Cemil Alemdar
Yeminli Mali Müşavir
cemilalemdar@outlook.com

49 Nolu SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği Kapsamında Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e ve Geçici 16. Maddesi

30 Aralık 2025 Tarihinde Resmi Gazete ’de Yayımlanan “49 No’lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği” ile, Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan bazı istisna ve indirimler 2025 yılından geçerli olmak üzere tasdik kapsamına alınmıştır.

Söz konusu tebliğin 12. Maddesinin 5. fıkrası hükmüne göre; “Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde ziyaa uğratılan vergilerden, kesilecek cezalardan ve hesaplanacak gecikme faizlerinden, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağı” belirtilmiştir.

Bu hüküm ile Yeminli Mali Müşavirlere tasdik edecekleri konulara ilişkin önemli bir sorumluluk yüklenmiştir. Mükellefler yararlanmayı düşündükleri indirim ve istisnalarda mevzuatın asli ya da şekil şartlarına aykırı işlemleri olması durumunda; artık zorunlu unsur haline gelen YMM Tasdik Raporlarını belirtilen sürelerde ibraz edememe ve bu indirim ve istisnalardan yararlanamama riskiyle karşı karşıya kalabileceklerdir.  Bu nedenle yasal defter kayıtları, fatura düzenleri ve yasal mevzuatlarında belirtilen diğer hükümler ile ilgili hata yapılması ihtimali olan durumların artık telafisinin mümkün olmadığı noktaya gelmeden önce faydalanacakları indirim ve istisnalar hakkında gerekli kontrolleri yapmaları zaruri bir hal almıştır.

Bugünkü yazımızda 49 No’lu Tebliğ ile 2025 yılında faydalanılan istisna tutarının 500.000,00 TL’yi aşması durumunda yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz yükümlülüğü getirilen Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesi kapsamında “Taşınmaz ve İştirak Hisseleri İle Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri , Rüçhan Hakları İle Girişim Sermayesi Yatırım Fonları Katılma Paylarının Satış Kazancı İstisnası” hükümlerini ele alacağız.

Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesinde; Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve girişim sermayesi yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançlarının (9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile istisna oranı %50 olarak belirlenmiştir. Yürürlük: 27.11.2024) %50’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

28.09.2024 tarihinde resmî gazetede yayımlanan 7456 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde değişiklik yapılmış ve kurumların taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uygulamaya son verilmiştir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 16. Maddeye göre 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümler uygulanmaya devam edecek olup söz konusu istisna oranının %25 olacağı belirtilmiştir.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 

İstisna Uygulamasına Konu Olabilecek İktisadi Kıymetler Nelerdir?

1- Taşınmazlar

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;

-Arazi,  

-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

2- İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri Ve İntifa Senetleri

Kanun maddesinde yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar;

-Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

-Limited şirketlere ait iştirak payları,

-Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

-İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

-Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir.

3- Rüçhan Hakları

Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançlar istisna hükmünden faydalanabilecektir.

4- Girişim Sermayesi Yatırım Fonları Katılma Payları

Sermaye piyasası mevzuatına göre girişim sermayesi yatırım fonları, nitelikli yatırımcılardan katılma payı karşılığında toplanan para ya da iştirak paylarıyla, pay sahipleri hesabına, inançlı mülkiyet esaslarına göre, girişim sermayesi yatırımlarından oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan mal varlığı olarak tanımlanmaktadır.

Buna göre, Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak faaliyette bulunan girişim sermayesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançlar öngörülen diğer şartları da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar Nelerdir?

1- İki Tam Yıl Süreyle Aktifte Bulundurma

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

2- Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.

Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.

3- Fon Hesabında Tutulan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi 

Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır.

4- Menkul Kıymet ve Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.

Özellikli Hususlar

1- Taşınmazın kurum adına tescilinin yapılmasında çeşitli sebeplerle gecikmeler olabilmektedir. Böyle durumlarda taşınmazın işletme aktifinde 2 yıldan uzun süredir bulunduğu yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti ya da resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilerek söz konusu taşınmazın tapuda kurum adına tescilinden sonra satılması halinde istisna hükümlerinden faydalanılabilecektir.

2- Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.

3- Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecek olup satış kazancı istisnadan faydalanamayacaktır.

4- Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri ile iştirak edilen kurumun yapmış olduğu sermaye artışı sebebiyle bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır.

Ancak rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleriyle ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas alınacaktır.

5- Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

6- Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

7- Aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap edilen iştirak hisselerinin bir kısmının satılması durumunda, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin kullanılması gerekmektedir.

8- Söz konusu istisnadan geçici vergi dönemleri itibariyle de yararlanılması mümkündür.

9- Fon hesabına alınacak tutar kazancın tamamı olmayıp, istisnadan yararlanılan tutar kadar olacaktır.

10- Mükellefin esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması değilse, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

11- Holding şirketlerin kısa vadeli fiyat değişimlerinden yararlanarak kâr elde etmek amacıyla, geçici bir süre elde tutulmak üzere almış oldukları ("11-Menkul Kıymetler" grubundaki hesaplarda izledikleri) hisse senetleri veya ortaklık paylarını satmaları durumunda bunların satışından doğan kazançlar, istisnadan yararlandırılmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların ise diğer şartların da sağlanmış olması halinde, sözü edilen istisnadan yararlanabileceği tabiidir.

12- İstisnaya tabi kıymetlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

13- İstisnaya tabi kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri istisna kapsamında değerlendirilecektir.

14- İstisnanın uygulanabilmesi için satış bedeli nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun yanında altın, devlet tahvili, hazine bonosu, İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsilat yapılması mümkündür. Ancak bu kıymetlerin en geç satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekmektedir.

15- Satış vaadi sözleşmesi ile yapılan satışlarda istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir.

16- İstisna kazancın hesaplanmasında, fiili satış bedeli esas alınacaktır. Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

17- İşletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilen satışlardan, ekonomik açıdan şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesini sağlamayan satışlardan, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesinden elde edilen kazançlar ile aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançların istisnaya konu edilmesi mümkün değildir. (18.02.2025 Tarih ve E-62030549-125[5/1-e-2025]- Sayılı Özelge)

18- Şirket aktifinde kayıtlı olan kooperatif hissesinin, en az iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve maddede öngörülen diğer şartların da sağlanması halinde, söz konusu hissenin satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. (09.08.2024 Tarih ve E-76464994-130[KDV.2022.143]-222584 Sayılı Özelge)

19- 2B Statüsündeki Hazine arazisinin 31.07.2013 tarihinde şirket adına tescil edilmesi, daha sonra söz konusu yerin belediyeye devredilmesi ve 30.03.2017 tarihinde şirket adına yeni bir tapu düzenlenmesi durumunda; söz konusu araziye ilişkin cins tahsisi olmaksızın 30.03.2017 tarihinde tapu senedi yenilenmesi işlemi yeni bir iktisap olarak değerlendirilmeyecek olup arazinin iktisap tarihi olarak 31.07.2013 tarihi dikkate alınacaktır. (01.04.2024 Tarih ve 62030549-120[Mük.80-2020/602]-448083 Sayılı Özelge)

20- Şirket aktifine kayıtlı olan arsanın üzerinde otomotiv bayiliğine yönelik olarak şirkete ait iş merkezi, idare binası, oto showroom, otopark, servis-satış, müşteri dinlenme ve bekleme salonu yapılmak amacıyla alınıp daha sonra bu faaliyetten vazgeçilmiş olması durumunda; Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde şirketin amaç ve konuları arasında “her türlü otel, motel, kamping, tatil köyleri, dinlenme tesisleri ve her türlü sağlık kuruluşları, hastane ve poliklinik yatırımı yapmak, kiralamak, kiraya vermek, satmak ve satın almak; her türlü toplu konut, tatil köyleri ve binaları için arsa almak ve bu arsalar üzerine binalar yapmak, arsa karşılığı değiştirmek vb. faaliyetlerin” yer alması sebebiyle faaliyet konuları içinde gayrimenkul ticareti bulunduğundan,  şirket aktifinde atıl vaziyette kayıtlı olan arsanın satışından elde edilecek kazancın istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır. (05.07.2023 Tarih ve E-11355271-125.05[KV/5-2021/12]-36305 Sayılı Özelge)

21- Ana sözleşmesinde faaliyet konuları arasında "gayrimenkulleri veya intifa haklarını bağımsız bölümler halinde veya bütün olarak pazarlamak, satmak, kiraya vermek ve işletmek" ibaresine yer verilmiş olan şirketiniz tarafından, ana faaliyet konusu otomotiv ticareti işiyle ilgili faaliyetlerinde değerlendirilmek amacıyla satın aldığı ancak (tevsik edilmesi kaydıyla) imar sorunlarının çözülememesi nedeniyle atıl halde olduğu belirtilen taşınmazın, iktisap tarihinden bugüne kadar taşınmaz ticareti veya kiralanmasına konu edilmemiş ya da bu amaçla iktisap edilmemiş olması koşuluyla, bu taşınmazın satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-e maddesinde yer alan istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. (09.09.2023 Tarih ve E-62030549-125[5-2022]-1009554 Sayılı Özelge)

Kaynaklar:

1- Kurumlar Vergisi Kanunu

2- 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

3- 49 No’lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği

4- Gelir İdaresi Başkanlığı Özelge Sistemi 

27.01.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.