YAZARLARIMIZ
Behic Barışık
Vergi Müfettişi
Bilim Uzmanı
behicbrsk@hotmail.com



Kurumlar Vergisinde Emsal Bedel Karmaşası

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 13 üncü maddesinde kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükmü yer almaktadır. Bu hüküm ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemleri kapsamaktadır. Bu hüküm dışında ilişkisiz kişilerle gerçekleştirilen işlemlerde Kurumlar Vergisi yönünden bir emsal bedel düzenlemesi bulunmamaktadır. Bu makalemizde; KVK da yer alan Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı dışında, vergisi mevzuatında emsal bedelin uygulama alanları ile diğer mevzuat hükümleri ve yargı kararları çerçevesinde emsal bedel kavramı açıklığa kavuşturulmaya çalışılacaktır.

Emsal bedel kavramına değinmeden önce ticari işletmeden bahsedecek olursak; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun (TTK) 11 inci maddesinde, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme olarak tarif edilmiş; aynı Kanunun 16 ncı maddesinde de ticaret şirketleri tacir olarak sayılmıştır.

Ticari şirketlerin tacir sayılmasının birtakım hukuki ve ekonomik sonuçları yine aynı Kanunda sayılmıştır. Bunlardan biride TTK’nın 18/2 fıkrasında ifade edildiği üzere her tacirin, ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesidir. Bu hüküm uyarınca, her tacirin ticaretine ait faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi gerekir. Basiretli iş adamı gibi davranma yükümlülüğü aslında objektif bir özen ölçüsü getirmekte ve tacirin ticari işletmesiyle ilgili faaliyetlerinde, kendi yetenek ve imkânlarına göre ondan beklenebilecek özeni değil; aynı ticaret dalında faaliyet gösteren tedbirli, öngörülü bir tacirden beklenen özeni göstermesinin gerekli olduğunu vurgulamaktadır.

İktisadi amaçla kurulan bir şirketin faaliyetlerini gerçekleştirirken, kuruluş amacına uygun hareket etmesi ve karlılığı daima ön planda tutması, basiretli iş adamı gibi davranmanın bir gereğidir. Bu nedenle şirketin, sahip olduğu ekonomik kaynaklar üzerinde kendi lehine sonuçlar doğuracak şekilde, verimliliği ön planda tutarak hukuki ve ekonomik tasarruflarda bulunması gerekmektedir. Aksi bir uygulama, yani şirketin kaynaklarını kendi lehine değil de başkasının lehine kullanması; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun düşmeyeceği şirketin iktisadi faaliyetiyle ilgili üçüncü şahısların (alacaklılar, finansal kuruluşlar, devlet gibi) haklarına da zarar verebilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Acısından Emsal Bedel Uygulaması

Yukarıda da bahsedildiği üzere KVK’da Trasfer Fiyatlandırması hükümleri haricinde doğrudan emsal bedele yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır.

Diğer yandan; KVK nın 6 ncı maddesi uyarınca, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) “Ticari Kazanç” başlığı altında yer alan 38 inci maddesinde bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı açıklanmıştır. Aynı maddenin 2 nci fıkrasında “Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmü yer almaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) Üçüncü Kitap “Değerleme” başlığı altında düzenlenen 267 nci maddesinde “Emsal bedeli ve emsal ücreti” ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre; emsal bedel, gerçek bedeli olmayan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu acıklanmakta, emsal bedelin tayininde ise; birinci sıra (Ortalama fiyat esası), İkinci sıra (Maliyet bedeli esası) ve Üçüncü sıra (Takdir esası) dikkate alınmak suretiyle belirlenmesi gerektiğine hükmedilmiştir.

Dolayısıyla yukarıdaki mevzuat hükümleri dikkate alındığında KVK Trasfer Fiyatlandırması hükümleri haricinde doğrudan emsal bedelin tespitine yönelik bir düzenleme bulunmamakla birlikte, VUK’un “Emsal bedeli ve emsal ücreti” başlıklı 267 nci maddesi emsal bedelin tespiti yönünden konuya yön vermektedir.

Vergi İdaresinin Konuya Yönelik Görüşüleri

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 13.07.2016 tarih ve 11395140-105[229-2014/VUK1-18421]-94202 sayılı özelge;

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancında dikkate alınması gerekmektedir.

Yukarıda yer alan kanun maddeleri ve yapılan açıklamalar uyarınca Kurumunuz tarafından verilen hizmetler ticari faaliyet sayılacağından ticari kazancın tespitine ilişkin esas ve hükümler uygulanacaktır. Ticari kazançlarda gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlandığından söz konusu faaliyet karşılığında ücret alınmasa dahi emsal bedel esas alınarak hesaplanacak tutarın ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dâhil edilmesi gerekmektedir.”

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18.09.2020 tarih ve 62030549-125[6-2017/245]-688000 sayılı özelge;

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, safi ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak kabul edileceği belirlenmiştir.

Öte yandan, ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani gelir veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Yukarıda yer alan kanun maddeleri ve yapılan açıklamalar uyarınca, ticari kazançlarda gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlandığından söz konusu marka hakkı devrinden herhangi bir bedel alınmasa dahi emsal bedel esas alınarak hesaplanacak tutarın ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dâhil edilmesi gerekmektedir.”

Yukarıdaki özelgelerde yer alan açıklamalarda da görüleceği üzere; vergi idaresinin KVK yönünden emsal bedelin uygulanmasına yönelik kanuni gerekçesi ticari kazancın tespitindeki tahakkuk esasına bağlamaktadır.

Bu durum Kurumlar Vergisi mükellefleri nezdinde ise kurumlar vergisinde olmayan bir hükmün yoruma dayalı olarak açıklandığı ve yasal dayanağından yoksun olduğundan bahisle emsal bedel uygulamasının hatalı olduğu yönünde kafa karışıklığı yaratmaktadır.

Bu konuda yazılan özelgelerin yukarıda daha önce yer verilen mevzuat hükümleri dikkate alınarak gerekçelendirilmesi halinde mükelleflerle olan görüş ayrılıklarının giderilebileceği düşünülmektedir.

Yargının Konuya Bakışı

Danıştay’ın bu konuda vermiş olduğu emsal kararlarda özellikle kurumlar vergisi açısından emsal bedele yönelik değerlendirmeleri yargının konuya bakış acısının görülmesi bakımından önemli olduğu düşünülmektedir.

Örneğin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 03.07.2019 tarih ve Esas No:2018/1222, Karar No:2019/476 sayılı kararlarında yer alan Hukuki Değerlendirme Bölümünde;

“Türk vergi sisteminde beyana dayalı vergilendirme esas olmakla birlikte bu husus vergi kaybının önlenmesi amacıyla yapılacak denetimlere engel teşkil etmemektedir. Bu anlamda Vergi Usul Kanunu vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğunu ve vergi incelemelerindeki amacın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğunu temel ilke olarak kabul etmiş, genel kanaat ve varsayıma dayalı bir vergilendirme anlayışını benimsememiştir.
           

Türü itibariyle gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurumca elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.
Bu çerçevede kurumlar vergisi açısından kayıt ve beyan dışı bırakılmış bir hasılatın varlığı iddia ediliyorsa, bu iddianın somut delillerle gerçeğe en yakın biçimde ortaya konulması gerekmektedir.

….

Öte yandan, kurumlar vergisinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi dışında emsal bedel uygulaması bulunmadığından ve inceleme raporunda bu yönde bir eleştiri ve tespit de yapılmadığından, inceleme elemanınca matrah tespitinde esas alınan asgari ücret tarifesinin Resmi Gazetede ilan edilmiş olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
…”

Yukarıda yer verilen VDDK nın kararında da görüleceği yargı kurumlar vergisinde transfer fiyatlandırması dışında emsal bedel uygulamasını olmadığı yönünde hukuki değerlendirmesi bulunmaktadır.

Yargının emsal bedel uygulaması hakkında ki görüşü ile vergi idaresinin bu konu hakkındaki bakış acısının birbirinden farklı olduğu görülmektedir. Yargı, emsal bedel uygulamasını Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde değerlendirmekte olup vergi idaresi konuyu KVK, GVK ve VUK çerçevesinde (bizim düşüncemiz bu yönde)  ele aldığı anlaşılmaktadır.

Bu konuyu başka bir yönüyle ele alacak olursak, hukuk devletinin en önemli gereklerinden birisi de belirliliktir. Vergilendirmede belirlilik, vergi kanunları açık bir dille ve yalın bir şekilde hazırlanması ve her kesim tarafında vergi kanunlarının açıkça anlaşılabilmesidir. Vergi kanunlarında ki bu karmaşıklık mükellefler bakımından olumsuz sonuçlar doğmasına diğer yandan yargı üzerindeki iş yükünün artmasına bu sebeple kamu kaynaklarının etkin kullanılmaması gibi olumsuz sonuçlara yol açmaktadır.

 Nitekim kanun koyucu bu gibi uyuşmazlıkların oluşabileceğini VUK Ek Madde 1’de yer alan uzlaşma müessesesinde “ … yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir.”  hükmü ile öngörmekte ve bu konuya uzlaşma müssesesi ile cözüm yolları ürettiği söylenebilir.

Netice olarak bizim görüşümüz ise; ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemlerin emsaline uygun olması gerektiği gibi ilişkisiz kişilerle gerçekleştirilen işlemlerde de emsal bedelin uygulanması gerekmektedir. Şöyle ki; TTK hükümleri tacirin basiretli iş adamı gibi davranmasının zorunluluk olduğunu hükme bağlamıştır. Aksi taktirde üçüncü kişilerin hak ve menfaatleri zarar görecektir. Diğer taraftantacirin  ilişkisiz kişi veya kişilere bedelsiz mal veya hizmet sunması VUK’un 3’üncü maddesine aykırıdır. Hasılı, bu durum iktisadi ticari ve teknik icaplara uymayacaktır.  Olayın gerçek mahiyetine bakıldığında bu gibi bedelsiz mal veya hizmet satışının kayıt dışı hasılata dalalet ettiği yapılan incelemelerde görülmektedir.

Dolayısıyla mükelleflerin uygulamada yukarıdaki hususlara dikkat etmesi gerekmektedir.

Sonuç

Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden emsal bedel uygulamasını vergi idaresi ile yargı tarafından verilen görüşlerin farklılığı sebebiyle ihtilaf konusu olmaktadır.  Kurumlar Vergisi Kanunu içerisinde yer alan diğer kanunlara yapılan atıflar mükelleflerin vergi kanunu anlaması ve uygulaması zorlaştırmakta diğer yandan yargı ile idare arasında görüş ayrılıklarının oluşmasına yol açmaktadır. Sonuç olarak, mükelleflerin ilişkisiz kişilerle gerçekleştirdikleri işlemlerde de emsal bedel uygulamasını göz önünde bulundurmaları mükellefler acısından faydalı olacaktır.

12.04.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM