YAZARLARIMIZ
Zekai Akbulak
Vergi Müfettişi
z_akbulak@hotmail.com



Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnasında Belgelendirme ve Özellikli Hususlar

GİRİŞ

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’ inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu koşulların neler olduğuna kanunda maddeler halinde yer verilmiştir. Kanunun esas amacı ise yurt dışında elde edilen kazançlara yapılacak bir mükerrer vergilendirmenin önüne geçmektir. Günümüz ekonomilerinde ve özellikle ülkemizde faaliyet yürüten yerleşik işletmeler dış ülkelere açılmak suretiyle sürekli pazar paylarını artırmaya çalışmaktadırlar. Yurt dışında elde edilen bu iştirak kazancı istisnasından yaralanmak için kanunun aradığı temel şartlara kısaca denilmekle birlikte, esas olarak beyan verme sürecinin daha sağlıklı ve anlaşılır olması için yapılması gerekenlere makalemizde yer verilecektir.

2- YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANCI İSTİSNASI (KVK Mad. 5/1-b)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi yurt dışı iştirak kazançlarına ilişkin istisnadan yararlanabilecek kurumları açıklarken, devamında gelen dört alt bent istisnadan yararlanma koşullarına açıklık getirmektedir;

     "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;

1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,

2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),

3) Yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dâhil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi."[1]

2.1. İştirak Edilen Kurumun Anonim veya Limited Şirket Niteliğinde Bir Kurum Olma Şartı:

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde kurum olarak nitelendirilse de anonim veya limited şirket niteliğinde olmayan kurumlardan elde edilecek iştirak kazançlarının bu istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.  Yurt dışında iştirak edilen kurumun hangi tür bir tüzel kişiliye sahip olduğu ise ilgili ülkenin yetkili makamlarınca düzenlenen sahiplik belgeleri veya sicil bilgileri dökümlerinin( bu belge adı ilgili ülkenin yerleşik mevzuatına göre değişebilir) onaylı örneği alınmak suretiyle yurt içinde ki yeminli tercümanlar aracılığıyla tercüme edilmiş birer nüshaları bağlı olunan vergi dairesine sunularak bu şartın sağlanıp sağlanmadığı belgelendirilmiş olacaktır.

2.2.  İştirak Edilen Kurumun Kanuni ve İş Merkezinin Yurt Dışında Bulunma şartı:

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye'de olmaması gerekmektedir. Kanuni merkez ve iş merkezi tanımına ise yine Kurumlar Vergisi Kanununun 3. maddesinin 5. ve 6. fıkrasında yer verilmiştir. Buna göre; “Kanuni merkez: Vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.”[2] Kanunun ana amacı yurt dışında faaliyet gösteren firmalardan elde edilen kazancın dağıtılmasında elde edilecek olan kazancın mükerrer vergilemeye konu olmasını önlemektir. Bu nedenle yurt dışında iştirak edilen firmanın hangi ülkede yerleşik olduğu ilgili ülkenin yetkili makamlarımdan alınacak mükellefiyet kaydı ve bunun yeminli tercüman aracılığıyla yapılmış birer nüshasının beyan dosyasına eklenmesi suretiyle bu durum belgelendirilmiş olacaktır.

2.3. İştirak Payını Elinde Tutan Kurumun Yurt Dışı İştirakin Ödenmiş Sermayesinin En Az % 10'una Sahip Olması Şartı:

 İştirak payını elinde tutan kurumun, iştirak kazancını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10'una sahip olması gerekmektedir. Ayrıca bu iştirak payının da kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması da kanunun aradığı şartlardan biridir. İştirak payları bilindiği üzere Tek düzen hesap planında Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-b.2 maddesinin ikinci fıkrasında yer alan parantez içi hüküm gereğince Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır.

2.3.1. İştirak Payları Ve Muhasebeleştirilmesi:

Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-b.2 maddesinde, yurt dışı iştirak kazançları istisnasından faydalanabilmek için yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10'una sahip olması gerekmektedir. Bu iştirak payının da kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması aranmaktadır. İştirak; yatırım yapan işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmedir. Önemli etki ise; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücünü ifade etmektedir. Ancak, söz konusu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücünü ifade etmemektedir Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre satış amaçlı (kısa vadeli) elde tutulan hisse senetleri “110 Hisse Senetleri” hesabına kaydedilmektedir. Uzun vadeli amaçlarla alınan hisse senetleri veya hisse senedi çıkarmayan işletmelere yapılan yatırımlar, yatırım yapılan işletmede oy ve yönetime katılma hakkının % 10’undan az ise “240 Bağlı Menkul Kıymetler” hesabında, % 10 ile % 50 arasında ise “242 İştirakler” hesabında, % 50’den fazla ise “245 Bağlı Ortaklıklar” hesabında izlenmektedir. [3]

İlgili istisnadan yararlanarak kurumlar vergisi beyanlarında beyan eden mükellefler, bu istisnaya ilişkin yapılacak yasal defter kayıtlarının Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre de kayıt edilmesi gerekmektedir. Zira iştirak payının kesintisiz en az bir yıl süre ile elde edilme şartı da dikkate alındığında 110 Hisse Senetleri Hesabının kullanılmayacağı; yatırım yapılan işletmede oy ve yönetime katılma hakkının yüzde oranı dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi gerekecektir.  

       Tam mükellef kurumların yurt dışında ki anonim veya limited şirketlere yapmış oldukları iştiraklerin 1 yıldan uzun olma şartında, bazı durumlarda bu süreden daha fazla bir zaman iştirak edebileceği de kabül edilmelidir. Hatta bu zaman diliminin, Vergi Usul Kanunumuz’da defter ve belgelerin saklanması ve ibrazı için gerekli süreden de fazla bir tarih aralığı olması mümkündür. Zira 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 253. Maddesinde yer aldığı üzere; “Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.”[4]  Bu durumda beş yıldan fazla süre ile yurt dışında ki yerleşik mükelleflere yapılan iştiraklerin kayıt edildiği yasal defter kayıtlarının ibrazı zorunlu olmadığı için bunun yerine iştirak edilmeye ilişkin Ticaret Sicil Gazetesi, ya da Kurumlar Vergisi Beyanında yer alan dipnotlarda bulunan iştiraklere ilişkin beyanlar bu sürenin tespit ve belgelendirilmesinde dikkate alınabilecektir.

2.4.  Yurt dışı iştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması şartı:

Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-b.3 maddesinde yer alan bu şart kanunda aranan diğer şartlardan farklı olarak şekil yönünden değil daha çok kanun aradığı maddi şartın sağlanmasına yöneliktir. Zira bu kanunla asıl amaçlanan hedef yurt dışında elde edilen kazanca uygulanacak mükerrer bir vergilemenin önüne geçmektir. İştirak kazançlarının, kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması gerekmektedir. Oran kısıtlaması iade, mahsup, gibi indirimler uygulandığında karşılaştırılabilir olma özelliğini zaman zaman kaybedebilmekte, ilk belirlenen oran ile indirim sonrası kalan oran çok farklı olabilmektedir. Bu nedenle kıyaslama için vergi yükü kıstası bu kanunun uygulanmasında kıstas olarak alınmıştır.[5]  

“Dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde, dönem kârından ayrılan karşılıklar ile yedek akçeler, dağıtılabilir kârın bir unsuru olarak kabul edilecektir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca ayrılması zorunlu olan yedek akçeler de dağıtılabilir kâr olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan, bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından, dağıtılabilir kurum kazancına ilave edilmemesi gerekmektedir. Yurt dışı iştirak kazançlarına ilişkin vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı, geçmiş yıl kârlarından veya yedeklerden de yapılabileceği için mükelleflerin, hangi yılın kazancını dağıttıklarına kendilerinin karar vermeleri gerekmektedir. Dolayısıyla, vergi yükü geçmiş yıl karlarının veya yedeklerin ilgili olduğu dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanacaktır. Yurt dışı iştirak kazançlarına ilişkin vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı, geçmiş yıl kârlarından veya yedeklerden de yapılabileceği için mükelleflerin, hangi yılın kazancını dağıttıklarına kendilerinin karar vermeleri gerekmektedir.” Dolayısıyla, vergi yükü geçmiş yıl karlarının veya yedeklerin ilgili olduğu dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanacaktır.[6]

 Vergi yükü hesaplamasının nasıl yapılacağı Kurumlar Vergisi Kanunun da ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde örneklerle açıklanmıştır. Makalemizde bu örneklere ayrıca yer vermemekle birlikte uygulama da bu mükelleflerce yapılan bu hesaplamanın nasıl yapıldığının ortaya konularak belgelendirilmesine dikkat çekilecektir. Zira yurt dışında elde edilen bu kazançlara uygulanacak vergi yükü hesaplaması kazancın elde edildiği ülkenin yerleşik mevzuatının da dikkate alınmasını gerektirmektedir.

Yurt içinde yerleşik firmaların yurt dışında elde ederek istisna kazanç beyan ettikleri gelirlerini sadece vermiş oldukları Kurumlar Vergisi Beyannamesinde göstererek bu kazancın istisna şartlarının detaylarını belgelendirmemesi vergi idaresinin yapabileceği denetim veya kontrollerin sağlıklı bir şekilde yapılamamasına yol açabilecektir. Zira bazı ülkelerde ki mevcut vergi mevzuatlarında (Gürcistan gibi ülkeler) ülkemizde ki gibi kurumlar vergisi beyanının yıllık olarak değil aylık olarak verildiği görülmektedir. Bu durumda ilgili kazanç istisnasından yararlanmak içim vergi yükü şartının sağlanıp sağlanmadığının topluca dikkate alınması gerekecektir. Yurt dışında faaliyet gösterilen ülkelerin her birin de uygulana vergi oranları da birbirinden farklıdır. 2021 yılında yapılan anlaşma ile Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD), çok uluslu şirketlerin faaliyette bulundukları ülkelerde 2023’ten itibaren en az yüzde 15 oranında vergilendirilmesine yönelik anlaşmanın 136 ülke tarafından kabul edildiğini bildirdi. Söz konusu anlaşma ile çok uluslu şirketlerin 2023’ten itibaren en az yüzde 15 vergi oranına tabi tutulmasını sağlayacağı belirtilmiştir.[7]

Ancak belirtilen bu anlaşmanın dışında kalan ülkelerde uygulanan vergi oranlarının da birbirinden farklı olduğu dikkate alındığında yurt dışı iştirak kazançları istisnasından faydalanacak olan mükellefler, vermiş oldukları Kurumlar Vergisi beyanlarında bu istisna kazançları ile ilgili yapmış oldukları vergi yükü hesaplamalarını gösterir tabloları, bu vergi yükünün hesaplandığı ve kazancın elde edildiği ülkede verilen beyannamelerin tercüme edilmiş birer nüshaları ile ilgili ülkenin vergi mevzuatının ilgili kısmının tercüme edilmiş nüshalarının da vergi idaresine sunulması, sürecin ve yapılacak kontrollerin sağlıklı bir şekilde işlemesi için faydalı olacaktır.

2.5. İştirak Kazancının Elde Edildiği Hesap Dönemine İlişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilmesi Gereken Tarihe Kadar Türkiye'ye Transfer Edilmesi:

“İştirak kazançlarının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Elde edilen iştirak kazançlarının elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi zorunlu olup bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı istisnadan yararlanamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen yurt dışı iştirak kazançları, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan istisnadan yararlanamayacaktır.”[8]

Mükellef kurumlar yurt dışında elde ettikleri iştirak kazançlarını Türkiye’de mevcut banka hesaplarına aktarmak suretiyle para transferlerini gerçekleştireceklerdir. Bu para transferleri bazen yurt içinde yerleşik bankaların yurt dışında bulunan şubeleri aracılığıyla yapılabileceği gibi bu durumun olmaması halinde yurt dışında bulunan bankalardan ülkemizde ki banka hesaplarına transfer yapılmak suretiyle de gerçekleştirebileceklerdir. Yurt dışında faaliyet gösteren bankalardan yapılan para transferini gösteren banka dekontları ile birlikte yurt içinde ki hesaplara aktarılan paralara ilişkin banka dekontlarının da birer nüshasının(Elektonik Fon Transferi-EFT) bağlı olunan vergi idaresine sunulması yapılan para transfer tarihlerinin ortaya konulması yönünden belgelendirilmesini sağlamış olacaktır.

Geçici vergi dönemleri açısından, iştirak kazançlarının ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olacaktır. Türkiye’ye transfer edilen yurt dışı iştirak kazançlarının, Türk Lirasına çevrilme zorunluluğu bulunmamaktadır.[9]      

2.6. Yurt dışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygulaması :

“Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.

Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[10]

Kanun da her ne kadar bir şart aranmadığı belirtilmiş olsa da mükellef kurumlar yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmet faaliyetleri ile uğraşmalı ve bu faaliyetlerin gerçekleşmesi için ayrı bir şirket kurulması zorunluluğu aranmaktadır. Bu durumda olan mükellef kurumlar ilgili ülke mevzuatının yeminli tercüman vasıtasıyla yapılmış birer nüshasını bağlı olunan vergi idaresine vererek kanunun aradığı şartı sağladığını ortaya koymuş olacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise kanunun aradığı özel amaç için kurulduğuna dair ifadenin şirketin ana sözleşmesinde yer verilmelidir. Ana sözleşme, girişimin resmi yansıması olan şirketlerin kuruluş aşamasında ortaklar arasında yazılı olarak düzenlenerek imzalanan belgedir. Ticaret Sicil Müdürlüğü’nce tasdik edilen bu belge, ortaklığın tüzel kişilik kazanabilmesi, izin ve tescil gibi başka işlemlerin de gerçekleşmesi için gereklidir. Yani, tüzel kişiliğe sahip ortaklıklarda kuruluş sırasında ana (esas) sözleşme düzenlenmesi zorunludur.[11]   Bu nedenle mükellef kurumlar ana sözleşmenin birer nüshasını da bağlı oldukları vergi idaresine sunarak kanunun aradığı bir diğer şartı da sağladıklarını belgelendirmiş olacaklardır.

SONUÇ

Mükellef kurumlar yurt dışındaki iştirakleri aracılığıyla elde ettikleri kazançların ülkemizde ayrıca vergilendirilmemesi yani mükerrer bir vergilendirmenin yapılmaması için kanunun aradığı şartlara makalemizin yukardaki bölümlerinde yer verdik. Kanun asıl amaçladığı hedef ise yurt dışında elde edilen kazançların yurt içine transferini sağlayarak bu kazançların millileştirilmesidir. Ancak kanunun aradığı şartların yerine getirilmesi noktasında mükellef kurumlar bağlı oldukları vergi idarelerine bu şartların sağlandığına ilişkin hangi belgeleri sunacaklarını belirterek, sürecin daha anlaşılır ve kontrol edilebilir bir şekilde ilerlemesi sağlayacağına makalemizde yer verdik. 

KAYNAKÇA


[1] 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Md 5-1.b

[2] 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Md 3/5,6

[3] (https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/427446) Erişim tarihi 17 Ekim 2021

[4] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Md. 253

[5] Beyanname Düzenleme Rehberi 2021 Tarihli Basım Cilt 2 Sf. 92

[6] Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Md. 5.2.1.5

[7] (https://varnish.xmono.win/haberler/136-ulkeden-kuresel-kurumlar-vergisi-anlasmasina-onay.html) Erişim tarihi 16 Ekim 2021

[8] Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Md. 5.2.1.6

[9] Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Md. 5.2.1.6

[10] Beyanname Düzenleme Rehberi 2021 Tarihli Basım Cilt 2 Sf. 96

[11] (https://blog.logo.com.tr/sirket-ana-sozlesmesi-nedir-neler-icerir) Erişim tarihi:18 Ekim 2021

08.11.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM