Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar
Tarih: 20.07.2016
ÖZET
Vergi Hukukunun temel ve daimi
sorunlarından birisi de vergi denetimidir. Vergi denetiminin en önemli
enstrümanı ise vergi incelemesidir. Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi
gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.
Vergilendirme, ilke olarak beyan sistemine dayalı olduğundan, vergi
incelemelerinin etkin olması, sistemin işlemesi açısından çok önemlidir.
Vergi incelemesinin bu hassas yönü; mükellef, devlet ve denetim elemanı
açısından belli kurallara bağlanmasını ve usule dayandırılmasını
gerektirmiştir. VUK’ un 140. maddesinde incelemede uyulacak usul ve
esaslara değinilmiştir. 6009 sayılı kanunda Vergi incelemelerin de
uyulacak usul ve esasları, inceleme süreleri, vergi inceleme
raporlarının değerlendirilmesi ve diğer inceleme usulüne ilişkin
hususlar konusunda önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır.
Yönetmelikle tam ve sınırlı incelemenin kapsamı, incelemeye başlama
tarihi, incelemelerin süresi ve rapor değerlendirme komisyonlarının
çalışma usul ve esaslarına ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu çalışma da
vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslara değinilecektir.
Anahtar
Sözcükler:
Vergi İncelemesi, İncelemede Uyulacak Usul ve Esaslar, İnceleme
Tutanakları ve Mükellef Hakları
I. GİRİŞ
Anayasamızın 73. Maddesinde vergi ödevi: Herkes, kamu giderlerini
karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi,
resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir
veya kaldırılır.( 1) Anayasamızın bu düzenlemesi doğrultusunda
kanunda belirtilen şartları sağlayan vatandaştan veya kurumlardan vergi
alınmaktadır.
Türk Vergi Hukuku, esas olarak beyan sistemine dayanmaktadır. Beyan
sisteminde vergi mükellefi veya sorumlusu vergi matrahını ve
vergilendirmeyle alakalı bilgileri beyannameyle ilgili vergi dairesine
bildirir. Vergi dairesi kendisine verilen beyannameye dayanarak vergiyi
tarh eder. Yasal düzenlemeler ve vergi zihniyetine bağlı olarak,
mükellef, beyan ödevini hiç yerine getirmeyebilir. Eksik yerine
getirebilir, yükümlülüğünü etkileyen durumu gizleyebilir. VUK’ un 134
-140. maddelerine göre, vergi incelemesi, vergi incelemesine tabi
olanlar ve vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar
düzenlenmiştir. Bu çalışmada vergi incelemesi ve vergi incelemesinde
uyulacak usul ve esaslara değinilecektir.
BİRİNCİ
BÖLÜM: VERGİ İNCELEMESİ
I.KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEME
Vergi
sisteminin beyan esasına dayandırılmasının bir sonucu olan vergi
incelemesi müessesesi, VUK’ un “Vergilendirme” başlığını taşıyan
birinci kitabının, “Yoklama ve İnceleme” başlığını taşıyan Yedinci
Kısmında düzenlenmiştir. VUK’ un Birinci Kitabının Yedinci Kısmının
“Vergi İncelemeleri” başlığını taşıyan İkinci Bölümünde vergi inceleme
sürecinde uygulanması gereken hükümlere yer verilmiştir. VUK’ un
“İncelemede uyulacak esaslar” başlıklı 140. maddesinde 6009 sayılı
Kanun’un 29. maddesi ile önemli değişiklikler yapılmıştır. İnceleme
esaslarıyla ilgili olarak 6009 sayılı kanunla yapılan değişiklik
sonucunda Maliye Bakanlığı vergi incelemesinde uyulması gereken usul ve
esaslar hakkında yönetmeliği çıkarmıştır. Yukarıda belirtilen
hüküm çerçevesinde düzenlenen Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve
Esaslar Hakkında Yönetmelik 31 Ekim 2011 tarihinden itibaren yürürlüğe
girmiştir. Ancak bu Yönetmelik’in yürürlüğe girmesinden önce 646 Sayılı
Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetim birimleri Vergi Denetim
Kurulu Başkanlığı çatısı altında birleştirilmiştir. Vergi denetim
birimlerinin birleştirilmesi ile yeni bir yönetmelik ihtiyacı doğmuş ve
31.10.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere Vergi
İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
yayımlanmıştır.(Yazının devamında kanun tabiri Vergi Usul Kanununu,
yönetmelik vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar hakkında
yönetmeliği kapsamaktadır.)
II. GENEL OLARAK
VERGİ İNCELEMESİ
VUK’ un
134. Maddesinde vergi incelemesinin maksadının; ödenmesi gereken
vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme
bağlanmıştır. Vergi incelemesi ödenmesi gereken vergilerin; gerek
mükellefin defter, kayıt ve beyanlarından gerekse dâhili araştırmalara
dayanılarak belli dokümanların toparlanıp, ortaya konulmasıyla
oluşmaktadır. Buradan hareketle vergi incelemesinin revizyon ve
araştırma olmak üzere iki yönü vardır. Revizyonda, defter, kayıt ve
belgelerden elde edilen bulgulardan hareket edilirken; araştırmada
defter ve belgelerle bağlı kalınmaksızın değişik kanallardan (vergi
dairesi kayıtlarından çıkarılacak bilgiler, mükellefle yapılan
işlemlerde taraf durumunda olanlardan alınan bilgiler, bazı hallerde
tanık ifadeleri v.b.) toplanacak bilgilerin değerlendirilmesi söz konusu
olmaktadır. VUK’ ta sadece amacına değinilen ancak tanımına yer
verilmeyen vergi incelemesi; Yönetmelik’te “vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlar tarafından, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan faaliyet” olarak
tanımlanmıştır (Yönetmelik Md. 3/1-i).
178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun
Hükmünde Kararnamenin Vergi Denetim Kurulu Başkanlığını düzenleyen 20.
Maddesinde de vergi incelemesi ve vergi incelemelerinde uyulacak usul ve
esaslara ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.(178 sayılı KHK
md.20/1-a-b-e)
Kurulun görev ve yetkileri şunlardır:
- Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi
incelemeleri yapmak.
-
Her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulacak
Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve
sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk
alanlarını tespit etmek.
- Vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke,
yöntem ve teknikleri geliştirmek, inceleme ve denetim rehberleri
hazırlamak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uyacakları etik
kuralları belirlemek.
Yönetmelik’in 4. maddesinde vergi incelemelerinin, vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanlarca, yıllık planda ve Yönetmelik’te belirlenen
usul ve esaslara uygun olarak yerine getirileceği düzenlemesi
yapılmıştır. Yine 4. maddenin ikinci fıkrasında mükelleflerin risk
analizi neticesinde riskli bulunmaması veya mükellefe yönelik ihbar veya
şikâyet olmaması durumunda da mükelleflerin incelemeye alınabileceği
belirtilmiştir.
III. VERGİ
İNCELEMESİNE BAŞLANMASI
ve VERGİ İNCELEME SÜRECİ
A.
Vergi İnceleme
Görevinin Verilmesi
Yönetmelik’in 6. maddesinin birinci fıkrasına göre vergi inceleme görevi
yazılarında nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin
bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin
hususlara yer verilmesi gerekmektedir. İnceleme görevi bir ya da birden
fazla vergi türüne ilişkin olabileceği gibi incelemenin mahiyeti
inceleme görevini verenler tarafından değiştirilebilir.
Vergi inceleme süreci, inceleme sürecine muhatap olan taraflar açısından büyük bir külfettir. Devletin yaptırım gücünü elinde tutan birimler olarak, incelemenin seyri, gerek uyulacak usuller ve mükellefin haklarının açıkça belirtilmesi gerekmektedir.
B. İşe Başlama,
İncelemeye Başlama İnceleme Türleri ve Sürelere İlişkin Hükümler
Yönetmelik’in 7/1’e göre müfettişin, inceleme görevinin verilmesinden
itibaren en geç on gün içinde işe başlamaları gerektiği düzenlemesi yer
almaktadır. Yönetmelik’in 7/2 vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar
tarafından mükellefin kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak
yapılan her türlü araştırma, inceleme, bilgi isteme ve yazışma gibi
faaliyetler işe başlandığını gösterecektir.
Kanunun 140. maddesi vergi incelemesi sırasında uyulacak usul ve esaslar
hakkında genel bir çerçeve vermektedir. Maddenin açıklanmasına yönelik
Yönetmelik’te detaylı düzenlemeler yer almaktadır. Kanunun 140. Maddesi;
“Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar.
1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;
2. Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.
…
Bu maddede belirlenen
esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve
esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi
Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi
tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Maliye Bakanlığınca
çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
Yönetmelik’in 9/2 de vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde
tanzim olunacak İncelemeye Başlama Tutanağı (İBT) ile başlanacağı
düzenlenmiştir. İncelemeye başlama tarihi ise mükellefin İBT’ yi
imzaladığı tarih, mükellefin imzasının bulunmaması durumunda İBT’ nin
vergi dairesi kayıtlarına intikal tarihtir (Yönetmelik Md. 9/3).
İnceleme sürecinde düzenlenen tutanakların çoğu, mükellef veya
sorumlunun vergi kanunları karşısındaki durumuna yönelik idari işlemlere
(vergi tarhiyatı ve/veya ceza kesilmesi) dayanak oluşturmakla birlikte;
İBT’ nin belirtilen sürece etkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla
İBT’ yi, “tarhiyat dışı tutanak” olarak ifade etmek mümkündür.
Yönetmelik’in 12. maddesinde defter ve belgelerin yazılı isteneceği ve tutanakla alınacağı; mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmesi halinde ise defter ve belgelerin tutanak düzenlenmek suretiyle de teslim alınabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre müfettişin her işlemi yazılı olmalıdır. İncelemenin devamında ve sonrasında doğacak ihtilaflarda ispatlama vasıtası olması adına ve müfettişe olan güvenin sağlanması için her işlemin yazılı olması gerekmektedir.
Kanunun 140/1-3. bendine göre vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması halinde, vergi incelemesine yetkili olanlar, nezdinde inceleme yapılanın izni olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar. Ancak aynı bent, bu hükme istisna da getirmektedir. Buna göre, tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile emniyet tedbirlerinin alınması gerektiği hallerde, bu işlemler incelemenin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde resmi çalışma saatleri dışında da yapılabilir.
Defter ve belgeler
tutanakla teslim alınır. Mükellefe inceleme gerekçesi açık olarak izah
edilmelidir. Belli mesleki gizler dışında mükellefin ve vergi
sorumlusunun aydınlatılması gerekmektedir. Mükellefin üzerine düşen
yükümlülüklerinin yerine getirip getirmemesi, mükellefin hak ve hukukunu
gözetmek suretiyle irdelenir. Amaç ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Devletin denetim
yetkisini üzerinde barındıran müfettişler olarak eksik ödenmiş
vergilerin devlet hazinesine intikalini sağlamak gerekmektedir. Fazla
alınmış vergilerde de mükellef lehine düzeltimler yapılmalıdır.
İnceleme sürecinin zorluğu ya da muhatap olunan mükelleflerin tavrı
incelemede ki duruşu bozmamalıdır. Mükellefe ve diğer şahıslara karşı
nazik, ölçülü ve mesleki saygınlığın gerektirdiği gibi davranılmalıdır.
Mükellefin muhatap olduğu kişi müfettiş Ali Bey, müfettiş Ayşe Hanım
değil maliyenin müfettişidir. Bu aşamada incelemenin
kişiselleştirilmemesi gerekir. Mükellef ya da sorumlu bu incelemenin;
hangi denetim elemanınca incelenirse incelensin aynı fiil ve işlemlerle
muhatap olacağını bilmelidir.
IV. VERGİ
İNCELEMESİNİN SONA ERMESİ
A.
İncelemenin
Tamamlanması
Kanunun
140/1- 6. bendinde incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam
inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl; sınırlı inceleme yapılması
halinde en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesinin esas
olduğunu hükme bağlanmıştır. Ancak incelemenin ne zaman tamamlanmış
olacağı noktasında VUK’ ta bir hüküm bulunmamakta; konu Yönetmelik’te
düzenlenmiştir.
Yönetmelik’in 21. maddesinde incelemenin tamamlandığı tarihin, vergi
inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal
ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği
tarih olduğu düzenlenmiştir.
B.
Defter ve
Belgelerin İadesi
Yönetmelik’in 22. maddesinde mükellefin defter ve belgelerinin, ilgili
rapor değerlendirme komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin
incelemeyi yapana iletildiği tarihten itibaren en geç on beş gün
içerisinde bir tutanak ile iade edileceği düzenlenmiştir.
Kanuni düzenlemelerde mükellefin hak ve hukukuna riayet edilmelidir. Aksi sabit olmadıkça yaptırımlı işlemler öngörülmemektedir.
C. İnceleme Süresi
Kanunun 140/1-6. bendine göre tam incelemelerin en fazla bir yıl,
sınırlı incelemelerin en fazla 6 ay içinde tamamlanması gerekmektedir.
Bir yıllık ve altı aylık bu süre, Yönetmelik’in 9/3 fıkrasına göre İBT’
nin mükellef tarafından imzalandığı tarih (tutanakta mükellefin imzası
yoksa vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih) itibariyle
işlemeye başlayacaktır. Belirtilen süreler içinde incelemenin
tamamlanamaması halinde, vergi incelemesine yetkili olanlar bağlı
bulundukları birimden altı ayı geçmemek üzere ek süre talep edebilecek
olup; öte yandan da incelemenin bitirilememe nedeni nezdinde inceleme
yapılana yazı ile bildirilecektir (VUK Md. 140/1-6). İnceleme
yapılana yapılacak bu bildirim inceleme sürecinde mükellefin kaygısını
azaltacaktır.
İKİNCİ
BÖLÜM: VERGİ İNCELEMESİNDE MÜKALLEF HAKLARI
I.MÜKELLEF VE MÜKELLEF HAKKI KAVRAMI
Kanunun 8/1
de mükellef; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden
gerçek veya tüzel kişi“ olarak tanımlanmıştır. Mükellefiyette
fiili ehliyet şart değildir. Kanunda ki tanımına göre mükellefiyet ödevi
maddi görev gibi görülse de, şekli ödevlere ilişkin hükümlerini göz
önünde bulundurduğumuzda (VUK 157-257 ); mükellefin sadece maddi
ödevlerinin bulunmadığı görülecektir. (2) Örneğin; gerçek usulde
vergilendirilen tacirler, çiftçiler ile serbest meslek erbabı
faaliyetlerinden kazanç elde etmemiş olsalar bile, yıllık gelir vergisi
beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmaktadır (GVK Md. 85/2).
Dolayısıyla vergi borcu olmamasına rağmen mükellefin şekli ödevleri
devam etmektedir.
Mükellefin vergilendirme sürecinde maddi ve şekli ödevleri yerine
getirmesi gereken kişi olarak düşünüldüğünde, bir takım hakları da
olabileceği akla gelmemektedir. Fakat vergilendirme süreci mükellef
haklarını da içerir. Kısaca vergilendirme yükümlülüklerin olduğu ve
hakların da söz konusu olduğu bir süreçtir. Hak hukuk düzeninin tanıdığı
yetkidir. Mükellef hakları, vergilendirme sürecinin herhangi bir
aşamasında devlete karşı öne sürebileceği olumlu veya olumsuz talep
edebilme ve itirazda bulunabilme yetkisidir.(3)
Mükellef hakları;
tarihsel gelişim sureci içerisinde, vergi idaresinin mükelleflere
yönelik bakış acısının değişmesi, vergi sisteminin karmaşık hale
gelmesi, uluslararası alanda meydana gelen değişmeler ve mükellefin
seçmen olarak önem kazanması gibi nedenlerle giderek daha önem kazanan
bir konu halini almıştır.(4)
Vergi sistemi acısından anayasadan sonra en önemli ve bağlayıcı kaynak,
hiyerarşik bakımdan anayasanın koyduğu ilkelere uyma zorunluluğu
nedeniyle kanunlardır. (5)Mükellef hakları bildirgeleri ise
yayınlandıkları ülkeye göre değişiklik göstermektedir. Bunlar, idare ile
mükellef arasındaki işlemlerde idarenin davranışlarına ilişkin niyet
bildirimi şeklindeki bildirgeler ile kanun gücünde olan ve vergi
kanunları içine maddeler halinde konulanlar olarak sınıflandırılabilir.
Ülkemizde mükellef hakları bildirgesi, 2006 yılının Mart ayında
“Mükellef Hakları Bildirgesi” başlığı altında Maliye Bakanlığı Gelir
İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından kamuoyuna duyurulmuş ve GİB’ in web
sitesinde ilan edilmiştir. Bildirgenin içeriğine bakıldığında, ilk
grupta yer alan bir bildirge niteliğinde olduğu görülmektedir. (6)
Maliye Bakanlığı GİB,
2007 yılının Kasım ayında da “Vergi İncelemelerinde Mükellefin Hakları
İdarenin Yükümlülükleri” başlıklı bir broşür yayınlamış ve bu broşür
GİB’ in web sitesinde ilan edilmiştir. Broşürde, vergi incelemesi
sırasında mükellefin haklarının gözetilmesi gerektiği ve bu hakların
gözetilmesinin vergi idaresinin mükellefe karşı yükümlülüğü olduğu
belirtilmiştir.(7)
2007 yılı Kasım ayında yayınlanan bu broşürün de düzenleyici işlem
niteliğinde değildir. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergi
kanunları ayrıntılı olarak düzenlenmekle birlikte bütün ayrıntıların
kanunda yer alması mümkün değildir. İdarenin bu düzenleyici işlem yapma
yetkisi başka adlar altında (kararname, karar, genelge, tebliğ v.s.)
yapılabilir.
II. VERGİ
İNCELEMESİ SIRASINDA MÜKELLEF HAKLARI
A.
Vergi
İncelemesine Yetkili Olanların Kimliğini Görme Hakkı
Vergi incelemesine yetkili olanların yanlarında memuriyet sıfatlarını ve inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı resmi bir vesika bulundurmaları ve gittikleri yerde işe başlamadan evvel bu vesikayı ilgililere göstermeleri gerekmektedir (VUK Md. 136). Aynı hüküm yönetmelikte de bulunmaktadır. Vergi incelemesine yetkili olanların kimliğini, nezdinde inceleme yapılan mükellefe göstermesi, mükellefin tedirginliğini gidermesi ve bir takım sahtekarlıkların önüne geçilmesi bakımından önemlidir. Dolayısıyla mükellef, kanun maddesinde belirtilen nitelikleri haiz bir kimlik gösterilmeden inceleme yapılmasına izin vermeme hakkına sahip olmaktadır.
B.
İncelemenin
Mevzuunu Öğrenme Hakkı ve İncelemeyle İlgili Hak ve Yükümleri Öğrenme
Hakkı
VUK’ un
140/1-1 ‘e göre; vergi incelemesi yapanların incelemenin mevzuunu
nezdinde inceleme yapılana işe başlamadan önce açık olarak izah etmeleri
gerektiğini düzenlemiştir. Buna göre mükellefin, vergi incelemesine
başlandığını gösteren incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinden
önce incelemenin konusunu incelemeye yetkili olanlardan öğrenme hakları
bulunmaktadır. Mükellefin inceleme konusunu öğrenme hakkı; VUK 140.
Madde ve Bilgi Edinme Kanununun gereğidir. Yönetmeliğin 11/1-c bendinde
inceleme konusunun tutanakta(İBT) yer alması gerekmektedir. 2007 yılının
Kasım ayında GİB’ in web sitesinde yayınlanan broşürde sayılan haklardan
altıncısında da, mükelleflerin vergi incelemesinin her safhasında
inceleme süreci hakkında vergi incelemesine yetkili olanlardan bilgi
alma hakkına sahip olduğu belirtilmiştir. (8) Dolayısıyla
mükellefler, vergi incelemesinin başından itibaren her aşamada, inceleme
süreci hakkında incelemeye yetkili olanlardan bilgi alabileceklerdir.
Vergi incelemesine yetkili olanların, vergi incelemesine başlandığı bir
tutanağa bağlamaları ve bir örneğini de nezdinde vergi incelemesi
yapılana vermeleri gerekmektedir (VUK Md. 140/1-2). VUK’ un 140.
maddesindeki İBT’ nın düzenlenmesi, 6009 sayılı Kanun ile zorunlu hale
getirilmiştir. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi ve vergi
incelesinin süreye bağlanması yerinde bir uygulamadır.
Vergi incelemesi esas itibariyle incelenen mükellefin işyerinde yapılır
(VUK Md. 139/1). Bu hüküm kesin değildir. Belli sebeplerin varlığı
halinde inceleme müfettişlik adresinde de yapılabilir. Bu takdirde,
defter ve belgelerini daireye getirmesi, nezdinde inceleme yapılandan
yazılı olarak istenecektir (VUK Md. 139/3).
Yönetmelik’in 12. Maddesinde mükelleften yazılı olarak istenen
defter ve belgelerin alınması sırasında(veya mükellefin yazıya gerek
kalmaksızın defter ve belgelerini ibrazı üzerine alınması halinde)
tutanak düzenlenmesi gerekmektedir. Bu düzenleme GİB’ in 2007 yılının
Kasım ayında yayınladığı broşürde de yer almaktadır. Broşürde defter ve
belgelerin tutanakla teslim alınması vergi incelemesine yetkili
olanların yükümlülüğü olarak ifade edilmiştir. Mükellefler defter ve
belgelerini incelemeye yetkili olanlara teslim ederken bir tutanak
düzenlenmesini talep edebilecekler; olumlu yanıt almazlarsa defter ve
belgelerin tesliminden imtina edebileceklerdir.
Yönetmeliğin 11. maddesinde, incelemeye başlama tutanağında
mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülüklerine ilişkin
bilgilerin de yer alması gerektiği düzenlenmiştir. (Yönetmelik 11/1-g).
31.12.2010 tarihli Yönetmelik’in 10. Maddesinin ikinci fıkrasında “vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlar, nezdinden inceleme yaptıkları
mükellefleri, incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında
bilgilendirir ve bu bilgilere erişim yollarını gösterirler” hükmü yer
almaktaydı. Yapılan düzenleme ile eski düzenlemeden farklı olarak
mükellefin hak ve yükümlülükleri noktasında bilgilendirildiği hususunun
İBT’ de yer alması gerektiği belirtilmiştir. Bu değişiklik; idarenin,
mükelleflerin incelemeye ilişkin hak ve yükümlülükleri konusunda
bilgilendirildiğinin kanıtıdır.(9)
İncelemenin işyerinde yapılması durumunda mükelleflerin, inceleme
elemanına resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapmaya izin vermeme
hakları bulunmaktadır. Ancak tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili
emniyet tedbirlerinin alınması işlemleri, mükellefin izni olmasa dahi
faaliyeti aksatmayacak şekilde incelemeye yetkili olanlarca resmi
çalışma saatleri dışında da yapılabilecektir (VUK Md. 140/1-3).
İnceleme esnasında vergi incelemesine yetkili olanların lüzum görmesi
halinde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanaklar
ile tespit ve tevsik olunabilir. Fakat mükellefin tutanak düzenlenmesini
istemesi halinde açık hüküm bulunmamakla birlikte, genel kanı
düzenlenmesi gerektiğidir. Amaç ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun
tespiti ve sağlanmasıysa bu hakkın mükellefe tanınması doğaldır.
Düzenlenen tutanakların birer nüshası mükellefe verilmelidir.( VUK
Md.140/2)
C.
Tutanağı
İmzalamama Hakkı
VUK’ un
141/2 ‘ye göre mükellefin tutanağı imzalamama hakkı bulunmaktadır. Ancak
mükellefin tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını
ihtiva eden defter ve belgeler, mükellefin rızasına bakılmaksızın
alınacak ve inceleme sonucunda tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar
kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmeyecektir. Danıştay’ın görüşü
de, mükelleflerin tutanağı imzalamaktan imtina etmesinin tutanağın
geçersiz olması sonucunu doğurmayacağı yönündedir.(10) Mükellef her
zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve belgelerini geri alabilir.
Ancak tutanağın imzalanması suretiyle geri alınabilmesi için suç delili
olmaması gerekmektedir (VUK Md. 141/2).
İlgililerin tutanağa geçirilmesini istedikleri mülahazalarının açık
ve somut olması gerekmekte olup, tutanaktaki tespitlerin doğru olmadığı
anlamını taşıyacak “genel bir ihtirazi kayıt” konulması mümkün değildir.
(11) “Bu tutanaktaki hiçbir tespit ve açıklamaya katılmıyoruz”
şeklinde genel bir itiraza tutanakta yer verilemez. Mükellefin ihtirazi
kaydı olmazsa haklarının kaybolacağını düşünür. Danıştay’ın da,
mükellefin tutanakta yer alan tespitlerin maddi yönü ile ilgili olarak
acık bir itirazda bulunmaması ve hukuki sonuçları bakımından yukarıda
belirtildiği şekilde verilecek bir şerhle de yetinmemesi halinde
tutanağı imzalamaktan imtina etmiş sayılacağı ve defter ve belgelerinin
rızasına bakılmaksızın alınarak vergi dairesine teslim edilmesi
gerektiği yönünde kararı bulunmaktadır. (12) Tutanağa geçirilecek
itiraz ve mülahazaların neler olabileceği konusunda VUK’ ta ve
Yönetmelik’te herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. İtiraz ve
mülahazaların ne olacağına yönelik kayıt konulması mükellef ve inceleme
elemanı arasında ki tartışmalara engel olacaktır.
D.
İncelemenin
Sona Erdiğine Dair Vesika İsteme Hakkı
VUK’ un
140/1-4. bendinde incelemeye yetkili olanların inceleme bittiğinde,
incelemenin yapıldığını gösteren bir vesikayı nezdinde inceleme yapılana
vermeleri gerektiği düzenlenmiştir. Yönetmelik’in 22. maddesinde
mükellefin defter ve belgelerinin, ilgili rapor değerlendirme
komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana
iletildiği tarihten itibaren en geç on beş gün içerisinde bir tutanak
ile iade edileceği düzenlenmiştir. Buna binaen mükellef belirtilen
tarihten itibaren defterlerinin iade edilmemesi halinde defter ve
belgelerini isteyebilecektir. İncelemenin süresinde tamamlanmaması
halinde mükellef gerekli izahatı isteme hakkına sahiptir. İnceleme
elemanı yazılı olarak incelemeye tabi olan şahsa bildirmelidir.
Mükellefler, incelemenin zamanında bitirilememe nedenlerinden tatmin
olmazlarsa ve incelemenin geçerli sebebe dayanmadan uzatıldığı
iddiasıyla dava açabilirler. Yürütmenin durdurulmasını talep ederek
incelemenin dava sonucuna kadar devam etmesini engelleyebilirler.
VUK’ un 140/1-6 bendinde yer alan surelerin hukuki niteliği noktasında
kanunda açıkça bir belirleme yapılmamıştır. Belirlenen bir yıllık (tam
inceleme için belirlenen sure) ve altı aylık (sınırlı inceleme için
belirlenen sure) surelerde ve bunlara ek olarak verilen altı aylık
surenin eklenmesiyle belirlenecek surede incelemenin bitirilememesi
halinde ne olacaktır? Belirlenen surede incelemenin tamamlanamaması
halinde yine de vergi inceleme raporu yazılabilecek midir? Suresinde
tamamlanamayan vergi inceleme raporu nihai işlem olan tarh işleminin
dayanağı olabilecek midir?(13)
Vergi incelemesi hazırlayıcı, usule ilişkin bir idari işlemdir. Nihai işlemse vergi incelemesi sonunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden verginin tarhı ve cezanın kesilmesi işlemidir. Nihai işleme dava açılması durumunda hazırlık işleminde ki sakatlıklar nihai işlemin uygulanmasını sakatlar ve nihai işlemin iptaline sebep olur. (14) Vergi Usul Kanunu’nda belirlenen süre içinde bitirilememesi durumu da hazırlık işlemindeki bir sakatlığa işaret etmektedir. Kanun ile belirlenen “zaman yönünden yetki” aşıldığından artık rapor yazılamayacağı, yazılsa dahi vergi tarh edilemeyeceği ve ceza kesilemeyeceği yönünde görüşler mevcuttur.(15) İncelemelere süre sınırlaması getiren 6009 sayılı Kanun’un 11. madde gerekçesinde, vergi incelemelerinin öngörülebilir bir surede tamamlanmasının, mükellef haklarının vazgeçilmez bir unsuru olduğu belirtilmiştir. Bu çerçevede, suresinde tamamlanamayan vergi incelemesine ilişkin raporun tarhiyata dayanak yapılıp yapılamayacağı hususunun da kanunda açıkça düzenlenmesi gerekmektedir.(16)
Yönetmelik’in 6. maddesinde belirtildiği üzere inceleme görevini verenler, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkilidir. İncelemenin mahiyetinin değiştirilme nedeni, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından, nezdinde inceleme yapılana bildirilmesi gerekmektedir (Yönetmelik Md. 6-2). Dolayısıyla mükelleflerin incelemenin mahiyetinin değişmesi durumunda nedenini öğrenme hakları bulunmaktadır.
E.
Vergi
İncelemelerinde Uyulacak Temel İlkelere Uyulmasını İsteme Hakkı
Yönetmelik’te vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların vergi
incelemelerini yürütürken bir takım temel ilkelere uymaları gerektiği
düzenlenmiştir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uymaları
gereken temel ilkeler aşağıdaki gibidir (Yönetmelik Md. 5):
• Yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediğini, mükellefin hak ve hukukunu da gözetmek suretiyle denetlemek,
• Kanun hükümlerini uygularken kamu hak ve hukukunun korunmasında gerekli özeni göstermek,
• Mükelleflere ve diğer şahıslara karşı nazik, ölçülü ve mesleki saygınlığın gerektirdiği şekilde tutarlı davranmak,
• Mensubu oldukları kurumun amaçlarına ve misyonuna uygun davranmak, mesleğin gerektirdiği itibar ve güvene layık olunduğunu davranışlarıyla da göstermek
• Görevin yerine getirilmesinde sürekli gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak.
• Tüm eylem ve işlemlerde yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek, tarafsızlıklarını engelleyecek herhangi bir etkiye izin vermemek.
• Amacın, ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu daima göz önünde bulundurmak ve bu çerçevede inceleme sonucunda, gerekmesi halinde, mükellef lehine düzeltmelerin de yapılmasını sağlamak.
• Görevlerini, unvanlarını ve yetkilerini kullanarak kendileri, yakınları veya üçüncü kişiler lehine menfaat sağlamamak.
• Vergi Denetim Kurulu
Başkanlığınca belirlenen diğer ilke ve standartlara da bağlı kalmak.
Zira Yönetmelik düzenlemesi öncesi gerek VUK’ ta, gerek 31.12.2010
tarihli Yönetmelik’te bu düzenleme yer almamaktaydı. Bu güne kadar da,
vergi incelemesine yetkili olanlar ve mükellef arasındaki ilişkiler,
vergi incelemesine yetkili olanların bağlı oldukları vergi denetim
birimlerinin (Hesap Uzmanları Kurulu, Maliye Teftiş Kurulu, GİB Gelirler
Kontrolörleri Daire Başkanlığı, Vergi Dairesi Başkanlıklarına Bağlı
Denetim Grup Müdürlükleri) kurum kültürleri ile şekillenmiştir.
Dolayısıyla bu ilkelerin Yönetmelik düzenlemesi ile güvence altına
alınmış olması, mükellef hakları açısından son derece önem arz
etmektedir.
F.Mükellef Portalı Uygulaması
Mükellef odaklı ve katılımcı yönetim anlayışı çerçevesinde vergi
bilincinin ve mükellef haklarına yönelik farkındalığın artırılması
amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından hazırlanan “Mükellef
Portalı” uygulaması www.vdk.gov.tr adresi üzerinden kullanıma
açılmıştır.
Haklarında inceleme yürütülen mükelleflerin, bu programı kullanarak
incelemelerinin hangi aşamada olduğu gibi pek çok bilgiyi
sorgulayabildikleri bu sistemin amacı, inceleme süreci ile ilgili
öğrenmek istedikleri bilgileri daha hızlı ve kolay karşılayabilmektir.
Mükelleflerimizin, Rapor Değerlendirme Komisyonuna dönük dinlenme
taleplerini ve uzlaşma taleplerini de bu sistem üzerinden on-line olarak
yapabilmeleri de sağlanmış olup sunulan hizmetlere yönelik önerilerini
de yine sistem üzerinden iletmeleri durumunda, bu önerileri ilgili
birimlere iletilerek sonuç hakkında kendilerine bilgi verilecektir.
Mükelleflerimiz kendilerine verilmiş olan incelemeye başlama tutanağın
(21.04.2016 tarihinden itibaren mükelleflere verilmiş incelemeye başlama
tutanaklarında) en altında yer alan sorgu no/mitas no’yu kullanarak web
sitemizde yer alan "Mükellef Portalı" linkinden bu sisteme
erişebilirler.
III.
VERGİ İNCELEME SÜRECİNİN GENEL ANALİZİ
Vergi
incelemesi surecine ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nda yer alan
hükümler, Kanun’un yürürlüğe girdiği 1961 yılından beri hemen hemen
hiçbir değişikliğe uğramamıştır. Öyle ki 2011 yılının başından itibaren
yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun ile VUK’ ta vergi inceleme surecinde
mükellef haklarına ilişkin olarak önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu
değişikliklerin temelinde 6009 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde de
belirtildiği üzere mükellef haklarının korunması anlayışı vardır.
6009 sayılı Kanun değişikliğine kadar GİB tarafından 2006 yılında
yayınlanan “Mükellef Hakları Bildirgesi” ile 2007 yılında yayınlanan
“Vergi incelemelerinde Mükellefin Hakları İdarenin Yükümlülükleri”
başlıklı broşür, devlet odaklı bir anlayıştan mükellef odaklı bir
anlayışa geçilmesinde köprü vazifesi görmüş olmakla birlikte, bir iki
husus dışında yeni bir hak getirmemiştir. Gelinen noktada ise 6009
sayılı Kanunla ve Yönetmelik ile getirilen, vergi incelemesi esnasında
mükellefin hakları bakımından önemli olan yenilikler aşağıdaki gibi
sıralanabilir:
• Defter ve belgelerin tutanak düzenlenmek suretiyle alınması,
• İşe başlama tutanağının zorunlu hale getirilmesi,
• İncelemenin başlama ve bitiş tarihinin belirlenmesi,
• İncelemenin belirli surede bitirilmesi,
• Mükellefin hak ve yükümlülükleri konusunda bilgilendirildiğinin işe başlama tutanağında yer alması,
• Vergi incelemesine yetkili olanların mükelleflere yönetmelik’ te belirlenen ilkelere uygun olarak davranması,
• İncelemenin belirlenen sureler içinde tamamlanamaması durumunda mükellefin bilgilendirilmesi,
• İncelemenin
tamamlanmasından sonra defter ve belgelerin belirlenen sürede iadesi.
Vergi incelemesi surecinin, inceleme sonucu bulunacak matrah ve/veya
vergi farkı dışında da ayrı bir çalışma konusu olabilecek önemli
maliyetleri vardır. Bu noktada, incelemenin getireceği maliyetler ile
birlikte düşünüldüğünde, 6009 sayılı Kanun ile getirilen en önemli
yenilik vergi incelemesinin sureye bağlanması olmuştur. Zira 6009 sayılı
Kanun’un 11. madde gerekçesinde de belirtildiği üzere, vergi
incelemelerinin öngörülebilir bir surede tamamlanmasının, mükellef
haklarının vazgeçilmez bir unsuru olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan çalışmanın ilgili bölümlerinde değinildiği üzere, suresinde
tamamlanamayan incelemenin akıbeti, incelemede meslek mensubu
bulundurulması, tutanaklara konulabilecek itirazlar v.b. konularda idare
ve mükellef arasında ileride ortaya çıkabilecek muhtemel bir takım
uyuşmazlıkların önüne geçilmesi için gerekli düzenlemelerin yapılması
gerekmektedir.
IV.
DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Gerek
kanunda gerekse yönetmelikte açıklanan hükümler doğrultusunda vergi
inceleme sürecinde yeni anlayışlar gündemdedir. Vergilendirme süreci
kadar vergi inceleme sürecinin mükelleflerde ve vergi sorumlusunda
yarattığı algı bakımından izlenecek süreç önem arz etmektedir. Bu
bakımdan 6009 sayılı kanunun getirdiği belli yükümlülükler ve haklar;
denetim elemanı ve mükellef açısından yol gösterici olmuştur.
6009 sayılı kanuna vergi incelemesi yapan birim gözüyle bakılınca; kurum
kültürünün tekerrürü, incelemelerde sürenin öngörülmesi açısından
hükümler olduğunu görmekteyiz. Mükellef ve vergi sorumlusu açısından
bakılınca da yukarda detaylı açıklandığı üzere, belli düsturlara
bağlanması yerinde bir uygulamadır.
Yasa tasarısının genel gerekçesinde “mükellef haklarının korunması
bakımından, vergi incelemelerinin vergi mevzuatına uygun şekilde
yürütülmesi, öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması ve
incelemelerde yöntem ve uygulama birliği sağlanmasının amaçlandığı”
belirtilmektedir. Bu doğrultuda takdir komisyonuna sevk işleminin
zamanaşımına etkisi 1 yıl ile sınırlandırılmış, özelgeye göre işlem
yapan mükelleflerin vergi cezası yanında gecikme zammı da ödememesi
öngörülmüştür. Öte yandan incelemeye alınacak mükelleflerin risk analiz
sistemine göre seçilmesi esası getirilerek vergi incelemesine alınan
mükellefe incelemeye alınma gerekçesini öğrenme ve bu gerekçeyi yargı
denetimine tabi tutabilme hakkı sağlanmıştır. Yine vergi incelemesinin
belirli bir süre içerisinde bitirilmesi zorunluluğu getirilerek
mükellefin uzun süre incelemeyle meşgul olması önlenmiştir. Bu düzenleme
inceleme elemanları açısından da olumlu bir sonuç doğurmuş, daha önce
aynı anda 5-6 (hatta vergi denetmenleri açısından 80-100) iş yapmak
zorunda olan inceleme elemanları aynı anda tek bir iş yapmakla ancak o
işi de belli bir sürede bitirmekle sorumlu tutulmuşlardır. Bunlara
ilaveten, Anayasa’ya aykırı da olsa, mükellef lehine olmak
kaydıyla idareye sirküler yoluyla kanun hükmünü uygulanamaz kılabilme
sonucunu doğuracak bir vergi incelemesi sistemi tanımlanmıştır. Bu
haklar, ekonomisi ve demokrasisi en ileri seviyelerde olan ülkeleri bile
geride bırakacak niteliktedir.
KAYNAKÇA
1.1982 anayasası
2. Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 15. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 2008, s. 72.
3.Recep, Yücedoğru, “Türk Vergi Sistemi Acısından Mükellef Hakları “,Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, T.C. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı, İstanbul, 2007, s. 15
4. Gökbel, a.g.t., s. 11-17
5. Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, 18. Baskı, Ankara, Siyasal Kitabevi, 2008, s. 24.
6. İsmail Özgür Aslan, “Vergi Yükümlüsünün Hakları: Bir Katalog Tasarımı”, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, T.C. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı, İstanbul, 2006, s. 210-212.
7. Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, “Vergi İncelemelerinde Mükellefin Hakları İdarenin Yükümlülükleri Yayın No:49, Kasım, 2007, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/vergi_incelemelerinde_haklar.pdf, 17 Ekim 2011, s. 9.
8. Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, a.g.b., s. 11.
9. Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları ve Analizi Vergi Dünyası, sayı 367,Mart 2012
10. Danıştay 3. Daire’nin, 11.04.1989 tarih ve E.1988/2277, K.1989/1068 sayılı Kararı
11. Özbalcı, a.g.e., s.437-438
12. Dn. 4. D.’nin, 26.09.1970 tarih ve E.1969/409, K.1970/4542 sayılı Kararı
13. Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları ve Analizi Vergi Dünyası, sayı 367,Mart 2012
14. Bekir Baykara, “Vergi İncelemesinin Belli Surede Bitmesine İlişkin Hükmün Hukuki Niteliği”, Yaklaşım Dergisi, S. 216, Aralık, 2010, syf 220
15. Baykara, a.g.m., s. 288., Nazalı, a.g.m., s. 56.
16. Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları ve Analizi Vergi Dünyası, sayı 367,Mart 2012
17. https://mukellefportali.vdk.gov.tr/ ( erişim 19.07.2016)
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır .)
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.