YAZARLARIMIZ
Yunus Emre Köse
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
yemre6@yahoo.com



Tüzel Kişilerin Aktiflerinde Yer Alan ve Kiraya Verilen Taşınmaz Satışlarının Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanunu İstisnası Uygulamasından Yararlanıp Yararlanamayacağı

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 704. Maddesine göre; Taşınmaz mülkiyetinin konusu;

  • Arazi,
  • Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
  • Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır.

Taşınmaz satışı ile ilgili olarak;

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun İstisna Hükümlerini Düzenleyen 17/4-r maddesi ise aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

“Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.”

Yukarıda yer alan iki kanun hükümlerinde altını çizdiğimiz bölümler istisna kapsamında giren veya girmeyen taşınmazların belirlenmesi hakkında görüş ayrılığı yaratmaktadır. Zira Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden Menkul Kıymet Ticareti, Taşınmaz Ticareti ve Kiralanması faaliyetleriyle uğraşanların bu istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmamakta iken Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden sadece taşınmaz ticareti ile uğraşanların bu istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. İşte bu durum Bakanlık nezdinde de görüş ayrılığı yaratmış ve farklı görüşler ortaya çıkarmıştır.

Konuya ilişkin bakanlık tarafından verilen 21152195-35-02-482 sayılı 18/08/2014 tarihli özelgeye göre;

“…..

Bu hüküm ve açıklamalara göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması bulunmayan şirketinizin, zorunlu sebepler dolayısıyla atıl durumda bulunan ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirilen gayrimenkulünü satması halinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen şartları taşıması kaydıyla, söz konusu satıştan doğan kazancının % 75 lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

 ….

Buna göre; esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan şirketinizin satmak amacıyla satın almadığı, belli bir süre atıl durumda bekletildikten sonra masraflarının karşılanması ve faaliyetinizin yürütülmesi için kiraya verdiği ½ hisseli taşınmazın (deponun), 2 tam yıl süreyle şirketiniz aktifinde kalması şartıyla söz konusu satış işlemi katma değer vergisinden istisna olacaktır.”

Görüldüğü üzere Bakanlık bu özelgede faaliyet konusu haline dönüşmeyen ve masrafların karşılanması ve faaliyetlerin yürütülmesi için atıl durumdaki taşınmazın kiralanmasını kiralama faaliyeti olarak algılamamaktadır ve her iki kanun açısından da istisna uygulanmasının mümkün olduğunu belirtmektedir.

Konuya ilişkin Bakanlık tarafından verilen 62030549-125[5-2014/340]-14721 sayılı 22/02/2016 tarihli özelgeye göre ise:

“……

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin sahip olduğu ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirdiği taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre  kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Şirketiniz aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların kiraya verilmesi, bunların ticari amaçla aktifte bulundurulması olarak değerlendirileceğinden, ticari amaçla elde bulundurulan söz konusu taşınmazların tesliminde, bu taşınmazların iki yıldan fazla süredir aktifte bulundurulup bulundurulmadığına bakılmaksızın, Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir.

…”

Görüldüğü üzere Bakanlık bu özelgede ise kiraya verilme işlemini ticari amaçla elde bulundurma olarak değerlendirerek her iki kanun açısından da istisna hükümlerinden yararlanmanın mümkün olmadığı yönünde görüş bildirmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığının güncel Özelge havuzunda halen yer almakta olan her iki Bakanlık görüşünün taban tabana zıt olması kanun koyucunun durumu net bir şekilde izah etmemesi ve yoruma açık bırakmasının doğal bir sonucudur.

Benim konuyla ilgili yorumum ise şuan yürürlükte bulunan ve yukarıda belirttiğim mevzuat hükümlerinde altı çizili bölümler dikkate alındığında; Kurumlar Vergisi Kanunu açısından her iki yorumu yapmanın da mümkün olduğu ancak Katma Değer Vergisi Kanunu açısından hiçbir tartışmaya mahal vermeyecek şekilde kiralama yapmanın Katma Değer Vergisi İstisnası uygulanmasına bir etkisinin olmayacağı yönündedir. Zira “kiralama” kelimesi Kurumlar Vergisi Kanununda açıkça zikredilirken Katma Değer Vergisi Kanununda hiçbir şekilde zikredilmemiştir. Sadece 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 4.16.1 bölümünde parentez içi hüküm olarak “taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi” ibaresi yer almaktadır. Yani kanunda yer almayan bir ibare tebliğe konularak istisna kapsamı daraltılmak istenmektedir.

Konuyla ilgili çeşitli Bakanlık görüşlerinde sıkça telaffuz edilen şirket ana sözleşmelerinde “gayrimenkul alım satımı ve kiraya verilmesi” cümlesinin bulunmasından hareketle istisna hükümlerinden yararlanamazsınız şeklindeki görüşlerde bence yine kanun amacına uygun düşmemektedir.  Vergi Usul Kanununun 3. Maddesinde belirtilen ve vergileme esnasında en çok dikkat etmemiz gereken hüküm olan “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmünün göz ardı edilmemesi gerekmektedir.  Burada asıl belirleyici olan ana sözleşmede yazılı faaliyetler değil, fiilen kurum kazancının hangi faaliyetlerden oluştuğunun tespitidir. Nitekim ana sözleşmede taşınmaz satışından önce değişiklik yapılarak bahsi geçen cümlenin çıkartılması mümkündür. Bakanlık her nasıl ki şirketlerin ana sözleşmelerinde “gayrimenkul alım satımı ve kiraya verilmesi” cümlesi bulunmamasına rağmen fiili olarak kurum kazancının büyük bölümü veya tamamı gayrimenkul alım satımı ve kiraya verilmesinden elde edilen kazanç olan mükelleflerde bu istisna hükümlerinden yararlandırmıyorsa tersi durumda da istisna hükümlerinden yararlanmayı engellememelidir.

Konuyla ilgili Danıştay 4. Dairesinin 2015 yılında verdiği E:2012/1207 K:2015/6061 sayılı kararında, davacı şirketin ana sözleşmesindeki iştigal konuları arasında, taşınmaz alım-satımı yapmak ve kiraya vermek konularının bulunması nedeniyle davacının bu satıştan doğan kazancının istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek yapılan tarhiyatı yersiz bularak, esasen taşınmaz alım satımı yapmak ve kiraya vermek faaliyetinde bulunmayan ancak davacı şirketin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği taşınmazın satışından doğan kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Kararın dayandığı gerekçeler arasında, bahse konu taşınmazın ticari faaliyet çerçevesinde satıldığına dair idarece ortaya konmuş hukuken geçerli herhangi bir somut delilin bulunmadığı da vurgulanmaktadır.

Yine Danıştay 3. Dairesinin 2016 yılında verdiği E:2012/3200 K:2016/2361 sayılı kararında sadece şirket ana sözleşmesinde gayrimenkul ticareti yapmak ibaresine yer verilmesinin, dava konusu taşınmazın, ticaretini yapmak amacıyla aktifte bulundurulduğu sonucuna varmak için yeterli olmayacağından hareketle, ihtirazi kayıtla ödenen katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yönündeki davalı idare işleminde hukuka uygunluk görülmediği belirtilmektedir.

Ayrıca, Danıştay tarafından verilen kararlarda taşınmaz ticareti için birden çok taşınmaz satışının gerçekleşmesi ya da uzun süreli kiralama gibi işlemlerin karine olarak kabul edilmeyeceği vurgulanmıştır.

Sonuç olarak değerlendirdiğimizde Bakanlık ve Yargı görüşleri birbiriyle çelişse de son dönemde Bakanlığın taşınmaz satışları ile ilgili istisnadan yararlanan şirketleri incelemeye aldığını ve kiralama yapılan taşınmazlar için yararlanılan kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnaları özelinde cezalı kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatı gerçekleştirdiğini belirtmekte fayda görüyorum. Cezalı tarhiyata muhatap olmamak için mükelleflere önerim ihtirazı kayıtla beyanname verip dava açmaları yönündedir.

09.05.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM