Bünyamin Okudu
Vergi Müfettişi
okudubunyamin@gmail.com

Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışların Vergisel Boyutu ve Amortisman Uygulaması

Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlar, Türk Medeni Kanunu’nda düzenlenen ve genellikle taşınır malların taksitle satışı sırasında satıcıya teminat sağlamak amacıyla kullanılan özel bir satış biçimidir. Bu satış türü, mülkiyetin satıcıda kalması ancak malın fiilen alıcıya teslim edilmesi esasına dayanır. Bu yönüyle Vergi mevzuatı açısından, özellikle Katma Değer Vergisi (KDV),Gelir/Kurumlar Vergisi ve amortisman uygulaması bakımından bazı tartışmalı durumlar ortaya çıkabilmektedir.

Bu yazıda, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlar Türk vergi sistemindeki yeri, idarenin görüşleri ve yargı kararları ışığında ele alınmıştır.

1.Giriş

Ticari hayatta sıklıkla karşılaşılan ödeme güvenceleri arasında yerini bulan mülkiyeti muhafaza kayıtlı satışlar, taşınır malların satışında uygulanan bir teminat yöntemidir. Satış bedelinin tamamı ödenene kadar malın mülkiyetinin satıcıda kalması, vergisel açıdan önemli sonuçlar doğurmaktadır. Türk Vergi Sisteminde “vergiyi doğuran olay” ”kazancın elde edilmesi” ve “iktisadi kıymetlerin amortismanı” gibi hususların bu tür satışlara nasıl uygulanacağının ayrı ayrı değerlendirilmesi önem arz etmektedir.

2.Mülkiyeti Muhafaza Kaydının Tanımı ve Özellikleri

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 763. 764.ve 765.maddeleri uyarınca;

“Taşınır mülkiyetinin nakli için zilyetliğin devri gerekir. Bir taşınırın zilyetliğini iyiniyetli ve malik olmak üzere devralan kimse, devredenin mülkiyeti devir yetkisi olmasa bile, zilyetlik hükümlerine göre kazanmanın korunduğu hâllerde o şeyin maliki olur.

Başkasına devredilen bir malın mülkiyetinin saklı tutulması kaydı, ancak resmî şekilde yapılacak sözleşmenin devralanın yerleşim yeri noterliğinde özel siciline kaydedilmesiyle geçerli olur.

Hayvan satışlarında mülkiyeti saklı tutma sözleşmesi yapılamaz.

Taksitle mal satan kimse, bu satımlara ilişkin özel hükümlere uymak koşuluyla, mülkiyeti saklı tutma sözleşmesine dayanarak, sattığı malın geri verilmesini isteyebilir. “

Mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış sözleşmesi ile taraflar, bir satış sözleşmesi dolayısıyla satış konusu taşınır malın alıcıya teslim edilmiş olmasına rağmen; taraflarca kararlaştırılan bir şartın gerçekleşmesine kadar – bu şart genellikle satış bedelinin tamamının alıcı tarafından satıcıya ödenmesidir- mal üzerinde satıcının mülkiyetinin devam etmesi, bedelin tamamının ödenmesinin akabinde mülkiyetin alıcıya intikal etmesi hususunda anlaşmaktadırlar.  

Tarafların mülkiyetin devrinin ancak şartın gerçekleşmesinden sonra intikal edeceği yönündeki iradelerini içeren mülkiyeti saklı tutma sözleşmesi, asıl sözleşme olan satış sözleşmesine bağlı bir tali sözleşmedir. Taraflar mülkiyeti saklı tutma yönünde ayrıca bir sözleşme düzenleyebilecekleri gibi asıl satış sözleşmesinin içine bu yönde bir şerh koymakta da serbesttirler.

Kanun’un açık hükmü uyarınca mülkiyeti saklı tutma kaydıyla satış sözleşmelerinin konusu sadece taşınır mallar olabilmekte (gayrimenkullerde uygulama imkânı bulunmamakta); yine kanun hükmü uyarınca hayvan satışları açısından ise mülkiyeti saklı tutmak suretiyle satış sözleşmesi kurulmasına cevaz verilmemektedir.

Mülkiyeti saklı tutma kayıtlarına genellikle taksitle taşınır satışlarında rastlanmaktadır. Taksitle satış sözleşmelerine mülkiyeti saklı tutma kaydı konulduğu takdirde, satıcı tarafından mal alıcıya teslim edilse dahi malın mülkiyeti satıcıda kalmakta ve bu da taksitlerin alıcı tarafından ödenmemesi riskine karşı satıcı lehine bir nevi teminat işlevi görmektedir.

Uygulamada örnek olarak, taksitle otomobil satışları ya da beyaz eşya satışlarında mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış sözleşmeleri görmek mümkündür.

3.Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3.maddesi uyarınca;

“Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri” teslim sayılan haldir.

10.maddesi uyarınca ise;

“Mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasıyla vergiyi doğuran olay meydana gelir.” denilmek suretiyle mülkiyetin değil, zilyetliğin devri, KDV açısından teslim olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, alıcıya fiilen mal teslim edildiği anda KDV hesaplanmalı ve beyan edilmelidir. Malın mülkiyetinin satıcıda kalmasının katma değer vergisinin beyan edilmesine bir etkisi yoktur.

Müstekar hale gelen yargı kararlarından da görülebileceği üzere (örnek olarak Danıştay 3.Dairesi 23.02.2023 tarihli kararı) mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devrinin teslim hükmü niteliği taşıdığı ve katma değer vergisinin doğduğu ifade edilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı özelgelerinde de görülebileceği üzere (örnek olarak 25.07.2019 tarihli İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda, teslim anında KDV doğar ve tamamı beyan edilir şeklinde görüş verilmiştir.

Teslim tarihine uygun olarak Vergi Usul Kanununun cevaz verdiği sürede fatura tanzim edilmeli, KDV tüm bedel üzerinden peşin tahakkuk ettirilmelidir. Taksitli ödeme ise KDV açısından vade farkı olarak ayrıca gösterilebilir.

4.Gelir/Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme

Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında tahakkuk esası ön plana çıkmaktadır. Tahakkuk esasında, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir.

Bu bağlamda, malın teslimiyle birlikte satıcı nezdinde kazanç tahakkuk etmiş yani elde edilmiş sayılır, satışın taksitli olması bu duruma mâni teşkil etmez. Taksitli satış nedeniyle ortaya çıkan faiz veya vade farkları, Gelir/Kurumlar Vergisi matrahına dahil edilerek dönemsel olarak gelir yazılmalıdır.

Teslimin yapıldığı dönemde satış hasılatı kayıtlara intikal etmelidir. Alacak senedi ile de olsa mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satış gelir elde edilmiş sayılacaktır.

5.Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu uyarınca amortisman ayrılabilmesi için iktisadi kıymetin işletmeye ait olması ,bir yıldan fazla süreyle kullanılması ve aşınmaya/yıpranmaya maruz kalması gerekir.

Mülkiyet satıcı da olduğu için hukuken amortisman hakkı satıcı da görünmektedir. Ancak teslim gerçekleştiği anda taşınır mal aktiften çıkarılır ve satış kaydı yapılır; bu durumda satıcı amortisman ayıramaz.

Ancak malın fiili kullanımı ve ekonomik faydası alıcıya geçmiş olduğundan, uygulamada ve müstekar hale gelen yargı kararlarında alıcının amortisman ayırabileceği kabul edilmektedir.

Örneğin Danıştay 4.Dairesi E.2001/2416,K.2002/3015 nolu kararında “zilyetlik ve fayda alıcıya geçtiği için, amortisman alıcı tarafından ayrılabilir “ şeklinde, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı ise 2015 yılında vermiş olduğu bir özelgede de yine “mülkiyeti muhafaza yapılan satışta, zilyetliği almış ve malı kullanmaya başlamış alıcının amortisman ayırması mümkündür ”şeklinde görüş verilmiştir.

Türkiye Muhasebe Standartları (özellikle TMS 16-Maddi Duran Varlıklar Standardı) uyarınca;

“Bir varlık, işletme tarafından kontrol ediliyorsa ve gelecekte ekonomik fayda sağlayacaksa aktifleştirilir ve itfa edilir.”

Bu standarda göre;

-Mülkiyet değil, kontrol ve risk/fayda devri önemlidir.

-Malı fiilen kullanan ve ekonomik faydayı elde eden alıcı, amortisman ayırır.

-TMS’ye göre mülkiyetin satıcıda kalması, amortismanın alıcı tarafından ayrılmasına mani teşkil etmez.

Bu nedenle, malı fiilen kullanan ve fayda elde eden alıcı amortisman ayırma hakkına sahiptir. MS uygulayan işletmelerde amortisman hakkı net olarak alıcıya geçmiştir.

6.Sonuç ve Değerlendirme

Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlar, hukuken mülkiyetin devir edilmediği, ancak fiilen teslimin gerçekleştiği satış türüdür. Vergi hukukunda ise fiili teslim esas alındığından;

-KDV teslim ile birlikte doğar, mülkiyetin alıcıya intikali beklenmez.

-Gelir/Kurumlar Vergisi açısından kazanç teslim yani alıcı ve satıcının tüm şartlarda mutabık kaldığı tarihte elde edilmiş sayılır.

-Amortisman mevzu, Vergi Usul Kanunu açısından tartışmalı olsa da yargı kararları ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen görüşler çerçevesinde alıcının amortisman ayırma hakkını desteklemektedir.

-TMS uygulayan işletmelerde kontrolün ve ekonomik faydanın alıcıya geçtiği kabul edildiğinden amortismanın alıcıya ait olduğu izahtan varestedir.

Vergi uygulamasında bu türden satışların belirsizlik doğurmaması için tanzim edilen sözleşmelerin açık ve kayıtların şeffaf olması önem arz etmektedir. Ayrıca malın teslimine ilişkin belgelerin, amortisman kayıtlarının ve gelir tahakkuklarının dönemsellik ilkesine uygun olması, olası vergi incelemelerinde işletmenin lehine delil teşkil edeceği aşikardır.

08.07.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.