YAZARLARIMIZ
Aytaç Aygün
Yeminli Mali Müşavir
E.Vergi Müfettişi
aytac.a@yontemymm.com.tr



Finansman Gider Kısıtlaması Sadece Vergisel Açıdan Değil, Muhasebe Kaydı Yönünden de Ek Yükümlülükler Getiriyor

2012 yılında Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda değişiklik yapılarak yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükellefler için faiz, kur farkı, vade farkı gibi giderlerin Bakanlar Kurulunca belirlenecek kısmının kurum kazancının/ticari kazancın tespitinde gider yazılamaması yönünden kısıtlaması getirilmişti.

Daha sonra bu yetki Cumhurbaşkanına verilmiş ve bu yetki gerek Bakanlar Kurulunca gerekse de Cumhurbaşkanınca 2021 yılına kadar kullanılmadığı için finansman gider kısıtlaması uygulanmamıştı.

En son 04.02.2021 Tarih ve 31385 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu oran %10 olarak belirlendi.

Tebliğ çıkana kadar Kanun maddesinin lafzı yeterli olmadığı için uygulama ile ilgili tanımlamalar ve hesaplamanın ne şekilde yapılacağı gibi konularda bir takım belirsizlikler mevcuttu.

Ancak Tebliğ’in 25.05.2021 tarihinde yayımlanmasına rağmen bazı soru işaretleri devam ediyor. Üstelik yabancı kaynak tanımının doğru yapılmadığı yönünde –benim de katıldığım- oldukça fazla görüş var.

Kanun maddesinde finansman gider kısıtlaması “kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının gider yazılamayacağı” şeklinde düzenlenmiş.

Tebliğ’de ise yabancı kaynak “bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” şeklinde tanımlanmış.

Yani yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının tespitinde sadece kredi, cari hesap şeklinde finansman yaratan kaynaklar değil; bilançonun bütün 3 ve 4 hesaplarının dahil edilmesi gerektiği belirtilmiş.

Kanun maddesindeki “kullanılan yabancı kaynak” ifadesi dolayısıyla bu tanımlamanın doğru yapılmadığı görüşündeyim. Yani mükelleflerin bu kapsamda olup olmadığının tespitinde Tebliğ’deki gibi tüm 3 ve 4 hesaplar değil, sadece borç niteliği taşıyan ve işletmeye finansman kaynağı sağlayan kredi vb. unsurlar öz kaynaklar ile kıyaslansaydı daha sağlıklı olacaktı diye düşünüyorum.

Maddenin lafzındaki “kullanılan” ibaresi de bunu destekler nitelikte. Eğer kanun koyucunun amacı Tebliğ’deki gibi tüm kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakları hesaplamaya dahil etmek olsaydı madde “kullanılan” ifadesi olmadan sadece “yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan” şeklinde düzenlenirdi.

Bilindiği gibi, bilançonun yabancı kaynaklar bölümünde gerçek bir borç özelliği taşımayan birçok kalem bulunuyor.

Kuşkusuz bunlar arasında ilk akla gelen yıllara yaygın inşaat işlerine ilişkin hasılatların takip edildiği 350 No.lu hakediş bedelleri hesabı. Tebliğdeki tanıma göre bu hesabın bile bir borç olarak değerlendirilmesi gerekiyor. Ancak söz konusu hesap borç niteliği taşımadığı gibi, tam tersi ertelenmiş bir gelir özelliğinde.

Hesaplanan KDV, gider tahakkukları, kurumlar vergisi karşılığı şeklinde bu örnekleri çoğaltmak da mümkün.

Üstelik düzenlemenin getirildiği, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda değişiklik yapan 6322 Sayılı Kanun gerekçesinde kısıtlamanın amacı, “mükelleflerin finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek” şeklinde açıklanmış.  

Fakat Tebliğ düzenlemesi mükellefleri “borçlanmadığı kalemler” için de bir bakıma cezalandırmış oluyor.

Dolayısıyla Tebliğde yabancı kaynakların öz kaynakları aşıp aşmadığının tespitinde, bilanço tanımına göre tüm kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakları değil, Kanun metnine uygun şekilde, yani sadece borç niteliği taşıyan kalemlerin hesaplamaya dahil edilmesi daha uygun ve adil olacaktı.

Makalenin amacı daha çok Tebliğ’de yer almayan özellikli konulara değinmek olduğu için Tebliğ’deki detaylara yer verilmeyecek de olsa uygulamanın esaslarını özetlemekte fayda bulunuyor.

Kapsamdaki mükellefler kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari kazanç sahibi olan gelir vergisi mükellefleri. Dolayısıyla gayrimenkul ve menkul sermaye iradı sahipleri, serbest meslek erbabı gibi diğer gelir vergisi mükellefleri için finansman gider kısıtlaması geçerli olmayacak.

Bu mükellefler 01.01.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarını kısıtlamaya tabi tutarak Tebliğ’de belirtilen hesaplama sonucu bulunacak tutarı gider olarak dikkate alamayacak.

Yani bu tutar kanunen kabul edilmeyen gider olarak gelir/kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği için öz kaynağından daha fazla borçlanan mükelleflerin vergi yükü artacak.

Ayrıca sadece 2021 yılında kullanılan kredi, borç gibi yabancı kaynaklar değil, 01.01.2013 tarihinden sonra kullanılan yabancı kaynakların gider ve maliyet unsurları da kısıtlamada hesaplamaya dahil edilecek.

Kapsama giren gider ve maliyet unsurları, faiz, kur farkı vade farkı, komisyon vb. şeklinde tanımlanmış. Yabancı kaynakların geçici vergi döneminde kur değerlemesi sonucu oluşan kambiyo zararları da finansman gider kısıtlamasına tabi olacak.

Ancak havale-EFT ücretleri, banka teminat mektubu komisyonları gibi kalemler ile yatırım maliyetine eklenen gider unsurları ise kısıtlama kapsamında değil.

Bu kapsamda olan yani yukarıda da belirttiğimiz gibi, 3 ve 4’lü hesapları (yabancı kaynakları) 5’li hesaplarını (öz kaynaklarını) aşan mükellefler, öncelikle aradaki farkı bulup, yabancı kaynaklara oranlayarak, bu oranı dönem finansman gideri ve Cumhurbaşkanınca belirlenen %10’luk oran ile çarpmak suretiyle gider yazılamayacak finansman giderini bulabilecek.

Örnek olarak öz kaynaklarından daha fazla yabancı kaynağı bulunan A AŞ’ nin gider olarak dikkate alamayacağı finansman gider aşağıdaki şekilde bulunabilir:

1

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar: (3'lü Hesaplar)

500.000

2

Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar: (4'lü Hesaplar)

750.000

3

Toplam Yabancı Kaynaklar: (500.000 + 750.000)

1.250.000

4

Özsermaye (5’li Hesaplar):

900.000

5

Özsermayeyi Aşan Yabancı Kaynak: (1.250.000-900.000)

350.000

6

Aşan Kısmın Yabancı Kaynaklara Oranı: (350.000 / 1.250.000)

0,28

7

Dönem Finansman Gideri:

200.000

8

Gider Yazılamayacak Finansman Gideri: (200.000 * 0,28 * %10)

5.600

Bununla birlikte zaten KKEG olarak dikkate alınan örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması uygulamaları ile binek araçlara ilişkin gider kısıtlamasına ait giderler finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacak.

Yabancı kaynağın değerlemesi sonucunda oluşan finansman geliri veya kambiyo karı bulunması durumunda finansman giderinden bu gelir ve kar indirilemeyecek.

Aynı kaynağa ilişkin kur zararı ve karı birbirinden düşülebilse de, farklı yabancı kaynaklarda bu işlemin yapılması mümkün olmayacak.

Buna göre mükellefler tarafından uygulamayla ilgili dikkat edilmesi gereken özellikli noktalar şu şekilde özetlenebilir:

1. Kredilerin Ödenmemiş Taksitlerini Bilançoda Göstermek Yabancı Kaynak Oranını Yükselteceği İçin Gider Kısıtlaması Tutarını Yükseltir.

Bazı mükelleflerin kredilerin anapara tutarı dışında gelecek dönemlere ait taksitlerini de defterlerinde gösterdiğini görmekteyiz. Bu taksit ve faizler bilançonun aktifinde genelde gelecek aylara/yıllara ait giderler hesaplarında, pasifinde ise kredilerin taksitlerinde gösterir. Yani söz konusu yöntem bilançonun yabancı kaynaklarını yükseltir.

Bu da yabancı kaynak – öz kaynak tutarı arasındaki farkı büyüteceği için gider kısıtlaması sonucu bulunacak kanunen kabul edilmeyen gider tutarını arttırır.

Dolayısıyla kredilerin gelecek dönemlere ait taksitlerini göstermeden sadece anapara tutarının bilançoda gösterilmesi gelir/kurumlar vergisi yükünün azalması yönünden daha mantıklı gözüküyor.

2. Geçici Vergi Dönemlerinde Ters Bakiye Veren Cari Hesapların Ait Olduğu Hesaba Virmanlanması Önemli.

Aynı mükelleflerden hem alım hem satım yapılması ya da dönem içinde satıştan daha fazla tahsilat yapılması gibi nedenlerle mizanda bazı cari hesapların ters bakiye verdiğini zaman zaman görmekteyiz.

Bu da hesaplamanın doğru yapılması yönünden risk doğurabilir.

Örneğin satıcılar hesabında yer alan bir carinin borç bakiyesi vermesi satıcılar hesabının toplam tutarını düşürür.

Ya da tam tersi alıcılar hesabındaki bir carinin alacak bakiyesi vermesi de 320 hesabın olması gerekenden daha küçük bir tutar olması sonucunu doğurur.

Bu iki durum da gider kısıtlaması sonucu KKEG olarak dikkate alınması gereken finansman giderinin olması gerekenden az tutarda hesaplanması anlamına geleceği için vergisel yönden risk yaratır.

Bu nedenle mükelleflerin geçici vergi dönemlerinde ters bakiye veren cari hesaplarını ait olduğu hesaba virmanlaması büyük önem arz ediyor.

3. Kredi Tahakkuklarına Dikkat!

Bilindiği gibi dönemsellik ilkesi gereği henüz ödenmese de geçici vergi dönemlerinde krediye ilişkin faizin tahakkuk ettirilmesi gerekir.

Tercihe bağlı olmayan bu uygulamada geçici vergi döneminden sonraki gün (örneğin 1 Ocak) mükellefler önceki dönem gider yazdığı tutarı ters kayıt yaparak ya da gelir yazarak iptal edebilir.

Bir diğer yöntem ise sadece cari yılın faizini gider yazılmasıdır.

Örneğin:

Kredinin kullanıldığı tarih: 01.11.2021

Geri ödeme tarihi: 01.03.2022 (Kredi faizi de bu tarihte ödenecektir)

Kredi Tutarı: 100.000 TL

Toplam Faiz: 16.000 TL (BSMV dahil)

31.12.2021 tarihinde kredinin kullanıldığı tarih ve yıl sonu arasındaki döneme isabet eden iki aylık döneme ait faiz olan 8.000 TL’nin (16.000/4*2=8.000 TL) gider yazılması gerekmekte olup, tahakkuk işlemi iki yöntemle yapılabilir.

İlk Yöntem:

-------------------------------------/---------------------------------------

780 Finansman Giderleri              8.000

                        381 Gider Tahakkukları                 8.000

(31.12.2021 tarihinde iki aylık faizin tahakkuk ettirilmesi)

-------------------------------------/---------------------------------------

-------------------------------------/---------------------------------------

780 Finansman Giderleri              8.000

300 Banka Kredileri                              100.000

381 Gider Tahakkukları                 8.000

                        102 Bankalar                                       116.000

(01.03.2022 tarihinde kredinin geri ödenmesi) 

-------------------------------------/---------------------------------------

İkinci Yöntem:

-------------------------------------/---------------------------------------

780 Finansman Giderleri              8.000

                        381 Gider Tahakkukları                 8.000

(31.12.2021 tarihinde iki aylık faizin tahakkuk ettirilmesi)

-------------------------------------/---------------------------------------

-------------------------------------/---------------------------------------

381 Gider Tahakkukları               8.000

                        780 Finansman Giderleri              8.000

(01.01.2022 tarihinde önceki yıl yapılan tahakkuk kaydının iptali)

-------------------------------------/---------------------------------------

780 Finansman Giderleri      16.000

300 Banka Kredileri             100.000

                        102 Bankalar                                116.000

(01.03.2022 tarihinde kredinin geri ödenmesi)

-------------------------------------/---------------------------------------

Görüldüğü gibi, ikinci yöntemde mükellef önceki yıl yaptığı tahakkuku iptal edip toplam faizin tamamını finansman giderlerine kaydetmiş, ilk yöntemde ise sadece 2022 yılına isabet eden faizi finansman gideri olarak dikkate almıştır.

Net gider tutarında bir değişikliğe yol açmasa da kısıtlama için dönem faiz giderinin doğru tespit edilmesi (yani sadece 2022 yılına isabet eden tutarın hesaplanması) önem arz ediyor.

Çünkü dönem finansman giderinin yüksek olması bu kapsamda olan mükelleflerin gider yazamayacağı finansman giderini de artıyor.

Bu nedenle ilk yöntemin uygulanması ya da ikinci yöntem uygulansa bile dönem net faiz giderinin (yani sadece cari yıl finansman giderinin) doğru şekilde dikkate alınması gider kısıtlamasında fazla vergi yükü oluşmasını önlenmesi için oldukça önemli durumda.

4. KDV İndirimi Konusu Netleşiyor.

KDV Kanunu’na göre Gelir/Kurumlar Vergisi uyarınca gider olarak dikkate alınamayan gidere ilişkin KDV’nin indirilememesi nedeniyle finansman gider kısıtlaması sonucu KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerine ait KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı da tartışma konusuydu.

Her ne kadar kredilerde KDV hesaplanmasa da, vade farkı, adat ve kur farkına ait faturalarda KDV bulunması nedeniyle bunların KDV’sinin indirim hesaplarından çıkartılması ayrı bir vergi yükü anlamına gelecekti.

Ancak taslak aşamasında olup, henüz yayımlanmayan KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapan Tebliğ ile finansman gider kısıtlamasına ait giderlere ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılabileceği yönünde düzenleme bulunuyor.

Bu nedenle bu konu bir bakıma netlik kazanmış oldu.

5. KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderinin Başka Bir Hesaba Virmanlanmasına Gerek Bulunmuyor.

Bilindiği gibi bazı mükellefler ilgili mevzuat uyarınca vergi matrahından indirimi kabul edilmeyen giderleri daha kolay takip edebilmek amacıyla MTV, özel iletişim vergisi gibi giderlerini 689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar gibi tek bir hesapta takip edebilmektedirler.

2021 yılının ilk geçici vergi döneminde finansman gider kısıtlaması sonucu gider yazılamayacak tutarları da buraya virmanladığına şahit olduk.

Ancak diğer kalemlerin aksine bu KKEG kalemini ait olduğu 780 ya da 656 hesaplardan başka bir hesaba virmanlaması olumsuz sonuçlara yol açabilir.

Örneğin ilk geçici vergi döneminde uygulama kapsamında olan bir mükellef, yabancı kaynaklarının azalması sonucunda ikinci dönem öz kaynakları yabancı kaynaklarını aşabilir. Geçici vergi de kümülatif hesaplandığından ikinci dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olmaz.

Bu durumda da ilk dönem 689 gibi hesaplara virmanlanan kalemler de tekrar ait olduğu hesaba aktarmak gerekebilir. Bu da ek kayıt ve iş yükü anlamına geliyor.

Ayrıca yine finansman gider kısıtlamasının de kümülatif olmasından dolayı yıl içindeki gider ve maliyet kalemlerinin doğru şekilde takip edilmesi büyük önem arz ettiğinden, birden fazla ana hesap içerisinde finansman giderlerinin takip edilmesi hesaplamanın doğru yapılamaması sonucunu doğurabileceği için risk yaratabilir.

6. Sene İçinde Her Bir Yabancı Kaynağın Finansman Giderinin İyi Takip Edilmesi Gerekiyor.

Geçici vergi dönemleri itibariyle gider yazılamayacak finansman giderinin doğru hesaplanabilmesi için finansman giderinin tespiti elbette önemli.

Bazı özellikli durumlar için bu işlem daha da önem arz ediyor. Örneğin Tebliğ’de bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergi döneminde oluşan kur farkı gideri ve gelirinin birbirinden mahsup edilebileceği yönünde düzenleme mevcut.

KKEG tutarını arttırmamak açısından, bir kredide ilk dönem oluşacak kambiyo karının ikinci dönem oluşacak kambiyo zararından mahsubu için, Her dönemin gerek faiz giderinin gerekse de kambiyo kar ve zararının doğru tespit edilmesi gerekli.

Dolayısıyla bu hesaplamanın sağlıklı yapılabilmesi için muhasebe kayıtları ve bunlara yardımcı olabilecek çalışma notlarıyla finansman kaynaklarına ait bilgilerin takip edilmesini öneririz.

02.06.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM