere gidilmiş, suçların tanımı daha somut hale getirilmiştir (Bozdoğanoğlu, 2016: 132).

1990’lı yıllarda ise vergi suçlarına karşı yaptırımlar daha da ağırlaştırılmıştır. 1998 yılında çıkarılan 4369 sayılı Kanun ile birlikte VUK’un 359. maddesi yeniden düzenlenmiş, suçun unsurlarında ve ceza miktarlarında ciddi değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerle birlikte, sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçu ile ayrıştırılmış, her birine özgü cezai yaptırımlar belirlenmiştir. Bu dönemde ceza hukukuna dair genel ilkelerle uyum sağlamak amacıyla, kasıt ve kusur gibi cezai sorumluluk unsurları da dikkate alınarak düzenlemeler yapılmıştır (Ünal, 2021: 211).

Bu gelişmelerin temel nedeni, ekonomik suçlarla daha etkili mücadele edilmesini sağlamak ve vergi güvenliğini temin etmektir. Avrupa Birliği’ne uyum süreci ve uluslararası şeffaflık standartlarının etkisiyle, vergi suçlarının daha net tanımlanması ve cezaların caydırıcılığının artırılması hedeflenmiştir. Bu bağlamda, 1980 ve 1990’lı yıllarda yapılan düzenlemeler, Türk vergi hukukunun ceza boyutunun gelişiminde dönüm noktaları olarak değerlendirilmektedir (Ömercioğlu, 2022: 90).

213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde yapılan değişiklikler, hem mali disiplinin sağlanması hem de hukuk devleti ilkesinin gereği olarak vergi mükelleflerinin ve idarenin haklarının korunması bakımından önemli sonuçlar doğurmuştur. Ceza hukuku ile vergi hukukunun kesiştiği bu alanda, hem maddi hem usuli yönlerden hukuka uygunluğun sağlanması hedeflenmiş olmaktadır (Yılmazoğlu, 2022: 112).

2.3. 2008 Yılı ve Sonrasındaki Reformlar

2008 yılı sonrasında Türkiye’de vergi suçlarıyla mücadeleye yönelik önemli reformlar gerçekleştirilmiş, özellikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerin temel amacı, vergi güvenliğini artırmak, belge düzenine olan uyumu sağlamak ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu teşvik etmek olmuştur. 5728 sayılı Kanun ile 2008 yılında yapılan ilk büyük değişiklikle birlikte, vergi suçlarının cezai müeyyideleri yeniden tanımlanmış ve Türk Ceza Kanunu’yla uyumlu hale getirilmeye çalışılmıştır (Geçer, 2016: 104).

359. maddede yapılan bu düzenlemelerle birlikte, özellikle sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına karşı cezai yaptırımlar ağırlaştırılmıştır. 2008 yılındaki değişiklikle bu fiiller hapis cezası kapsamına alınmış ve “cezadan kurtulmak için ödeme” gibi uygulamalar büyük oranda kaldırılmıştır. Böylece, vergi suçlarının adli nitelikli suçlar olarak kabul edilmesi sağlanmış ve Cumhuriyet Savcılıklarının müdahil olabileceği suçlar kategorisine alınması gerçekleştirilmiştir (Yeniay, 2022: 123). 359. maddenin uygulama alanı genişletilmiş, vergi kaçakçılığı suçları daha belirgin hale getirilmiştir. Örneğin, sahte belge düzenleme ve kullanma, defter ve belgeleri gizleme, tahrif etme veya yok etme gibi fiiller açıkça sayılarak bu eylemlere verilecek hapis cezaları 18 aydan 5 yıla kadar belirlenmiştir (Taylar, 2010: 68). 7318 ve 7423 sayılı Kanunlarla 2021 ve 2022 yıllarında yapılan ek düzenlemelerle idari ve cezai yaptırımlar arasında daha net bir ayrım yapılmıştır (Gümüş, 2025: 36).

2008 sonrası yapılan reformların bir diğer önemli boyutu da, suçların cezalandırılmasında failin kasıt unsuru göz önünde bulundurularak “kasten vergi ziyaı” tanımının yasal çerçeveye dahil edilmesidir. Bu sayede, basit hata ile işlenen vergi ziyaı eylemleri ile kasten yapılan vergi kaçakçılığı fiilleri ayrıştırılmaktadır (Gezgin, 2019: 52). Buna paralel olarak mükelleflerin savunma hakkının güçlendirilmesi ve yargı sürecinde daha etkin delillendirme yapılması yönünde adımlar atılmıştır.

Reformlarla birlikte 359. maddeye yeni fıkralar eklenmiş, dijital veriler ve elektronik belge düzeni gibi modern belge sistemlerine ilişkin hükümler de yasa kapsamına alınmıştır. Özellikle e-fatura, e-arşiv ve e-defter gibi dijital uygulamaların kullanımı ile birlikte, sahtecilik suçlarının elektronik ortamda da işlenebilir hale gelmesi, yasa yapıcıları bu alanlarda da önlem almaya zorlamıştır (Öz & Çevikcan, 2010: 115).

Yapılan reformlar, sadece ceza boyutuyla sınırlı kalmayıp önleyici hukuk uygulamaları ile de desteklenmiştir. Örneğin, uzlaşma ve pişmanlık hükümleri yeniden düzenlenmiş ve failin suçunu kabul etmesi durumunda cezanın hafifletilmesi gibi düzenlemeler sisteme entegre edilmiştir (Nas, 2008: 97). OECD ve AB normlarına uygun şekilde, vergi suçlarında şeffaflık, izlenebilirlik ve etkin denetim esasları dikkate alınarak uluslararası standartlarla uyum sağlanmaya çalışılmaktadır (Yakar, 2021: 44).

2.4. 2020 Sonrası Güncellemeler ve Eleştiriler

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359. maddesi, Türk vergi hukukunda vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik cezai yaptırımları düzenlemektedir. Bu madde, özellikle sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine karşı hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörmesi bakımından büyük önem arz etmektedir. 2020 sonrası dönemde yapılan düzenlemelerle birlikte, maddenin uygulanabilirliği, cezaların orantılılığı ve yargılama süreçlerinde yaşanan sorunlara dair önemli değişiklikler ve eleştiriler gündeme gelmiştir.

Özellikle 2019 yılında çıkarılan 7186 sayılı Kanun ile maddenin içerdiği bazı fiillerin tanımı netleştirilmiş ve cezalarda artırıma gidilmiştir. mükelleflerin elektronik belge düzenleme sistemine zorunlu olarak entegre edilmesi ve e-fatura ile e-arşiv uygulamalarının yaygınlaştırılması da 359. maddenin uygulama alanını doğrudan etkilemektedir. Bu düzenlemeler sonrasında uygulamada bazı çelişkili kararların ortaya çıktığı görülmektedir. Örneğin, sahte belge düzenleme fiili ile usulsüz belge kullanımı arasındaki ayrımın yeterince açık olmaması nedeniyle farklı yargı mercileri tarafından farklı kararlar verilebilmektedir (Demirkaya, 2023: 112).

Vergi kaçakçılığı fiillerine yönelik olarak öngörülen 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ile mükelleflerin adil yargılanma haklarının zaman zaman ihlal edildiği yönündeki eleştiriler artmaktadır. Uygulamada, özellikle cezanın alt sınırının yüksek olması nedeniyle çoğu davada erteleme, hükmün açıklanmasının geri bırakılması gibi imkanların devre dışı kalması, orantısızlık eleştirilerine sebep olmaktadır (Yıldız, 2024: 97).

Ceza hukukunun temel prensipleri olan "belirlilik" ve "öngörülebilirlik" ilkeleri bağlamında da 359. maddeye yönelik ciddi akademik tartışmalar yapılmaktadır. Vergi mükelleflerinin hangi davranışlarının suç teşkil ettiği konusunda açık bir ayrım bulunmaması, özellikle küçük işletmeler ve serbest meslek mensupları için mağduriyetler doğurabilmektedir. mevzuatın sadeleştirilmesi ve uygulama birliğini sağlayacak içtihatların oluşturulması önerilmektedir (Geyik ve Cüre, 2025: 245).

Dijitalleşen vergi sistemleriyle birlikte, elektronik ortamdaki belge ve işlemlerin denetimi ile ilgili hukuki boşluklar ve teknik eksiklikler de eleştiri konusu olmaktadır. Vergi idaresinin dijital sistemlerden elde ettiği verilerin cezai soruşturmalarda delil olarak kullanılması sürecinde, kişisel verilerin korunması ve özel hayatın gizliliği gibi temel hak ve özgürlükler açısından da bir denge kurulması gerektiği savunulmaktadır (Er, 2023: 102).

Dolayısıyla, 213 sayılı VUK’un 359. maddesi, vergi güvenliğini sağlamaya yönelik önemli bir araç olmakla birlikte, içerdiği belirsizlikler, cezaların ağırlığı ve uygulama farklılıkları bakımından halen önemli eleştiriler almaktadır. Hem mevzuatın daha öngörülebilir hale getirilmesi hem de ceza adaleti ilkelerine uygun uygulamaların yaygınlaştırılması gerekmektedir.

2.5. Yargı Kararları Işığında Uygulamadaki Dönüşüm

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi, Türk vergi sisteminde vergi suçları kapsamında önemli bir yere sahip bulunmaktadır. Bu madde kapsamında sahte belge düzenleme veya kullanma, yanıltıcı belge düzenleme gibi fiiller ağır cezalara tabi tutulmakta, bu suçlar adli yargı tarafından ceza hukuku kapsamında değerlendirilerek kamu davası açılması sonucunu doğurmaktadır. Uygulamada bu madde ile ilgili yargı kararlarının ve doktrin görüşlerinin zamanla dönüşüm gösterdiği gözlemlenmektedir. Özellikle Danıştay ve Yargıtay kararlarında ortaya çıkan farklı yorumlar, uygulamada birlikten uzaklaşılmasına neden olmaktadır. Danıştay’ın bazı kararlarında 359. maddenin uygulama koşulları daha dar yorumlanmakta iken, Yargıtay cephesinde daha geniş bir değerlendirme eğilimi görülmektedir. Bu durum vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği açısından tartışmalara yol açmaktadır (Yücedoğru vd., 2022: 41). 359. maddenin Ceza Hukuku ile Vergi Hukuku arasındaki ilişkiyi doğrudan etkilemesi, mükerrer cezalandırma yasağı (ne bis in idem) ilkesi bağlamında da değerlendirmeleri gündeme getirmektedir. Vergi mahkemesi ve ceza mahkemesi kararlarının birbiriyle çelişmesi uygulamada adalet duygusunu zedeleyebilmektedir (Torun, 2022: 577).

Son yıllarda yapılan yasal değişikliklerle birlikte, vergi denetimi ve inceleme sistemlerinde dijitalleşme ve e-dönüşüm süreçlerinin hızlanması, 359. madde kapsamında sahte belgeye dayalı tespitlerin teknolojik delillere dayanmasını gündeme getirmiştir. Elektronik fatura sistemleri, e-defter gibi uygulamalar, klasik belge tespit yöntemlerinden farklı bir yaklaşıma geçilmesini zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda yargı kararları da delil sistematiği yönünden dönüşüm geçirmekte, ispat yükü ve takdiri delil kullanımı değişmektedir (Yoruldu & Aybarç, 2019: 53).

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme suçunun unsurlarının belirlenmesinde ise uygulamada ciddi bir belirsizlik yaşandığı görülmektedir. Özellikle belge sahteciliğinin hangi kriterlerle tespit edileceği, belge düzenleyenin kastı ve suçun maddi unsurlarının nasıl ispatlanacağı konusunda yargı içtihatlarının farklılık göstermesi, mevzuatın netliğini zedelemektedir (Torunoğlu, 2024: 189).

Yargı kararlarının değişen ekonomi, dijitalleşme ve uygulama pratiğine göre evrilmesi, 359. maddenin yorumlanmasında da dönüşüm meydana getirmiştir. Bu dönüşümün mevzuat ile uyumlu ve sistematik olması gerektiği açıktır. Aksi takdirde yargı kararları arasındaki çelişkiler, hukuki öngörülebilirliği zayıflatmakta ve mükellef haklarını olumsuz etkilemektedir (Irmak, 2024: 74).

213 sayılı VUK’un 359. maddesi, Türkiye'de vergi kaçakçılığı ile mücadelede temel bir hukuki araç olarak kullanılmakta, ancak uygulamadaki yargı kararları ve yorum farklılıkları nedeniyle dönüşüm geçirmektedir. Bu dönüşümün sağlıklı bir yapıya kavuşturulabilmesi için hem mevzuatın sadeleştirilmesi hem de yargı kararlarında birlik sağlanması gerekmektedir. Yargı içtihatlarının tutarlı bir şekilde gelişmesi, hem mükellefler hem de idare açısından hukuki güvenliğin tesisine katkı sağlayacaktır.

2.6. 359. Maddenin Amacı ve Değerlendirilmesi

359. madde, vergi sisteminin temelini oluşturan doğruluk, açıklık ve güven ilkelerini korumayı amaçlamaktadır. Bu bağlamda, vergiye ilişkin belge düzenine ve beyan usullerine yönelik ihlallerin cezalandırılması ile kamu gelirlerinin etkin toplanması hedeflenmektedir. Vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik bu madde, mali düzenin sarsılmasını önlemeye yöneliktir. Böylece devletin mali egemenliği ile toplumsal refahı koruma amacı güdülmektedir. Bu madde, mükelleflerin sahte belge düzenleme, defter ve kayıtları tahrif etme gibi eylemleri yoluyla vergi kaçırmalarının önüne geçilmesini amaçlamaktadır. Dolayısıyla korunan hukuki değer yalnızca mali değil, kamu düzeni olarak da ortaya çıkmaktadır (Akbulut, 2024: 219).

Ekonomik suçlar, yalnızca mali değil sosyal yapıyı da tehdit eden karmaşık suçlardır. 359. maddenin amacı, bu tür suçlarla etkin mücadele sağlayarak hem mükellefler arası eşitliği hem de devletin vergi toplama kapasitesini korumaktır. Maddenin uygulanmasıyla hem doğrudan ekonomik suçlara hem de dolaylı olarak kara para aklama gibi daha büyük suçlara zemin hazırlayan faaliyetlerin önlenmesi sağlanmaktadır. 359. madde kapsamında yapılan düzenlemeler, özellikle 7394 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası zincirleme suç kavramının uygulanmasına imkân tanımış ve bu da ekonomik suçlarla mücadelede daha etkili bir ceza hukuku aracı sunmuştur (Akbulut, 2024: 227).

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, vergi kaçakçılığına ilişkin fiillerin cezalandırılmasında hapis cezasını temel yaptırım olarak öngörmektedir. Hapis cezasının amacı, caydırıcılık etkisinin yüksek olması nedeniyle mükellefleri vergiye ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmeye yönlendirmektir. Uygulamada cezanın infazındaki aksaklıklar, adalet sistemine olan güveni zedeleyebilmektedir. Özellikle infaz ertelemeleri, cezanın etkisini azaltmakta ve vergi uyumunu zayıflatmaktadır. Bu sebeple hapis cezasının etkili olabilmesi için infaz sürecinin de caydırıcılığı destekleyecek biçimde düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir (Akbulut, 2024: 231).

359. madde, zaman zaman eleştirilere konu olmaktadır. Özellikle suçların tanımında yer alan “sahte belge” ve “yanıltıcı belge” gibi kavramların netlik taşımaması, yargılamalarda yorum farkına ve mükellef aleyhine kararların doğmasına sebebiyet verebilmektedir. Her belge ihlaline doğrudan hapis cezası verilmesi, orantılılık ilkesine aykırı sonuçlar doğurabilmektedir. Buna bağlı olarak, bazı hukukçular 359. maddenin yeniden yapılandırılması gerektiğini savunmaktadır. Özellikle ceza hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde suçun tanımı, cezanın niteliği ve infazı gibi unsurların açıkça belirlenmesi yönünde reform talepleri artmaktadır (Akbulut, 2024: 235).

Türkiye’nin Avrupa Birliği ile uyum süreci çerçevesinde vergi mevzuatında şeffaflık, hesap verilebilirlik ve orantılılık ilkelerinin sağlanması beklenmektedir. Bu bağlamda 359. madde, hem teknik hem de hukuki anlamda AB standartlarına uygun hale getirilmelidir. Avrupa Komisyonu raporlarında da vergi kaçakçılığı ile mücadelenin etkinliğinin artırılması, cezaların adil ve orantılı olması yönünde öneriler yer almaktadır. Özellikle hapis cezasının tek yaptırım olmaktan çıkarılarak alternatif çözüm yollarının geliştirilmesi, AB normlarına uyumu kolaylaştıracaktır. Bu bağlamda ceza hukukunun araçsallaştırılması yerine önleyici denetim mekanizmalarının güçlendirilmesi gerektiği vurgulanmaktadır (Akbulut, 2024: 239).

SONUÇ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, Türk vergi ceza hukukunun en önemli ve en çok tartışılan düzenlemelerinden biri olarak, tarihsel gelişimi boyunca birçok kez yeniden şekillendirilmiş ve değişen ekonomik, sosyal ve teknolojik koşullara uyum sağlamak amacıyla güncellenmiştir. Başlangıçta belge düzenine ilişkin ağır fiilleri cezalandırmaya odaklanan madde, zamanla elektronik belge sistemleri, dijital işlem altyapıları ve kripto varlıklar gibi modern finansal araçları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir (Ersoy, 2024: 301). Bu süreçte yapılan düzenlemeler, özellikle 2008 sonrası dönemde ceza hukukunun temel ilkeleri ile uyum sağlama, suçun maddi ve manevi unsurlarını netleştirme ve hapis cezasının caydırıcılık işlevini güçlendirme amacı taşımıştır.

Maddenin geniş uygulama alanı ve sıklıkla değişen yapısı, hukuki öngörülebilirlik ve normatif belirlilik ilkeleri açısından bazı sorunları da beraberinde getirmiştir. Suç tanımlarındaki muğlaklıklar, sahte ve yanıltıcı belge ayrımının net yapılmaması ve ceza yaptırımlarındaki orantısızlık eleştirileri, hem yargı kararlarında içtihat farklılıklarına hem de mükellefler açısından hak kayıplarına yol açmaktadır. Ayrıca, ceza yargılamasında delil sistematiğinin dijitalleşmeye uygun hale getirilmemesi, sahteciliğin ispatı ve kast unsurunun değerlendirilmesinde yorum farklılıklarına neden olmaktadır.

359. maddenin amacı, vergi güvenliğini sağlamak, belge düzenini korumak ve kamu gelirlerini garanti altına almak olarak belirlenmiş olsa da, ceza hukukunun temel ilkeleri olan kanunilik, orantılılık, masumiyet karinesi ve ne bis in idem ilkeleriyle çatışmaması büyük önem taşımaktadır. Bu çerçevede, özellikle ilk kez suç işleyen mükellefler ile sistematik biçimde vergi kaçıranlar arasında ceza farkı gözetilmemesi, ceza adaletine aykırılık oluşturmakta ve reform ihtiyacını gündeme getirmektedir.

359. maddenin hem teknik hem de hukuki açıdan yeniden yapılandırılması gerektiği açıkça görülmektedir. Yapılacak reformlar, hem mükellef haklarını güvence altına almalı hem de vergi idaresinin etkinliğini artırmalıdır. Bu kapsamda Avrupa Birliği normlarına uygunluk, şeffaflık, hesap verebilirlik ve ölçülülük ilkeleri doğrultusunda mevzuatın sadeleştirilmesi, suç-ceza ilişkilerinin netleştirilmesi ve uygulamada içtihat birliğinin sağlanması gerekmektedir. Böylece 359. madde, yalnızca caydırıcı bir araç değil, aynı zamanda adil, dengeli ve anayasal güvencelere dayalı bir ceza sistemi unsuru hâline gelecektir.

KAYNAKÇA

Acar, C. (2020). Yargıtay Kararları Kapsamında Kaçakçılık Suçu. Journal of International Social Research, 13(75).

Akbulut, B. (2024). Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Bu Belgeyi Kullanma Suçu. Süleyman Demirel Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 14(1), 3-56.

Apak, S., & ŞEN, E. (2008). Vergi Suçlarında İştirak, Tekerrür ve Birleşme. Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi.

Aslan, Y. (2010). Türk Hukukunda Tüzel Kişilerin Ceza Sorumluluğu. Ankara Barosu Dergisi, (2).

Ay, Y. A. (2023). 5326 Sayılı Kanun’un 23 ve 24’üncü Maddelerine Göre Cumhuriyet Savcısı ve Mahkeme 213 sayılı Kanun’da Öngörülen Vergi Cezalarını Kesebilir Mi?. Çağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 20(1), 58-80.

Ayyıldız, Y., ve Şahin, S. (2023). Vergi Kaçakçılığı Kapsamındaki Sahte Belge Suçlarında Suç Tarihinin Tespiti: Yargıtay Uygulaması. Maliye Araştırmaları Dergisi, 9(2), 68-95.

Bahçeci, B. (2022). İHAM İçtihadı Açısından Türkiye’de Vergi ve Ceza Yargılamalarının Etkileşimi Sorunu. Journal of Penal Law and Criminology.

Batı, M., ve Gafar, U. H. (2020). Vergi Ceza Hukukunda “Ne Bis in Idem” İlkesi: Sorumluluk Hükümleri Açısından Farklı Bir Bakış. Maliye Çalışmaları Dergisi, (64), 15-29.

Batı, M., ve Gafar, U. H. (2020). Vergi Ceza Hukukunda “Ne Bis in Idem” İlkesi: Sorumluluk Hükümleri Açısından Farklı Bir Bakış. Maliye Çalışmaları Dergisi, (64), 15-29.

Bayraklı, H. H. (2019). Vergi Kaçakçılık Suçlarına Teşebbüs. Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, (37), 1-23.

Bayraklı, H. H., & Bozdağ, A. (2008). Türk Ceza Hukukunda ve Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür (Afyonkarahisar Örneği). Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 10(2), 375-396.

Bozdağ, A. (2024). Yargıtay Ceza Genel Kurul Kararı Esas Sayısı: 2018/427 Karar Sayısı: 2018/517. Gaziantep Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, (2), 99-135.

Bozdoğan, D., ve Çataloluk, C. (2018). Vergi Usul Kanununda Yer Alan “İzaha Davet” Kurumunun Değerlendirilmesi ve Öneriler. Journal of International Management Educational and Economics Perspectives, 6(1), 42-56.

Bozdoğanoğlu, B. (2016). Vergi Hukuku ve Ceza Hukuku Normları Açısından Pişmanlık: Sorunlar-Yaklaşımlar-Çözüm Önerileri. International Journal of Public Finance, 1(2), 146-167.

Bozkurt, E., ve Özkeçeci, T. (2024). Vergi Kaçakçılığı Suçları. Hasan Kalyoncu Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 13(26), 291-322.

Çiçek, H., ve Herek, H. (2012). Türkiye'deki Vergi Suç ve Cezalarının Değerlendirilmesi: Antalya İli Örneği. Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 32(1), 311-342.

Çöplüğü, V. D. M., & Aktan, C. C. VERGİ HUKUKU.

Dulda, A. C. (2024). Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçunun İşlenmesi ve İçtima Bakımından Cezanın Belirlenmesine İlişkin Yargıtay Kararı İncelemesi: Yargıtay Ceza Genel Kurulu E. 2022/153, K. 2022/641 SAYILI KARARI. Karar İncelemeleri Dergisi, 2(2), 53-94.

Egeli, H., ve Dağ, M. (2012). Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi.

Er, H. (2023). İslami finans ve finansal teknolojinin gelecekteki rolü. Dijitalleşmenin finans sektörüne getirdiği yenilikler, 91.

Eroğlu, O. (2013). Vergi ceza hukuku açısından kanunîlik ilkesi. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 8(3), 157-179.

Ersoy, Ö. D. (2024). 7338 Sayılı Kanun Değişiklikleri Çerçevesinde Vergi İncelemesine Başlamanın Hukuki Niteliği. Akdeniz Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 14(1), 209-232.

Geçer, A. E. (2016). Vergi Ceza Hukukunda Non Bis İn İdem İlkesi. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 65(2), 315-348.

Geçer, A. E. (2022). Vergi ceza hukukunda non bis in idem ilkesine ilişkin güncel gelişmeler: 2019/4 e. 2021/78 k. Sayılı anayasa mahkemesi kararı ve 7394 sayılı kanun ile vergi usul kanununun 359. Maddesinde yapılan değişiklikler. İstanbul Medeniyet Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 7(13), 273-324.

GEYİK, O., & CÜRE, A. G. M. F. (2025). Bildiri Kitabı/Proceedings Book.

Gezgin, H. (2019). Türkiye’de Vergi İncelemelerinin Vergi Kayıp ve Kaçakları Üzerine Etkisi (Master's thesis, Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü).

Gülal, A. G. G. (2009). İnsanlığa Karşı Suçlar ve Küresel Eylemsizlik: Tigray Çatışması. Akdeniz İİBF Dergisi, 23(2), 173-184.

GÜMÜŞ, Ö. Ü. M. (2025). Türkiye’de Vergi Kaçakçılığı ve Nedenleri Üzerine Bir Değerlendirme. ÇALIŞMALARI, 31.

Güngör, M. (2020). Vergi Kaçakçılığı Suçunun Takip Usulü. Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, (44), 269-300.

Irmak, U. B. (2024). Danıştay Kararları Çerçevesinde Vergi Usul Kanununda Yer Alan Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Fiillerinin Değerlendirilmesi. Sakarya Üniversitesi, Yüksek Lisans Tezi.

Kaplan, N. F. (2020). Türk Vergi Hukukunda Anayasal İlkeler Çerçevesinde Özel Usulsüzlük Kabahatleri. Elektronik Sosyal Bilimler Dergisi, 19(75), 84-101.

Karakoç, Y. (2014). Vergi Cezası Anlaşmazlıklarının Çözüm Yollarından Cezalarda İndirim Müessesesi. Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 16, 3637-3739.

Kumrulu, A. G. (1979). Vergi Hukukunun Birkısım Anayasal Temelleri. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 36(1).

Mohammed, L., & Abdi, B. (2024). Moral Decadence in Edward Albees The Zoo Story. Humanities Journal of University of Zakho, 12(2), 437-445.

Müftüoğlu, Z. (2024). Vergi Kanunlarında Ticari Teamüle Yapılan Atıfların Değerlendirilmesi. Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, (60), 31-52.

Narter, R., ve Sarıcaoğlu, E. (2013). Türk Vergi Hukukunda Vergi Kabahatlerinde Ve Suçlarında İçtima. Erzincan Binali Yıldırım Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 17(1-2), 73-99.

Nas, A. (2008). Türk Vergi Hukukunda Uzlaşma Kurumu. Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü.

Ömercioğlu, A., Dayıoğlu, M. R., ve Arslan, C. B. (2018). Vergi Suçlarının Türkiye’de Adli Görünümü. Kırıkkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 8(1), 51-70.

Öz, E., & Çevikcan, F. (2010). Vergi Kanunlarıyla Getirilen Düzenlemelerin Muhasebe Uygulamasına Etkisi. Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi, 2(1), 113-128.

Reyhan, Y. (2025). Enflasyon Düzeltmesinden TMS 29’a: Türkiye’de Enflasyon Muhasebesinin Kırk Yıllık Yolculuğu (1980–2023). Accounting & Financial History Research Journal/Muhasebe ve Finans Tarihi Araştırmaları Dergisi., (29).

Silahşör, A. G. M. (2013). Vergi Hukukunda Tekerrür Kurumu. Ankara Barosu Dergisi, (2).

Şentürk, E. (2023). İdari İşlem Teorisi Açısından Verginin Tarhı. Yaşar Hukuk Dergisi, 22(2), 313-337.

Taylar, Y. (2010). Vergi Teorisi Açısından Özel Tüketim Vergileri ve Türk Özel Tüketim Vergisi Uygulaması. Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 12, 435-467.

Taylar, Y. (2015). Ölçülülük İlkesi Bağlamında Vergi Zıyaı Cezasının Anayasa’ya Uygunluk Sorunu. Ceza Hukuku Dergisi, 10(28), 187-221.

TORUN, F. (2022). 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU’NUN ÖNGÖRDÜĞÜ YAPTIRIM SİSTEMİNİN “NE BIS IN IDEM” İLKESİNE UYGUNLUĞU. Galatasaray Üniversitesi Yayın No: 100 Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesi No: 79, 563.

Torun, F. (2022). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Öngördüğü Yaptırım Sisteminin“Ne Bis in Idem” İlkesine Uygunluğu. Galatasaray Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 21(1), 577-600.

Torunoğlu, T. (2024). Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu Maddesinde Düzenlenen Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suretiyle Kaçakçılık Suçu. Akdeniz Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 13(2 (Türkiye Cumhuriyeti'nin 100. Yılına Armağan)), 877-911.

Torunoğlu, T. (2024). Vergi Usul Kanunu'nun 359’uncu Maddesinde Düzenlenen Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma. Akdeniz Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 14(2), 185-210.

Ümit, C. (2021). Vergi Ceza Hukukunda Sahte Belge Düzenleme ve Sahte Belge Kullanma Suçlarına İlişkin Sorunlar ve Çözüm Önerileri. Hacettepe Hukuk Fakültesi Dergisi, 11(1), 357-393.

Ünal, E. (2021). Vergi Usul Kanununun 359’uncu Maddesinin b Fıkrasında Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçu. Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, 27(2), 1260-1297.

Ünal, E. (2021). Vergi Usul Kanununun 359'uncu Maddesinin b Fıkrasında Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçu. Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, 27(2), 52-70.

Yakar, S., Elbir, G., ve Kandır, S. (2021). Vergi Cezalarına İlişkin Duyuruların Banka Pay Getirilerine Etkisinin Araştırılması. Maliye ve Finans Yazıları, (Özel Sayı 2), 219-232.

Yavan, S. (2017). Vergi Kaçakçılığı Suçlarında İştirak Müessesesinin Türk Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Işığında İncelenmesi. Maliye Araştırmaları Dergisi, 6(1), 72-84.

YILDIZ, M., & GÜMÜŞ, E. (2024, March). Vergi Hukukunda Suç ve Kabahat Ayrımı: Vergi Ceza Hukuku Perspektifinden Değerlendirme Dıfferentıatıon Of Crıme And Mınımum In Tax Law: Evaluatıon From The Perspectıve Of Tax Crımınal Law. In CONFERENCE ID (p. 94).

Yılmazoğlu, Y. E. (2022). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının İptali Yönündeki AYM Kararının Vergi Uyuşmazlıklarına Etkisi. Ankara

Yılmazoğlu, Y. E. (2022). Anayasa Mahkemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının İptali Yönündeki Kararının Vergi Uyuşmazlığından Doğan İdari Davalara Etkileri. Ankara Barosu Dergisi, 80(3), 255-327.

Yılmazoğlu, Y. E. (2022). Anayasa Mahkemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının İptali Yönündeki Kararının Vergi Uyuşmazlığından Doğan İdari Davalara Etkileri. Ankara Barosu Dergisi, 80(3), 255-327.

Yoruldu, M. & Aybarç, S. (2019). Vergi Hukukunda Takdiri Delil Sistemi Uygulaması ve İspat Külfeti.

Yücedoğru, R., Sariaslan, O. & Kuştepe, A. (2022). Türk Vergi Denetimini Üç Boyutu ile Tartışmak: Teori, Uygulama ve Yargı. Vergi Raporu.

06.02.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.