Maliye’nin Özel Fon İncelemesine Takılan Şirketlere Müjde!

Maliye bir yandan kayıt dışılıkla yoğun bir şekilde mücadele ederken diğer yandan da şirketlerin kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan istisna ve indirimlerin doğruluğu ile ilgili sınırlı incelemeler yapmaya başladı. Ve bu kapsamda çok sayıda şirketi özellikle taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası yönünden incelemeye aldı. Bu incelemelerin bir kısmı tamamlandı, kalan büyük bir kısmı ise devam ediyor.

Bu incelemelerde en dikkat çeken tespit ise, şirketlerin taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının istisnadan yararlanan kısmını süresinde özel fon hesabına almamaları!

Konu tam olarak ne ile ilgili?

Maliye’nin vergi incelemesine esas olan konu, şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süreyle yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının süresinde özel fon hesabına alınmamasıyla ilgili!

İnceleme sonuçları, şirketlerin bu konuda oldukça dikkatsiz davrandıklarını gösteriyor.

Kısa bir hatırlatma!

Şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süreyle yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarında satış kazancının taşınmazlarda yüzde 50’si, iştirak hisselerinde ise yüzde 75’i kurumlar vergisinden istisna bulunuyordu. Ancak, ilgili düzenlemede 7456 sayılı Kanunla değişiklik yapılarak, şirketlerin taşınmaz satışından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uygulamaya 15 Temmuz 2023 tarihinden itibaren son verildi (KVK Mad. 5/1-e). Aynı Kanunla KVK’ya eklenen geçici 16. madde ile de, 15 Temmuz 2023 tarihinden önce şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının bu tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için yüzde 25 olarak uygulanacağı hükme bağlandı. Yani, 15 Temmuz 2023 tarihinden önce şirket aktifinde yer alan taşınmazlar için kazanılmış istisna hakları korundu ancak, istisna oranı yüzde 50’den yüzde 25’e düşürüldü. Buna göre, 15 Temmuz 2023 sonrası satışlarda taşınmazın iktisap tarihi bu tarihten önce ise kurumlar vergisi istisna oranı yüzde 25 olarak uygulanacak, bu tarihten sonra ise kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacak!

Söz konusu istisna düzenlemesi, iştirak hisseleri satışı için aynen devam ediyor. Ancak, 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, istisna oranı yüzde 75’den yüzde 50’ye indirildi (27 Kasım 2024 tarihli ve 32735 sayılı Resmi Gazete). Anılan Cumhurbaşkanı Kararı, yayımı tarihinde yani 27 Kasım 2024 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihe kadar yapılan satışlardan doğan kazancın yüzde 75’i, bu tarihten itibaren yapılan satışlardan doğan kazancın ise yüzde 50’si kurumlar vergisinden istisna bulunuyor.

KVK 5/1-e maddesine göre istisnanın şartları ne?

KVK’nın 5/1-e maddesine göre istisnanın uygulanabilmesi için;

- İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle şirketin aktifinde yer alması,

- Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması,

- İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmemesi, işletmeden çekilmemesi,

- Menkul kıymet ticareti ile uğraşılmaması,

- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi

gerekiyor.

Peki, KVK Tebliğine göre şartlar ne?

Maliye, söz konusu istisnanın usul ve esaslarını belirlediği Tebliğde, yukarıda belirtilen şartlara ilave olarak, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının özel fon hesabına alınmasıyla ilgili ilave bir şart getirdi (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği).

Söz konusu ilave şart aynen şu şekilde: “Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması”.

Maliye, özel fonda süre şartına uymayanları istisnadan yararlandırmıyor!

Maliye, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almayan şirketleri istisnadan yararlandırmıyor!

Danıştay Tebliğ ile ilave edilen şartı yetki aşımı olarak görüyor!

Danıştay, 5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceği görüşünde!

Danıştay’ın söz konusu kararının özeti ise,

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde düzenlemenin amacının, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin, ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması olarak belirtildiği ve olayda mevzuatta öngörülen teme şartların gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf bulunmadığı gibi temyiz dilekçesinde belirtildiği üzere inceleme esnasında kurum temsilcisi tarafından, istisnaya konu tutarın vergi incelemesine başlanılmadan önce özel fon hesabına alındığı ve halen hesapta izlendiği beyan edilmesine karşın, vergi müfettişi tarafından söz konusu istisnaya tabi tutarın, şirketin özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik herhangi bir araştırma yoluna gidilmemesi ve söz konusu istisna tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kar olarak değerlendirildiğine ilişkin bir tespitin de bulunmaması dikkate alındığında somut saptamalara dayanmayan dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmadığı, ayrıca 5520 sayılı Kanunun ilgili maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceği”

Şeklinde (Danıştay 3. Dairesi’nin 03.10.2024 tarihli ve E.2023/6823, K.2024/5034 sayılı Kararı).

Danıştay’ın kararı çok açık, yetki aşımı var!

Yukarıda özeti yer alan Danıştay Kararı son derece açık, özel fon hesabına alınma süresi ile ilgili olarak Maliye’nin Tebliğ ile getirdiği düzenlemede yetki aşımı var.

Gerçekten de KVK’nın 5/1-e maddesinde, 1 Seri No.lu KVK Tebliği’nde belirtildiği şekilde “satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması” gerektiğine ilişkin bir hüküm yer almıyor.

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle, verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş bulunuyor. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılıyor. Dolayısıyla, vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunlu bulunuyor.

Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre ise, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olup, her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan alıyor. Bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul ediliyor.

Bize göre, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren sadece kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar değil, sonraki tarihlerde de özel fon hesabına alınması halinde, şirketlerin istisnadan yararlandırılmalı, sadece bu nedenden dolayı yararlandıkları istisna iptal edilmemeli!

Maliye’nin yetki aşımına özellikle dikkat etmesi lazım!

Danıştay’ın son dönemde yetki aşımı nedeniyle kısmen veya tamamen iptal ettiği Maliye’nin ikincil mevzuat (Genel Tebliğ, Sirküler vb.) düzenlemelerinin sayısı giderek artıyor. Maliye’nin yapacağı ikincil düzenlemelerde yetki aşımına özellikle dikkat etmesinde fayda var. Yapılan düzenleme ne kadar önemli olursa olsun, yetki aşımı varsa, Danıştay tarafından iptal olasılığı o kadar yüksek olabilir.

Maliye’nin söz konusu süre şartını istisna uygulamasını disipline etme ve olası vergi kaybını önleme amaçlı getirdiğini anlıyor olmakla beraber, bize göre, bu düzenleme hukuka ve ilgili Kanun maddesine aykırı!  Bu gibi düzenlemelere mutlak suretle ilgili Kanun maddesinde yer verilmeli!  

(Kaynak: Abdullah Tolu / Ekonomim.com | 23.06.2025)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.