ÖZET

Vergi Hukukunun temel ve daimi sorunlarından birisi de vergi denetimidir. Vergi denetiminin en önemli enstrümanı ise vergi incelemesidir. Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Vergilendirme, ilke olarak beyan sistemine dayalı olduğundan, vergi incelemelerinin etkin olması, sistemin işlemesi açısından çok önemlidir. Vergi incelemesinin bu hassas yönü; mükellef, devlet ve denetim elemanı açısından belli kurallara bağlanmasını ve usule dayandırılmasını gerektirmiştir. VUK’ un 140. maddesinde incelemede uyulacak usul ve esaslara değinilmiştir. 6009 sayılı kanunda Vergi incelemelerin de uyulacak usul ve esasları, inceleme süreleri, vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesi ve diğer inceleme usulüne ilişkin hususlar konusunda önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Yönetmelikle tam ve sınırlı incelemenin kapsamı, incelemeye başlama tarihi, incelemelerin süresi ve rapor değerlendirme komisyonlarının çalışma usul ve esaslarına ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu çalışma da vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslara değinilecektir.

Anahtar Sözcükler: Vergi İncelemesi, İncelemede Uyulacak Usul ve Esaslar, İnceleme Tutanakları ve Mükellef Hakları

I. GİRİŞ

Anayasamızın 73. Maddesinde vergi ödevi: Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.( 1) Anayasamızın bu düzenlemesi doğrultusunda kanunda belirtilen şartları sağlayan vatandaştan veya kurumlardan vergi alınmaktadır. Türk Vergi Hukuku, esas olarak beyan sistemine dayanmaktadır. Beyan sisteminde vergi mükellefi veya sorumlusu vergi matrahını ve vergilendirmeyle alakalı bilgileri beyannameyle ilgili vergi dairesine bildirir. Vergi dairesi kendisine verilen beyannameye dayanarak vergiyi tarh eder. Yasal düzenlemeler ve vergi zihniyetine bağlı olarak, mükellef, beyan ödevini hiç yerine getirmeyebilir. Eksik yerine getirebilir, yükümlülüğünü etkileyen durumu gizleyebilir. VUK’ un 134 -140. maddelerine göre, vergi incelemesi, vergi incelemesine tabi olanlar ve vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar düzenlenmiştir. Bu çalışmada vergi incelemesi ve vergi incelemesinde uyulacak usul ve esaslara değinilecektir.

BİRİNCİ BÖLÜM: VERGİ İNCELEMESİ

I.KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEME

Vergi sisteminin beyan esasına dayandırılmasının bir sonucu olan vergi incelemesi müessesesi, VUK’ un  “Vergilendirme” başlığını taşıyan birinci kitabının, “Yoklama ve İnceleme” başlığını taşıyan Yedinci Kısmında düzenlenmiştir. VUK’ un Birinci Kitabının Yedinci Kısmının “Vergi İncelemeleri” başlığını taşıyan İkinci Bölümünde vergi inceleme sürecinde uygulanması gereken hükümlere yer verilmiştir. VUK’ un “İncelemede uyulacak esaslar” başlıklı 140. maddesinde 6009 sayılı Kanun’un 29. maddesi ile önemli değişiklikler yapılmıştır. İnceleme esaslarıyla ilgili olarak 6009 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonucunda Maliye Bakanlığı vergi incelemesinde uyulması gereken usul ve esaslar hakkında yönetmeliği çıkarmıştır. Yukarıda belirtilen hüküm çerçevesinde düzenlenen Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik 31 Ekim 2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Ancak bu Yönetmelik’in yürürlüğe girmesinden önce 646 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile vergi denetim birimleri Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı çatısı altında birleştirilmiştir. Vergi denetim birimlerinin birleştirilmesi ile yeni bir yönetmelik ihtiyacı doğmuş ve 31.10.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik yayımlanmıştır.(Yazının devamında kanun tabiri Vergi Usul Kanununu, yönetmelik vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönetmeliği kapsamaktadır.)

II. GENEL OLARAK VERGİ İNCELEMESİ

VUK’ un 134. Maddesinde vergi incelemesinin maksadının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. Vergi incelemesi ödenmesi gereken vergilerin; gerek mükellefin defter, kayıt ve beyanlarından gerekse dâhili araştırmalara dayanılarak belli dokümanların toparlanıp, ortaya konulmasıyla oluşmaktadır. Buradan hareketle vergi incelemesinin revizyon ve araştırma olmak üzere iki yönü vardır. Revizyonda, defter, kayıt ve belgelerden elde edilen bulgulardan hareket edilirken; araştırmada defter ve belgelerle bağlı kalınmaksızın değişik kanallardan (vergi dairesi kayıtlarından çıkarılacak bilgiler, mükellefle yapılan işlemlerde taraf durumunda olanlardan alınan bilgiler, bazı hallerde tanık ifadeleri v.b.) toplanacak bilgilerin değerlendirilmesi söz konusu olmaktadır. VUK’ ta sadece amacına değinilen ancak tanımına yer verilmeyen vergi incelemesi; Yönetmelik’te “vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan faaliyet” olarak tanımlanmıştır (Yönetmelik Md. 3/1-i).

178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Vergi Denetim Kurulu Başkanlığını düzenleyen 20. Maddesinde de vergi incelemesi ve vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslara ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.(178 sayılı KHK md.20/1-a-b-e)

Kurulun görev ve yetkileri şunlardır:

- Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak.

- Her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulacak Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek.

- Vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve teknikleri geliştirmek, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uyacakları etik kuralları belirlemek.

Yönetmelik’in 4. maddesinde vergi incelemelerinin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca, yıllık planda ve Yönetmelik’te belirlenen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirileceği düzenlemesi yapılmıştır. Yine 4. maddenin ikinci fıkrasında mükelleflerin risk analizi neticesinde riskli bulunmaması veya mükellefe yönelik ihbar veya şikâyet olmaması durumunda da mükelleflerin incelemeye alınabileceği belirtilmiştir.

III. VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLANMASI ve VERGİ İNCELEME SÜRECİ

A.    Vergi İnceleme Görevinin Verilmesi

Yönetmelik’in 6. maddesinin birinci fıkrasına göre vergi inceleme görevi yazılarında nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususlara yer verilmesi gerekmektedir. İnceleme görevi bir ya da birden fazla vergi türüne ilişkin olabileceği gibi incelemenin mahiyeti inceleme görevini verenler tarafından değiştirilebilir.

Vergi inceleme süreci, inceleme sürecine muhatap olan taraflar açısından büyük bir külfettir. Devletin yaptırım gücünü elinde tutan birimler olarak, incelemenin seyri, gerek uyulacak usuller ve mükellefin haklarının açıkça belirtilmesi gerekmektedir.

B. İşe Başlama, İncelemeye Başlama İnceleme Türleri ve Sürelere İlişkin Hükümler

Yönetmelik’in 7/1’e göre müfettişin, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç on gün içinde işe başlamaları gerektiği düzenlemesi yer almaktadır. Yönetmelik’in 7/2 vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından mükellefin kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak yapılan her türlü araştırma, inceleme, bilgi isteme ve yazışma gibi faaliyetler işe başlandığını gösterecektir.

Kanunun 140. maddesi vergi incelemesi sırasında uyulacak usul ve esaslar hakkında genel bir çerçeve vermektedir. Maddenin açıklanmasına yönelik Yönetmelik’te detaylı düzenlemeler yer almaktadır. Kanunun 140. Maddesi;

“Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar.

1. İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;

2. Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.

…

Bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”

Yönetmelik’in 9/2 de vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak İncelemeye Başlama Tutanağı (İBT) ile başlanacağı düzenlenmiştir. İncelemeye başlama tarihi ise mükellefin İBT’ yi imzaladığı tarih, mükellefin imzasının bulunmaması durumunda İBT’ nin vergi dairesi kayıtlarına intikal tarihtir (Yönetmelik Md. 9/3). İnceleme sürecinde düzenlenen tutanakların çoğu, mükellef veya sorumlunun vergi kanunları karşısındaki durumuna yönelik idari işlemlere (vergi tarhiyatı ve/veya ceza kesilmesi) dayanak oluşturmakla birlikte; İBT’ nin belirtilen sürece etkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla

İBT’ yi, “tarhiyat dışı tutanak” olarak ifade etmek mümkündür.

Yönetmelik’in 12. maddesinde defter ve belgelerin yazılı isteneceği ve tutanakla alınacağı; mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmesi halinde ise defter ve belgelerin tutanak düzenlenmek suretiyle de teslim alınabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre müfettişin her işlemi yazılı olmalıdır. İncelemenin devamında ve sonrasında doğacak ihtilaflarda ispatlama vasıtası olması adına ve müfettişe olan güvenin sağlanması için her işlemin yazılı olması gerekmektedir.

Kanunun 140/1-3. bendine göre vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması halinde, vergi incelemesine yetkili olanlar, nezdinde inceleme yapılanın izni olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar. Ancak aynı bent, bu hükme istisna da getirmektedir. Buna göre, tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile emniyet tedbirlerinin alınması gerektiği hallerde, bu işlemler incelemenin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmayacak şekilde resmi çalışma saatleri dışında da yapılabilir.

Defter ve belgeler tutanakla teslim alınır. Mükellefe inceleme gerekçesi açık olarak izah edilmelidir. Belli mesleki gizler dışında mükellefin ve vergi sorumlusunun aydınlatılması gerekmektedir. Mükellefin üzerine düşen yükümlülüklerinin yerine getirip getirmemesi, mükellefin hak ve hukukunu gözetmek suretiyle irdelenir. Amaç ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Devletin denetim yetkisini üzerinde barındıran müfettişler olarak eksik ödenmiş vergilerin devlet hazinesine intikalini sağlamak gerekmektedir. Fazla alınmış vergilerde de mükellef lehine düzeltimler yapılmalıdır.

İnceleme sürecinin zorluğu ya da muhatap olunan mükelleflerin tavrı incelemede ki duruşu bozmamalıdır. Mükellefe ve diğer şahıslara karşı nazik, ölçülü ve mesleki saygınlığın gerektirdiği gibi davranılmalıdır. Mükellefin muhatap olduğu kişi müfettiş Ali Bey, müfettiş Ayşe Hanım değil maliyenin müfettişidir. Bu aşamada incelemenin kişiselleştirilmemesi gerekir. Mükellef ya da sorumlu bu incelemenin; hangi denetim elemanınca incelenirse incelensin aynı fiil ve işlemlerle muhatap olacağını bilmelidir.

IV. VERGİ İNCELEMESİNİN SONA ERMESİ
A.    İncelemenin Tamamlanması

Kanunun 140/1- 6. bendinde incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl; sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesinin esas olduğunu hükme bağlanmıştır. Ancak incelemenin ne zaman tamamlanmış olacağı noktasında VUK’ ta bir hüküm bulunmamakta; konu Yönetmelik’te düzenlenmiştir.

Yönetmelik’in 21. maddesinde incelemenin tamamlandığı tarihin, vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarih olduğu düzenlenmiştir.

B.     Defter ve Belgelerin İadesi

Yönetmelik’in 22. maddesinde mükellefin defter ve belgelerinin, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana iletildiği tarihten itibaren en geç on beş gün içerisinde bir tutanak ile iade edileceği düzenlenmiştir.

Kanuni düzenlemelerde mükellefin hak ve hukukuna riayet edilmelidir. Aksi sabit olmadıkça yaptırımlı işlemler öngörülmemektedir.

C. İnceleme Süresi

Kanunun 140/1-6. bendine göre tam incelemelerin en fazla bir yıl, sınırlı incelemelerin en fazla 6 ay içinde tamamlanması gerekmektedir. Bir yıllık ve altı aylık bu süre, Yönetmelik’in 9/3 fıkrasına göre İBT’ nin mükellef tarafından imzalandığı tarih (tutanakta mükellefin imzası yoksa vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih) itibariyle işlemeye başlayacaktır. Belirtilen süreler içinde incelemenin tamamlanamaması halinde, vergi incelemesine yetkili olanlar bağlı bulundukları birimden altı ayı geçmemek üzere ek süre talep edebilecek olup; öte yandan da incelemenin bitirilememe nedeni nezdinde inceleme yapılana yazı ile bildirilecektir (VUK Md. 140/1-6). İnceleme yapılana yapılacak bu bildirim inceleme sürecinde mükellefin kaygısını azaltacaktır.

İKİNCİ BÖLÜM: VERGİ İNCELEMESİNDE MÜKALLEF HAKLARI

I.MÜKELLEF VE MÜKELLEF HAKKI KAVRAMI

Kanunun 8/1 de mükellef; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi“ olarak tanımlanmıştır. Mükellefiyette fiili ehliyet şart değildir. Kanunda ki tanımına göre mükellefiyet ödevi maddi görev gibi görülse de, şekli ödevlere ilişkin hükümlerini göz önünde bulundurduğumuzda (VUK 157-257 ); mükellefin sadece maddi ödevlerinin bulunmadığı görülecektir. (2) Örneğin; gerçek usulde vergilendirilen tacirler, çiftçiler ile serbest meslek erbabı faaliyetlerinden kazanç elde etmemiş olsalar bile, yıllık gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmaktadır (GVK Md. 85/2). Dolayısıyla vergi borcu olmamasına rağmen mükellefin şekli ödevleri devam etmektedir.

Mükellefin vergilendirme sürecinde maddi ve şekli ödevleri yerine getirmesi gereken kişi olarak düşünüldüğünde, bir takım hakları da olabileceği akla gelmemektedir. Fakat vergilendirme süreci mükellef haklarını da içerir. Kısaca vergilendirme yükümlülüklerin olduğu ve hakların da söz konusu olduğu bir süreçtir. Hak hukuk düzeninin tanıdığı yetkidir. Mükellef hakları, vergilendirme sürecinin herhangi bir aşamasında devlete karşı öne sürebileceği olumlu veya olumsuz talep edebilme ve itirazda bulunabilme yetkisidir.(3)

Mükellef hakları; tarihsel gelişim sureci içerisinde, vergi idaresinin mükelleflere yönelik bakış acısının değişmesi, vergi sisteminin karmaşık hale gelmesi, uluslararası alanda meydana gelen değişmeler ve mükellefin seçmen olarak önem kazanması gibi nedenlerle giderek daha önem kazanan bir konu halini almıştır.(4)

Vergi sistemi acısından anayasadan sonra en önemli ve bağlayıcı kaynak, hiyerarşik bakımdan anayasanın koyduğu ilkelere uyma zorunluluğu nedeniyle kanunlardır.  (5)Mükellef hakları bildirgeleri ise yayınlandıkları ülkeye göre değişiklik göstermektedir. Bunlar, idare ile mükellef arasındaki işlemlerde idarenin davranışlarına ilişkin niyet bildirimi şeklindeki bildirgeler ile kanun gücünde olan ve vergi kanunları içine maddeler halinde konulanlar olarak sınıflandırılabilir. Ülkemizde mükellef hakları bildirgesi, 2006 yılının Mart ayında “Mükellef Hakları Bildirgesi” başlığı altında Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından kamuoyuna duyurulmuş ve GİB’ in web sitesinde ilan edilmiştir. Bildirgenin içeriğine bakıldığında, ilk grupta yer alan bir bildirge niteliğinde olduğu görülmektedir. (6)

Maliye Bakanlığı GİB, 2007 yılının Kasım ayında da “Vergi İncelemelerinde Mükellefin Hakları İdarenin Yükümlülükleri” başlıklı bir broşür yayınlamış ve bu broşür GİB’ in web sitesinde ilan edilmiştir. Broşürde, vergi incelemesi sırasında mükellefin haklarının gözetilmesi gerektiği ve bu hakların gözetilmesinin vergi idaresinin mükellefe karşı yükümlülüğü olduğu belirtilmiştir.(7)

2007 yılı Kasım ayında yayınlanan bu broşürün de düzenleyici işlem niteliğinde değildir. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergi kanunları ayrıntılı olarak düzenlenmekle birlikte bütün ayrıntıların kanunda yer alması mümkün değildir. İdarenin bu düzenleyici işlem yapma yetkisi başka adlar altında (kararname, karar, genelge, tebliğ v.s.) yapılabilir.

 II. VERGİ İNCELEMESİ SIRASINDA MÜKELLEF HAKLARI
A.    Vergi İncelemesine Yetkili Olanların Kimliğini Görme Hakkı

Vergi incelemesine yetkili olanların yanlarında memuriyet sıfatlarını ve inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı resmi bir vesika bulundurmaları ve gittikleri yerde işe başlamadan evvel bu vesikayı ilgililere göstermeleri gerekmektedir (VUK Md. 136). Aynı hüküm yönetmelikte de bulunmaktadır. Vergi incelemesine yetkili olanların kimliğini, nezdinde inceleme yapılan mükellefe göstermesi, mükellefin tedirginliğini gidermesi ve bir takım sahtekarlıkların önüne geçilmesi bakımından önemlidir. Dolayısıyla mükellef, kanun maddesinde belirtilen nitelikleri haiz bir kimlik gösterilmeden inceleme yapılmasına izin vermeme hakkına sahip olmaktadır.

B.     İncelemenin Mevzuunu Öğrenme Hakkı ve İncelemeyle İlgili Hak ve Yükümleri Öğrenme Hakkı

VUK’ un 140/1-1 ‘e göre; vergi incelemesi yapanların incelemenin mevzuunu nezdinde inceleme yapılana işe başlamadan önce açık olarak izah etmeleri gerektiğini düzenlemiştir. Buna göre mükellefin, vergi incelemesine başlandığını gösteren incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinden önce incelemenin konusunu incelemeye yetkili olanlardan öğrenme hakları bulunmaktadır. Mükellefin inceleme konusunu öğrenme hakkı; VUK 140. Madde ve Bilgi Edinme Kanununun gereğidir. Yönetmeliğin 11/1-c bendinde inceleme konusunun tutanakta(İBT) yer alması gerekmektedir. 2007 yılının Kasım ayında GİB’ in web sitesinde yayınlanan broşürde sayılan haklardan altıncısında da, mükelleflerin vergi incelemesinin her safhasında inceleme süreci hakkında vergi incelemesine yetkili olanlardan bilgi alma hakkına sahip olduğu belirtilmiştir. (8) Dolayısıyla mükellefler, vergi incelemesinin başından itibaren her aşamada, inceleme süreci hakkında incelemeye yetkili olanlardan bilgi alabileceklerdir.

Vergi incelemesine yetkili olanların, vergi incelemesine başlandığı bir tutanağa bağlamaları ve bir örneğini de nezdinde vergi incelemesi yapılana vermeleri gerekmektedir (VUK Md. 140/1-2). VUK’ un 140. maddesindeki İBT’ nın düzenlenmesi, 6009 sayılı Kanun ile zorunlu hale getirilmiştir. İncelemeye başlama tutanağının düzenlenmesi ve vergi incelesinin süreye bağlanması yerinde bir uygulamadır.

Vergi incelemesi esas itibariyle incelenen mükellefin işyerinde yapılır (VUK Md. 139/1). Bu hüküm kesin değildir. Belli sebeplerin varlığı halinde inceleme müfettişlik adresinde de yapılabilir. Bu takdirde, defter ve belgelerini daireye getirmesi, nezdinde inceleme yapılandan yazılı olarak istenecektir (VUK Md. 139/3).

Yönetmelik’in 12. Maddesinde mükelleften yazılı olarak istenen defter ve belgelerin alınması sırasında(veya mükellefin yazıya gerek kalmaksızın defter ve belgelerini ibrazı üzerine alınması halinde) tutanak düzenlenmesi gerekmektedir. Bu düzenleme GİB’ in 2007 yılının Kasım ayında yayınladığı broşürde de yer almaktadır. Broşürde defter ve belgelerin tutanakla teslim alınması vergi incelemesine yetkili olanların yükümlülüğü olarak ifade edilmiştir. Mükellefler defter ve belgelerini incelemeye yetkili olanlara teslim ederken bir tutanak düzenlenmesini talep edebilecekler; olumlu yanıt almazlarsa defter ve belgelerin tesliminden imtina edebileceklerdir.

Yönetmeliğin 11. maddesinde, incelemeye başlama tutanağında mükelleflerin incelemeyle ilgili hak ve yükümlülüklerine ilişkin bilgilerin de yer alması gerektiği düzenlenmiştir. (Yönetmelik 11/1-g). 31.12.2010 tarihli Yönetmelik’in 10. Maddesinin ikinci fıkrasında “vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, nezdinden inceleme yaptıkları mükellefleri, incelemeyle ilgili hak ve yükümlülükleri hakkında bilgilendirir ve bu bilgilere erişim yollarını gösterirler” hükmü yer almaktaydı. Yapılan düzenleme ile eski düzenlemeden farklı olarak mükellefin hak ve yükümlülükleri noktasında bilgilendirildiği hususunun İBT’ de yer alması gerektiği belirtilmiştir. Bu değişiklik; idarenin, mükelleflerin incelemeye ilişkin hak ve yükümlülükleri konusunda bilgilendirildiğinin kanıtıdır.(9)

İncelemenin işyerinde yapılması durumunda mükelleflerin, inceleme elemanına resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapmaya izin vermeme hakları bulunmaktadır. Ancak tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması işlemleri, mükellefin izni olmasa dahi faaliyeti aksatmayacak şekilde incelemeye yetkili olanlarca resmi çalışma saatleri dışında da yapılabilecektir (VUK Md. 140/1-3).

İnceleme esnasında vergi incelemesine yetkili olanların lüzum görmesi halinde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. Fakat mükellefin tutanak düzenlenmesini istemesi halinde açık hüküm bulunmamakla birlikte, genel kanı düzenlenmesi gerektiğidir. Amaç ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun tespiti ve sağlanmasıysa bu hakkın mükellefe tanınması doğaldır. Düzenlenen tutanakların birer nüshası mükellefe verilmelidir.( VUK Md.140/2)

C.    Tutanağı İmzalamama Hakkı

VUK’ un 141/2 ‘ye göre mükellefin tutanağı imzalamama hakkı bulunmaktadır. Ancak mükellefin tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve belgeler, mükellefin rızasına bakılmaksızın alınacak ve inceleme sonucunda tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmeyecektir. Danıştay’ın görüşü de, mükelleflerin tutanağı imzalamaktan imtina etmesinin tutanağın geçersiz olması sonucunu doğurmayacağı yönündedir.(10)  Mükellef her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve belgelerini geri alabilir. Ancak tutanağın imzalanması suretiyle geri alınabilmesi için suç delili olmaması gerekmektedir (VUK Md. 141/2).

İlgililerin tutanağa geçirilmesini istedikleri mülahazalarının açık ve somut olması gerekmekte olup, tutanaktaki tespitlerin doğru olmadığı anlamını taşıyacak “genel bir ihtirazi kayıt” konulması mümkün değildir. (11) “Bu tutanaktaki hiçbir tespit ve açıklamaya katılmıyoruz” şeklinde genel bir itiraza tutanakta yer verilemez. Mükellefin ihtirazi kaydı olmazsa haklarının kaybolacağını düşünür. Danıştay’ın da, mükellefin tutanakta yer alan tespitlerin maddi yönü ile ilgili olarak acık bir itirazda bulunmaması ve hukuki sonuçları bakımından yukarıda belirtildiği şekilde verilecek bir şerhle de yetinmemesi halinde tutanağı imzalamaktan imtina etmiş sayılacağı ve defter ve belgelerinin rızasına bakılmaksızın alınarak vergi dairesine teslim edilmesi gerektiği yönünde kararı bulunmaktadır. (12) Tutanağa geçirilecek itiraz ve mülahazaların neler olabileceği konusunda VUK’ ta ve Yönetmelik’te herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. İtiraz ve mülahazaların ne olacağına yönelik kayıt konulması mükellef ve inceleme elemanı arasında ki tartışmalara engel olacaktır.

D.    İncelemenin Sona Erdiğine Dair Vesika İsteme Hakkı

VUK’ un 140/1-4. bendinde incelemeye yetkili olanların inceleme bittiğinde, incelemenin yapıldığını gösteren bir vesikayı nezdinde inceleme yapılana vermeleri gerektiği düzenlenmiştir. Yönetmelik’in 22. maddesinde mükellefin defter ve belgelerinin, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana iletildiği tarihten itibaren en geç on beş gün içerisinde bir tutanak ile iade edileceği düzenlenmiştir. Buna binaen mükellef belirtilen tarihten itibaren defterlerinin iade edilmemesi halinde defter ve belgelerini isteyebilecektir. İncelemenin süresinde tamamlanmaması halinde mükellef gerekli izahatı isteme hakkına sahiptir. İnceleme elemanı yazılı olarak incelemeye tabi olan şahsa bildirmelidir. Mükellefler, incelemenin zamanında bitirilememe nedenlerinden tatmin olmazlarsa ve incelemenin geçerli sebebe dayanmadan uzatıldığı iddiasıyla dava açabilirler. Yürütmenin durdurulmasını talep ederek incelemenin dava sonucuna kadar devam etmesini engelleyebilirler.

VUK’ un 140/1-6 bendinde yer alan surelerin hukuki niteliği noktasında kanunda açıkça bir belirleme yapılmamıştır. Belirlenen bir yıllık (tam inceleme için belirlenen sure) ve altı aylık (sınırlı inceleme için belirlenen sure) surelerde ve bunlara ek olarak verilen altı aylık surenin eklenmesiyle belirlenecek surede incelemenin bitirilememesi halinde ne olacaktır? Belirlenen surede incelemenin tamamlanamaması halinde yine de vergi inceleme raporu yazılabilecek midir? Suresinde tamamlanamayan vergi inceleme raporu nihai işlem olan tarh işleminin dayanağı olabilecek midir?(13)

Vergi incelemesi hazırlayıcı, usule ilişkin bir idari işlemdir. Nihai işlemse vergi incelemesi sonunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden verginin tarhı ve cezanın kesilmesi işlemidir. Nihai işleme dava açılması durumunda hazırlık işleminde ki sakatlıklar nihai işlemin uygulanmasını sakatlar ve nihai işlemin iptaline sebep olur. (14) Vergi Usul Kanunu’nda belirlenen süre içinde bitirilememesi durumu da hazırlık işlemindeki bir sakatlığa işaret etmektedir. Kanun ile belirlenen “zaman yönünden yetki” aşıldığından artık rapor yazılamayacağı, yazılsa dahi vergi tarh edilemeyeceği ve ceza kesilemeyeceği yönünde görüşler mevcuttur.(15)  İncelemelere süre sınırlaması getiren 6009 sayılı Kanun’un 11. madde gerekçesinde, vergi incelemelerinin öngörülebilir bir surede tamamlanmasının, mükellef haklarının vazgeçilmez bir unsuru olduğu belirtilmiştir. Bu çerçevede, suresinde tamamlanamayan vergi incelemesine ilişkin raporun tarhiyata dayanak yapılıp yapılamayacağı hususunun da kanunda açıkça düzenlenmesi gerekmektedir.(16)

Yönetmelik’in 6. maddesinde belirtildiği üzere inceleme görevini verenler, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkilidir. İncelemenin mahiyetinin değiştirilme nedeni, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından, nezdinde inceleme yapılana bildirilmesi gerekmektedir (Yönetmelik Md. 6-2). Dolayısıyla mükelleflerin incelemenin mahiyetinin değişmesi durumunda nedenini öğrenme hakları bulunmaktadır.

E.     Vergi İncelemelerinde Uyulacak Temel İlkelere Uyulmasını İsteme Hakkı

Yönetmelik’te vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların vergi incelemelerini yürütürken bir takım temel ilkelere uymaları gerektiği düzenlenmiştir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uymaları gereken temel ilkeler aşağıdaki gibidir (Yönetmelik Md. 5):

• Yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediğini, mükellefin hak ve hukukunu da gözetmek suretiyle denetlemek,

• Kanun hükümlerini uygularken kamu hak ve hukukunun korunmasında gerekli özeni göstermek,

• Mükelleflere ve diğer şahıslara karşı nazik, ölçülü ve mesleki saygınlığın gerektirdiği şekilde tutarlı davranmak,

• Mensubu oldukları kurumun amaçlarına ve misyonuna uygun davranmak, mesleğin gerektirdiği itibar ve güvene layık olunduğunu davranışlarıyla da göstermek

• Görevin yerine getirilmesinde sürekli gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak.

• Tüm eylem ve işlemlerde yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek, tarafsızlıklarını engelleyecek herhangi bir etkiye izin vermemek.

• Amacın, ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu daima göz önünde bulundurmak ve bu çerçevede inceleme sonucunda, gerekmesi halinde, mükellef lehine düzeltmelerin de yapılmasını sağlamak.

• Görevlerini, unvanlarını ve yetkilerini kullanarak kendileri, yakınları veya üçüncü kişiler lehine menfaat sağlamamak.

• Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca belirlenen diğer ilke ve standartlara da bağlı kalmak.

Zira Yönetmelik düzenlemesi öncesi gerek VUK’ ta, gerek 31.12.2010 tarihli Yönetmelik’te bu düzenleme yer almamaktaydı. Bu güne kadar da, vergi incelemesine yetkili olanlar ve mükellef arasındaki ilişkiler, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı oldukları vergi denetim birimlerinin (Hesap Uzmanları Kurulu, Maliye Teftiş Kurulu, GİB Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı, Vergi Dairesi Başkanlıklarına Bağlı Denetim Grup Müdürlükleri) kurum kültürleri ile şekillenmiştir. Dolayısıyla bu ilkelerin Yönetmelik düzenlemesi ile güvence altına alınmış olması, mükellef hakları açısından son derece önem arz etmektedir.

F.Mükellef Portalı Uygulaması

Mükellef odaklı ve katılımcı yönetim anlayışı çerçevesinde vergi bilincinin ve mükellef haklarına yönelik farkındalığın artırılması amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından hazırlanan “Mükellef Portalı” uygulaması www.vdk.gov.tr adresi üzerinden kullanıma açılmıştır.

Haklarında inceleme yürütülen mükelleflerin, bu programı kullanarak incelemelerinin hangi aşamada olduğu gibi pek çok bilgiyi sorgulayabildikleri bu sistemin amacı, inceleme süreci ile ilgili öğrenmek istedikleri bilgileri daha hızlı ve kolay karşılayabilmektir.

Mükelleflerimizin, Rapor Değerlendirme Komisyonuna dönük dinlenme taleplerini ve uzlaşma taleplerini de bu sistem üzerinden on-line olarak yapabilmeleri de sağlanmış olup sunulan hizmetlere yönelik önerilerini de yine sistem üzerinden iletmeleri durumunda, bu önerileri ilgili birimlere iletilerek sonuç hakkında kendilerine bilgi verilecektir.

Mükelleflerimiz kendilerine verilmiş olan incelemeye başlama tutanağın (21.04.2016 tarihinden itibaren mükelleflere verilmiş incelemeye başlama tutanaklarında) en altında yer alan sorgu no/mitas no’yu kullanarak web sitemizde yer alan "Mükellef Portalı" linkinden bu sisteme erişebilirler.

III. VERGİ İNCELEME SÜRECİNİN GENEL ANALİZİ

Vergi incelemesi surecine ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümler, Kanun’un yürürlüğe girdiği 1961 yılından beri hemen hemen hiçbir değişikliğe uğramamıştır. Öyle ki 2011 yılının başından itibaren yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun ile VUK’ ta vergi inceleme surecinde mükellef haklarına ilişkin olarak önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerin temelinde 6009 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde de belirtildiği üzere mükellef haklarının korunması anlayışı vardır.

6009 sayılı Kanun değişikliğine kadar GİB tarafından 2006 yılında yayınlanan “Mükellef Hakları Bildirgesi” ile 2007 yılında yayınlanan “Vergi incelemelerinde Mükellefin Hakları İdarenin Yükümlülükleri” başlıklı broşür, devlet odaklı bir anlayıştan mükellef odaklı bir anlayışa geçilmesinde köprü vazifesi görmüş olmakla birlikte, bir iki husus dışında yeni bir hak getirmemiştir. Gelinen noktada ise 6009 sayılı Kanunla ve Yönetmelik ile getirilen, vergi incelemesi esnasında mükellefin hakları bakımından önemli olan yenilikler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Defter ve belgelerin tutanak düzenlenmek suretiyle alınması,

• İşe başlama tutanağının zorunlu hale getirilmesi,

• İncelemenin başlama ve bitiş tarihinin belirlenmesi,

• İncelemenin belirli surede bitirilmesi,

• Mükellefin hak ve yükümlülükleri konusunda bilgilendirildiğinin işe başlama tutanağında yer alması,

• Vergi incelemesine yetkili olanların mükelleflere yönetmelik’ te belirlenen ilkelere uygun olarak davranması,

• İncelemenin belirlenen sureler içinde tamamlanamaması durumunda mükellefin bilgilendirilmesi,

• İncelemenin tamamlanmasından sonra defter ve belgelerin belirlenen sürede iadesi.

Vergi incelemesi surecinin, inceleme sonucu bulunacak matrah ve/veya vergi farkı dışında da ayrı bir çalışma konusu olabilecek önemli maliyetleri vardır. Bu noktada, incelemenin getireceği maliyetler ile birlikte düşünüldüğünde, 6009 sayılı Kanun ile getirilen en önemli yenilik vergi incelemesinin sureye bağlanması olmuştur. Zira 6009 sayılı Kanun’un 11. madde gerekçesinde de belirtildiği üzere, vergi incelemelerinin öngörülebilir bir surede tamamlanmasının, mükellef haklarının vazgeçilmez bir unsuru olduğu belirtilmiştir.

Öte yandan çalışmanın ilgili bölümlerinde değinildiği üzere, suresinde tamamlanamayan incelemenin akıbeti, incelemede meslek mensubu bulundurulması, tutanaklara konulabilecek itirazlar v.b. konularda idare ve mükellef arasında ileride ortaya çıkabilecek muhtemel bir takım uyuşmazlıkların önüne geçilmesi için gerekli düzenlemelerin yapılması gerekmektedir.

IV. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Gerek kanunda gerekse yönetmelikte açıklanan hükümler doğrultusunda vergi inceleme sürecinde yeni anlayışlar gündemdedir. Vergilendirme süreci kadar vergi inceleme sürecinin mükelleflerde ve vergi sorumlusunda yarattığı algı bakımından izlenecek süreç önem arz etmektedir. Bu bakımdan 6009 sayılı kanunun getirdiği belli yükümlülükler ve haklar; denetim elemanı ve mükellef açısından yol gösterici olmuştur.

6009 sayılı kanuna vergi incelemesi yapan birim gözüyle bakılınca; kurum kültürünün tekerrürü, incelemelerde sürenin öngörülmesi açısından hükümler olduğunu görmekteyiz. Mükellef ve vergi sorumlusu açısından bakılınca da yukarda detaylı açıklandığı üzere, belli düsturlara bağlanması yerinde bir uygulamadır.

Yasa tasarısının genel gerekçesinde “mükellef haklarının korunması bakımından, vergi incelemelerinin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi, öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması ve incelemelerde yöntem ve uygulama birliği sağlanmasının amaçlandığı” belirtilmektedir. Bu doğrultuda takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımına etkisi 1 yıl ile sınırlandırılmış,  özelgeye göre işlem yapan mükelleflerin vergi cezası yanında gecikme zammı da ödememesi öngörülmüştür. Öte yandan incelemeye alınacak mükelleflerin risk analiz sistemine göre seçilmesi esası getirilerek vergi incelemesine alınan mükellefe incelemeye alınma gerekçesini öğrenme ve bu gerekçeyi yargı denetimine tabi tutabilme hakkı sağlanmıştır. Yine vergi incelemesinin belirli bir süre içerisinde bitirilmesi zorunluluğu getirilerek mükellefin uzun süre incelemeyle meşgul olması önlenmiştir. Bu düzenleme inceleme elemanları açısından da olumlu bir sonuç doğurmuş, daha önce aynı anda 5-6 (hatta vergi denetmenleri açısından 80-100) iş yapmak zorunda olan inceleme elemanları aynı anda tek bir iş yapmakla ancak o işi de belli bir sürede bitirmekle sorumlu tutulmuşlardır. Bunlara ilaveten, Anayasa’ya aykırı da olsa, mükellef lehine olmak kaydıyla idareye sirküler yoluyla kanun hükmünü uygulanamaz kılabilme sonucunu doğuracak bir vergi incelemesi sistemi tanımlanmıştır. Bu haklar, ekonomisi ve demokrasisi en ileri seviyelerde olan ülkeleri bile geride bırakacak niteliktedir.

KAYNAKÇA

1.1982 anayasası

2. Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 15. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 2008, s. 72.

3.Recep, Yücedoğru, “Türk Vergi Sistemi Acısından Mükellef Hakları “,Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, T.C. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı, İstanbul, 2007, s. 15

4. Gökbel, a.g.t., s. 11-17

5. Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, 18. Baskı, Ankara, Siyasal Kitabevi, 2008, s. 24.

6. İsmail Özgür Aslan, “Vergi Yükümlüsünün Hakları: Bir Katalog Tasarımı”, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, T.C. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalı Mali Hukuk Bilim Dalı, İstanbul, 2006, s. 210-212.

7. Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, “Vergi İncelemelerinde Mükellefin Hakları İdarenin Yükümlülükleri Yayın No:49, Kasım, 2007, (Erişim) http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/vergi_incelemelerinde_haklar.pdf, 17 Ekim 2011, s. 9.

8. Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, a.g.b., s. 11.

9. Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları ve Analizi Vergi Dünyası, sayı 367,Mart 2012

            10. Danıştay 3. Daire’nin, 11.04.1989 tarih ve E.1988/2277, K.1989/1068 sayılı Kararı

            11. Özbalcı, a.g.e., s.437-438

            12. Dn. 4. D.’nin, 26.09.1970 tarih ve E.1969/409, K.1970/4542 sayılı Kararı

13. Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları ve Analizi Vergi Dünyası, sayı 367,Mart 2012

14. Bekir Baykara, “Vergi İncelemesinin Belli Surede Bitmesine İlişkin Hükmün Hukuki Niteliği”, Yaklaşım Dergisi, S. 216, Aralık, 2010, syf 220

15. Baykara, a.g.m., s. 288., Nazalı, a.g.m., s. 56.

16. Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları ve Analizi Vergi Dünyası, sayı 367,Mart 2012

17. https://mukellefportali.vdk.gov.tr/ ( erişim 19.07.2016)

          

 Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır .)